Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. G., M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.

1. A. i M. G. (dalej: skarżący) wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Prezydent Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) podjętą na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.) decyzją z [...] r. zmienił z urzędu swoją decyzję wydaną dnia [...] r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r. i ustalił skarżącym oraz M. K. nowy wymiar tego podatku w wysokości [...] zł. Do opodatkowania przyjął (w okresie marzec - grudzień 2014 r.) grunty o pow. [...] m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2, budynki niemieszkalne - działalność gospodarcza o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz pomieszczenia gospodarcze w budynkach o powierzchni [...] m2.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie. W odwołaniu zarzucono nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w należyty sposób oraz niezebranie dowodów koniecznych do ustalenia rzeczywistego stanu prawnego, obciążenie strony negatywnymi skutkami zaniechań organu w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego, błędne określenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku oraz niewskazanie podstawy prawnej zobowiązania.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie.

Organ na wstępie wskazał, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Jednym z takich trybów jest instytucja zmiany decyzji ustalających lub określających wysokość zobowiązania podatkowego, które są ostateczne. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3083/15 – wszystkie orzeczenia sadów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zmiana decyzji ostatecznej ma charakter wyjątkowy i musi być podyktowana przesłankami ustawowymi omawianego trybu, nie może być zatem spowodowana wadliwością decyzji czy też wadliwością postępowania, a zmianą okoliczności faktycznych i to tych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania.

Okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikać zaś mają z zakresu przepisu materialnego prawa podatkowego (m.in. art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - u.p.o.l.). Organ działający w trybie art. 254 o.p. musi więc zbadać, czy zaszły przesłanki, które umożliwiają zmianę decyzji ostatecznej w zakresie określenia czy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przesłanki te powinny być spełnione kumulatywnie:

1) czy zaszła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania,

2) czy skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Zaznaczono, że zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej zmiana okoliczności faktycznych ma zajść już po doręczeniu decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 o.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 o.p. nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi - stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania.

W omawianym przypadku sprawa dotyczy decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. zmieniającej decyzję tego organu z [...] r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r.

Wobec złożonego przez skarżących wniosku o korektę podatku zgodnie ze stanem rzeczywistym ustalonym w oparciu o dokonaną inwentaryzację budynku oraz korekt deklaracji, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z [...] r.

Do akt postępowania podatkowego włączył m.in. dokumenty, w oparciu o które podatnicy dokonali korekty podatku, tj. inwentaryzację budynku usługowo-mieszkalnego, wielorodzinnego w K. przy ul. [...] i [...] oficyna, sporządzoną przez A J. K. w lutym 2016 r. i maju 2017 r., a także pismo z Wydziału Budownictwa i Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta K., z którego wynika, że w rejestrach prowadzonych przez tenże Wydział brak jest w latach 2010-2017 pozwoleń na budowę, przebudowę, rozbudowę czy nadbudowę przedmiotowego budynku. Opierając się na powyższych dokumentach, decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji dokonał zmiany swojej ostatecznej decyzji z [...] r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r. zmniejszając wymiar podatku o kwotę [...] zł.

W przedmiotowej sprawie zakres rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnia przesłanek z art. 254 o.p. Organ podatkowy przeprowadził w istocie postępowanie podatkowe, weryfikujące poprawność wydanej dnia [...] r. decyzji wymiarowej, wykraczając tym samym poza tryb z art. 254 o.p. Organ prowadził bowiem de facto postępowanie celem ustalenia prawidłowych powierzchni opodatkowanego już wcześniej budynku, podczas gdy powinien był zbadać, czy po doręczeniu decyzji ostatecznej zaistniała, gdy idzie o sporny obiekt, zmiana okoliczności faktycznych. Taka jednak zmiana, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Wszak jak organ sam ustalił, gdy idzie o opodatkowywany budynek w latach 2010-2017 nie zostały udzielone pozwolenia na budowę, przebudowę, rozbudowę czy nadbudowę. To zaś, że w oparciu o nowe dokumenty organ ustalił, iż powierzchnie użytkowe budynku są inne, niż opodatkowane decyzją ostateczną nie oznacza natomiast, że w sprawie zaistniała zmiana okoliczności faktycznych warunkująca uruchomienie trybu zmiany decyzji z art. 254 o.p.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucano jej naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 o.p., polegające na braku analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji brak odniesienia się do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz naruszenie art. 254 § 1 o.p., a to poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności w niej przewidziane.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podano, że skarżący złożyli wniosek o wznowienie postępowania w postaci Informacji podatkowych In-1 dotyczącej podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], gdzie wskazano właściwe powierzchnie mieszkalne i użytkowe we wrześniu 2019 r. Konkretne dane wynikały ze sporządzonego operatu inwentaryzacji. Co prawda, wniosek o wznowienie nie był zatytułowany jako żądanie wznowienia postępowania, ale zawierał wszystkie niezbędne elementy, by go za taki wniosek uznać. Dalej wskazano, że wykonanie inwentaryzacji jest niewątpliwie nowym faktem.

Przepisem prawa podatkowego określającym skutki zmiany okoliczności, o których mowa w art. 254 § 1 o.p. jest art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

W związku z powyższym, organ odwoławczy doszedł do nieuprawnionego przekonania, że decyzja która została wydana w dniu [...] r. nie może zostać wzruszona z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 128 o.p.

Strona gdy się dowiedziała o zmianie okoliczności faktycznych (wykonanym operacie) poinformowała organ o tym. Nie było zatem możliwości zaskarżenia decyzji z [...] r. w normalnym trybie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że nie kwestionuje wystąpienia podnoszonych przez skarżących nowych okoliczności i faktów, nieznanych organowi w dacie wydania pierwotnych decyzji. Wszak, jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji dokonał de facto zmiany wymiaru podatku w oparciu o przedłożone przez skarżących dokumenty z inwentaryzacji budynku usługowo-mieszkalnego. Powyższe zatem istotnie mogło uzasadniać wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej, lecz w trybie wznowienia postępowania, a nie zmiany decyzji na podstawie art. 254 o.p. Tryb zmiany decyzji ostatecznej przewidziany wart. 254 o.p. nie może znajdować zastosowania w sytuacjach uzasadniających zastosowanie innych nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. W tym kontekście mając na uwadze całokształt argumentacji skarżących, zastosowanie trybu z art. 254 o.p. nie może mieć zwłaszcza miejsca, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ponieważ w przedmiotowej sprawie od momentu wydania pierwotnych decyzji nie zaszły żadne zmiany w stanie faktycznym sprawy, nie zmieniła się w tym czasie np. powierzchnia spornego budynku, nie było podstaw do zastosowania trybu wynikającego z powołanego przepisu. Innymi słowy, organ pierwszej instancji zastosował nieprawidłowy tryb wzruszenia decyzji ostatecznej, w konsekwencji podjęta decyzja podlegała uchyleniu, a postępowanie umorzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego eliminująca z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie zmiany, na mocy art. 254 o.p. decyzji ustającej wymiar podatku od nieruchomości i umarzająca postępowanie w tejże sprawie.

Organ odwoławczy uchylając decyzję zmieniającą wskazał, że w sprawie nie miała miejsca zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, po dniu doręczenia decyzji ostatecznej.

Oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

5. Należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, tj. art. 254 o.p. Zgodnie z nim decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Regulacja zawarta w art. 254 o.p jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, umożliwiając zmianę takiej decyzji w przypadku zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, które wystąpiły po jej doręczeniu, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zatem, przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 o.p., jest zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., I FSK 1012/10).

Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 o.p nastąpić może jedynie w związku ze zmianą okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. Zatem wszelkie zarzuty wskazujące na błędne ustalenie stanu faktycznego, nie mogą odnieść skutku w tym postępowaniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1616/15, tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 o.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 o.p nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 o.p. nie może służyć powtórnemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 o.p. nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi - stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania.

Przepis art. 254 o.p. nie ma charakteru samodzielnego. Możliwość jego zastosowania zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na gruncie art. 254 o.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 7 października 2010 r., II FSK 971/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r., I SA/Wr 631/19).

Przepis ten umożliwia wyodrębnienie dwóch przesłanek zmiany decyzji, które powinny być spełnione kumulatywnie. Zmiana decyzji ostatecznej będzie możliwa, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z 21 września 2007 r., II FSK 381/07).

Przykładowo zmiana sposobu wykorzystywania gruntu czy budynku w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.p.o.l. będzie powodowała konieczność wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy.

Innym przykładem może być zmiana właściciela pojazdów w trakcie roku (art. 9 ust. 3 u.p.o.l.), o ile została mu wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych.

Podobnie zastosowanie omawianego trybu jest uzasadnione w razie zmniejszenia powierzchni uprawianych gruntów na skutek wygaśnięcia umowy dzierżawy (wypełnienie dyspozycji art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym), gdy w pierwotnie wydanej decyzji wymierzono podatek rolny w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 lipca 2020 r., I SA/Sz 370/20) – por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 254 o.p.

W niniejszej sprawie skarżący złożyli wniosek o korektę podatku zgodnie ze stanem rzeczywistym ustalonym w oparciu o inwentaryzację budynku dokonaną w lutym 2016 r. oraz w maju 2017 r., z której wynika, iż powierzchnie użytkowe opodatkowanego budynku są inne niż dotychczas opodatkowane.

Odmienna powierzchnia budynku nie wynikała jednakże ze zmiany okoliczności faktycznej, którą stanowić mogłaby np. przebudowa, rozbudowa, nadbudowa budynku, a na skutek pierwotnie błędnie przyjętej do opodatkowania powierzchni budynku.

Co więcej, zmiana okoliczności faktycznych ma zaistnieć już po doręczeniu decyzji ostatecznej.

Decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości wydana została [...] r. i doręczona w dniu [...] r., z kolei inwentaryzacja, na którą powołują się skarżący, sporządzona została lutym 2016 r. oraz w maju 2017 r.

W ocenie Sądu, sporządzenie przedmiotowej inwentaryzacji nie stanowiło nowej okoliczności faktycznej, która miała miejsce po doręczeniu decyzji wymiarowej.

Stwierdzić należy, że skarżący w istocie kwestionują ustalenia faktyczne przyjęte przez organ za podstawę orzekania. W tym kontekście podkreślić trzeba, że tryb wynikający z art. 254 o.p. nie służy sanowaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania.

Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 254 o.p. Organ odwoławczy trafnie, bowiem stwierdził brak przesłanek dla zastosowania trybu wynikającego z postanowień tego przepisu.

W opinii Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że po dniu doręczenia decyzji ostatecznej, tj. decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego wskazaną decyzją.

Przedłożone przez skarżących dokumenty z inwentaryzacji budynku usługowo-mieszkalnego, faktycznie mogło uzasadniać wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej, lecz w trybie wznowienia postępowania, a nie zmiany decyzji na podstawie art. 254 o.p. Ocena dopuszczalności zastosowania tego trybu wymaga, bowiem ustalenia czy po dniu doręczenia pierwotnej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości doszło do zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze zasadę nie konkurencji nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych należy wskazać, że tryb zmiany decyzji ostatecznej przewidziany w art. 254 o.p. nie może znajdować zastosowania w sytuacjach uzasadniających zastosowanie innych z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych.

Zgodnie tymczasem z treścią art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zatem w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie tryb wznowienia postępowania, dlatego też organ odwoławczy zasadnie wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, która została wszczęta, celem zmiany decyzji na mocy art. 254 o.p.

Należy także zwrócić uwagę, że na zastosowanie w sprawie trybu wznowienia postępowania wskazuje w skardze sama strona skarżąca podnosząc, iż złożyła wniosek o wznowienie postępowania w postaci informacji podatkowych, co wynikało ze sporządzonej inwentaryzacji.

6. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) oddalił skargę.