Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 roku oraz za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2017 r. nr [...], określającej Panu M.H. odmiennie niż rozliczył się podatnik w podatku od towarów i usług

• kwoty zobowiązania podatkowego:

- za grudzień 2010 r. w wysokości 2.000 zł,

- za styczeń 2011 r. w wysokości 10.430 zł,

- za kwiecień 2011 r. w kwocie 7.686 zł,

- za maj 2011 r. w wysokości 10.200 zł,

- za lipiec 2011 r. w wysokości 5.699 zł,

- za sierpień 2011 r. w kwocie 10.333 zł,

- za październik 2011 r. w kwocie 5.396 zł,

- za grudzień 2011 r. w kwocie 3.050 zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2011 r. w kwocie 3.517 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej O.p., nie było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym z uwagi na zawieszenie z dniem 29 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., lipiec 1011 r., sierpień 2011 r., październik 2011 r., i grudzień 2011 r..

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Takim terminem w podatku od towarów i usług jest termin wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, w myśl którego podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a - 4 oraz art., 33b.

Termin przedawnienia za wskazane okresy rozliczeniowe za grudzień 2010 r., styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik 2011 roku upływałby 31 grudnia 2016 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r..

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenie, wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy wszczął w dniu 29 listopada 2016 r. postępowanie karne skarbowe przeciwko M.H. związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r..

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 1 grudnia 2016 r. - zaadresowanymi na ówczesny adres zamieszkania podatnika (K. ul. H.) oraz dodatkowo na adres siedziby działalności gospodarczej (G. ul. J.) - zawiadomił stronę na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 29 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zawiadomienia zostały doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 20 grudnia 2016 r. na adres zamieszkania strony oraz w dniu 21 grudnia 2016 r. na adres prowadzonej działalności gospodarczej, zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że postępowanie karno - skarbowe pozostaje w toku.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podatku należnego ujawniono, w wyniku badania ksiąg podatkowych, nieprawidłowości związane z:

• ujęciem w ewidencji dostaw za luty 2011 r. korekty faktury VAT [...] z dnia 17 lutego 2011 r. wystawionej na rzecz A Sp. z o.o., NIP [...], której podatnik nie posiadał w zbiorze dokumentów; z uwagi na zastosowaną stawkę 0% nie miało to wpływu na wysokość podatku,

• ujęciem w ewidencji za maj 2011 r. faktury VAT nr [...] z dnia 15 kwietnia 2011 r. wystawionej na rzecz P.W. [...] W.P., NIP [...], w wartości netto 650 zł, VAT wg nieprawidłowej stawki 23% - 149,50 zł; w dokumencie źródłowym określono prawidłową stawkę VAT 0%, zatem zawyżono w maju 2011 r. kwotę podatku należnego o 149,50 zł,

• ujęciem w ewidencji za wrzesień 2011 r. faktury VAT nr [...] z dnia 5 sierpnia 2011 r. wystawionej na rzecz B Sp. z o.o., NIP [...], w wartości netto 1.350 zł, VAT wg nieprawidłowej stawki 23% 310,50 zł; dokument źródłowy zawierał prawidłową stawkę VAT 0%, zatem zawyżono we wrześniu 2011 r. kwotę podatku należnego o 310,50 zł.

W związku z powyższym, ewidencję dostaw za luty, maj i wrzesień 2011 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 3, 4 i 6 ustawy O.p. uznał za wadliwą w części obejmującej ww. pozycje.

W zakresie podatku naliczonego wskazano w protokole badania ksiąg, iż z włączonego do postępowania wyciągu z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 3 grudnia 2015 r., wydanej dla K.B. wynika, że w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. K.B. - nie będąc zarejestrowany jako podatnik VAT - wystawiał na rzecz strony faktury dotyczące usług transportowych i napraw pojazdów. K.B. nie przedłożył dowodów, świadczących o dysponowaniu potrzebnym zapleczem technicznym do wykonania transportu ładunków i holowania ciągników siodłowych lub o korzystaniu w tym zakresie z usług innych podmiotów. Nie miał on zarejestrowanej w tym okresie działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. Wyżej wymieniony nie wykonał zatem określonych w wystawionych fakturach usług transportowych i holowania.

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ww. rozstrzygnięciu określono K.B. obowiązek zapłaty podatku określonego w wystawionych fakturach, w tym fakturach dla strony.

Uwzględniając powyższe oraz pozostałe dokonane w sprawie ustalenia, organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg stwierdził, iż faktury z okresu grudzień 2010 r. - grudzień 2011 r. dotyczące usług transportowych, w których jako sprzedawcę określono [...] K.B., nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, ewidencje nabycia towarów i usług strony za okresy: grudzień 2010 r., styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r., w części dotyczącej ww. faktur organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne w myśl art. 193 § 2, 4 i 6 ustawy O.p..

W toku postępowania w dniu 13 stycznia 2017 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 tj. za okres objęty tym postępowaniem. Zgodnie z obowiązującymi przepisami korekta ta nie mogła wywołać skutków prawnych, albowiem w myśl art. 81b § 1 pkt 1 O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Stosownie do art. 81 b § 2 O.p., korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę ojej bezskuteczności.

W dniu 14 marca 2017 r. organ pierwszej instancji wydał dla M.H. decyzję nr [...], w której określano odmienne od deklarowanych kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., październik 2011 r. i grudzień 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r..

Od decyzji tej strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie (pismo z dnia 11 czerwca 2017 r.) w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., kwiecień - maj 2011 r., lipiec - październik 2011 r. i grudzień 2011 r., wnosząc:

1. o wydanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 226 § 1 O.p. nowej decyzji w całości uchylającej zaskarżoną decyzję i umorzenie postępowania na zasadzie art. 208 § 1 O.p. wobec jej bezprzedmiotowości;

2. w przypadku, gdyby organ pierwszej instancji nie uznał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości - o uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania na zasadzie art. 208 § 1 O.p. (k. 240-242).

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uniemożliwienie stronie odliczenia podatku VAT od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

b) przepisów postępowania w postaci:

1. art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania,

2. art. 121 O.p. (zasada zaufania obywateli do organów państwa),

3. art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie w ocenie stanu faktycznego istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące strony i jej sprawy,

4. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe strony są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

5. art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

6. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 229 z zw. z art. 190 O.p. strona wniosła o uzupełnienie dowodów poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: K.B. oraz T.F., na okoliczności częstotliwego stawiania się K.B. w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w celu dokonywania uzgodnień co do zleceń wykonywanych przez K.B. oraz zdawania dokumentów przewozowych, faktur, a nadto odbioru zapłaty za wykonane zlecenia.

Postanowieniem nr [...] z dnia 31 października 2017 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów - przesłuchania K.B. oraz T.F. na okoliczności częstotliwego stawiania się K.B. w miejscu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w celu dokonywania uzgodnień co do zleceń wykonywanych przez K.B. oraz zdawania dokumentów przewozowych, faktur, a nadto odbioru zapłaty za wykonywane zlecenia. Organ uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, brak jest uzasadnienia dla ponownego przesłuchania K.B. oraz T.F.. Podnoszone okoliczności, dotyczące osobistego kontaktu strony z K.B. i przekazywania dokumentów oraz zapłaty nie wpłyną na ocenę istotnych okoliczności sprawy związanych z realizacją opisanych spornymi fakturami. Ponadto - zauważył organ - strona nie wyjaśniła, kim był Pan T.F., jaki był jego związek z zafakturowanymi transakcjami i dlaczego jego zeznania mogłyby mieć znaczenie dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

W piśmie z dnia 10 listopada 2017 r. pełnomocnik strony ponownie złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: K.B. i T.F. na wskazane wcześniej okoliczności, nadto o przesłuchanie H.B. i Z.K. na okoliczności kierowania w latach 2010-2011 zespołami pojazdów ciężarowych, do prowadzenia których wymagane jest prawo jazdy kat. C oraz C + E, na zlecenie K.B. prowadzącego wówczas działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, w celu wykonywania przewozów drogowych na zlecenie strony a także dysponowania w latach 2010-2011 przez K.B. prowadzącego wówczas działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, ciągnikami siodłowymi oraz naczepami, którymi mogły być wykonane wielogabarytowe przewozy drogowe.

Strona wniosła również o uzupełnienie zebranych dowodów poprzez przeprowadzenie dowodów z wyroków oraz protokołów z wyjaśnieniami K.B. z postępowań prowadzonych przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Karny sygn. akt [...].

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, że strona nie uzasadniła, jakie znaczenie w sprawie może mieć ten materiał dowodowy i na jakie okoliczności dowody te, miały być prowadzone.

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za uzasadnione uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że wobec zakwestionowanych faktur miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej "ustawa o VAT", wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazane prawo nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie TSUE, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że faktury, w których jako sprzedawcę określono [...] K.B., nie stwierdzają świadczenia usług transportowych przez ten podmiot. Ustalono, że K.B. nie miał możliwości sprzętowych i osobowych do wykonania na rzecz strony usług transportu towarów oraz holowania ciągników siodłowych i naczep. K.B. nie udowodnił twierdzeń o korzystaniu z wynajętych pojazdów i sprzętu do holowania. Nie przedłożył dowodów świadczących o dysponowaniu pojazdami. Ponadto wystawiając na rzecz strony faktury, nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarcze w bazie przedsiębiorców i nie zgłosił faktu wykonywania czynności właściwemu organowi podatkowemu, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem okazane faktury były niezgodne z rzeczywistością - opisany w nich jako sprzedawca podmiot nie mógł świadczyć zafakturowanych usług.

Równocześnie strona nie przedłożyła takich wiarygodnych dowodów świadczących, że transport towarów i usługi holowania opisane w treści faktur miały w rzeczywistości miejsce z udziałem wskazanego w nich sprzedawcy. Poczynione ustalenia świadczyły, że prowadzący działalność w zakresie transportu towarów M.H. wykorzystał własny pojazd do wykonania usługi, którą rzekomo miał świadczyć K.B.. Bezpodstawne były twierdzenia strony, że K.B. wykonał usługi swoimi pojazdami. Strona nie była w stanie podać, jakim sprzętem miał wykonywać usługi transportu towarów i holowania ciągników siodłowych K.B., czy działał sam czy przez pracowników/podwykonawców. Strona nie sprawdziła, jakimi faktycznie możliwościami wykonawczymi dysponuje K.B. do zrealizowania zleceń transportowych. Podobnie jak nie zweryfikowała czy podmiot ten prawidłowo funkcjonuje w obrocie gospodarczym, tzn. czy ma zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz prawidłowo wywiązywanie się z obowiązków publiczno-prawnych. Równocześnie - jak świadczy materiał dowodowy - strona dysponowała własnymi mocami wykonawczymi w zakresie świadczenia usług transportowych.

Ustalone okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, dawały uzasadnione podstawy do zajęcia stanowiska, że K.B. nie wykonał usług transportowych, w tym holowania opisanych w wystawionych fakturach, a strona nie udowodniła spełnienia warunków prawa do odliczenia z tych faktur.

Zgodnie z ustaleniami strona zaewidencjonowała i dokonała odliczenia w miesiącach: grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., październik 2011 r. i grudzień 2011 r. podatku naliczonego określonego w 16 fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano [...] K.B., dotyczących sług transportowych. Organ odwoławczy szczegółowo opisał wszystkie te faktury na str. 13-15 decyzji.

Strona na okoliczności uiszczenia należności z powyższych faktur przedłożyła jedynie 4 dowody zapłaty (KP) sporządzone przez K.B..

Dalej organ odwoławczy wskazał, że K.B. złożył zeznania w charakterze świadka w dniu 3 stycznia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej , podając m.in., że od marca 2008 r. do listopada 2012 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Ponadto w okresie marzec 2010 r. - maj 2011 r. był zatrudniony na stałe w firmie [...] na stanowisku inspektor techniczny. Pracował w nieregularnym czasie. Miał do dyspozycji samochód służbowy - Fiat Ducato (pomoc techniczna). Zeznał, że w ramach prowadzonej firmy [...] naprawiał pojazdy ciężarowe i osobowe od czasu do czasu wykonywał również usługi transportowe. Usługi naprawy wykonywał na terenie C ([...]), gdzie wynajmował niezadaszone miejsce postojowe. Dodatkowo na hali miał miejsce zadaszone. Nie zatrudniał nikogo, sam wykonywał usługi. Jak była potrzeba pożyczał samochody od firmy [...]. Były to sytuacje sporadyczne i nie były załatwiane formalnie.

Podał, że posiadał samochód ciężarowy marki [...] i naczepę, których właścicielem była firma D z Ł. Nie zajmował się wynajmem samochodów, robiła to znajoma. K.B. zeznał, że na stanie firmy [...] nie posiadał żadnych środków trwałych. Zdarzało się, że zlecał usługi podwykonawcy. Nie pamiętał komu. W ramach swojej działalności wykonywał również naprawy, lakierował auta, handlował częściami samochodowymi do samochodów ciężarowych i dostawczych i części tych nie magazynował.

K.B. nie przedłożył - mimo wezwania organu - żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania środków transportu, którymi miał wykonywać usługi transportowe i holowanie ciągników siodłowych.

Oceniając zeznania K.B. organ odwoławczy podniósł, że twierdzenia o wynajmie ciągników siodłowych i naczep są gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Podobnie bezpodstawne było twierdzenie K.B., że prowadził firmę [...] do listopada 2012 r., albowiem jak wykazano działalności tej zaprzestał od dnia 7 kwietnia 2010 r. i w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarskiej.

Organ odwoławczy stwierdził, że dokonane ustalenia świadczą, że K.B. w okresie grudzień 2010 r. - grudzień 2011 r. wystawiał na rzecz wielu podmiotów, w tym dla M.H. faktury obejmujące usługi transportowe, w tym holowania, nie dysponując jednakże potrzebnym do ich wykonania zapleczem technicznym i osobowym.

Z kopii faktur datowanych na grudzień 2010 r. wynika, że - poza wystawionymi dla strony fakturami z 10, 17 i 23 grudnia 2010 r. (usługi według zleceń transportowych strony wykonane 26 listopada, 03, 06, 07, 08-13, 20-22 grudnia) K.B. fakturował usługę transportową dla podmiotu z G. (29 grudnia), L. (04, 14 i 30 grudnia) i B. (30 grudnia).

W związku z tym, że K.B. nie miał na stanie swojej firmy żadnych środków trwałych, nie przedłożył dokumentów świadczących o korzystaniu z pojazdów i sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników - niewiarygodne - zdaniem organu - jest, aby działając samodzielnie wykonał zafakturowane usługi transportowe. Dodatkowo w okresie wystawiania faktur był zatrudniony na etacie i podlegał mu obszar kilku województw.

Równocześnie M.H. nie potrafił podać, jakimi pojazdami i sprzętami K.B. wykonywał usługi transportowe opisane w okazanych fakturach. Nigdy nie widział ciągników siodłowych ani nie wiedział kto nimi kierował - K.B. czy inni kierowcy. K.B. poznał z czyjegoś polecenia, kiedy potrzebował naprawić samochód. K.B. sam zaproponował świadczenie usług transportowych.

Strona osobiście załatwiała wszystkie sprawy związane z zafakturowanymi usługami. Poza fakturami strona okazała sporządzone przez siebie i otrzymane od innych podmiotów zlecenia transportowe, które przyporządkowała do faktur oraz opisała szczegóły usług. Przedłożyła także kopię umowy współpracy zawartej w dniu 4 listopada 2010 r. w G. pomiędzy [...] K.B. a [...] M.H. w zakresie świadczenia usług przewozowych (holowanie, transport kontenerów, ładunki nienormatywne). Zgodnie z zapisami tej umowy, przewoźnik (K.B.) dokonywać będzie przewozu własnymi środkami transportu (§ 2). K.B. nie okazał takich dowodów, które potwierdzałyby dysponowaniem własnymi lub obcymi środkami transportu. Z okazanych przez stronę dokumentów dotyczących transportu towarów nie wynikają dane pojazdów K.B..

Strona wyjaśniła, że usługi transportowe polegały na tym, że ciągnik siodłowy K.B. ciągnął naczepę należącą do strony, załadowaną kontenerem. Kontenery z portu odbierał kierowca strony, gdyż K.B. nie był upoważniony do wstępu na teren portu. Po wyjeździe z terenu portu naczepa odstawiana była na parking, gdzie podczepiano do niej ciągnik K.B., który dalej wykonywał usługę transportową. Strona nie była obecna podczas przejmowania ładunku. Nie przedłożono również do postępowania dokumentów potwierdzających przejęcie przez innego przewoźnika (K.B.) ładunków pomimo ich znacznej wartości (wartość towaru za 20 tys. euro).

Usługi transportowe dotyczyły również holowania zepsutych pojazdów należących do strony, z trasy do bazy w G. lub w inne wskazane miejsce. Odnośnie faktur za naprawę pojazdów strona wskazała, że części do napraw samochodów dostarczał K.B..

Według strony, zlecenia wręczane były K.B. przy okazji odbioru faktur. Czasami zlecenia zostawiane były w skrzynce firmowej na terminalu kontenerowym w G. na ul. W.. Wówczas kierowca od K.B. brał na portierni klucz do skrzynki i zabierał zlecenie transportowe, a po wykonaniu usługi zostawiał w skrzynce podpisane zlecenie transportowe i inne dokumenty np. CMR, list przewozowy. Szczegóły wykonywanych usług uzgadniane były często telefonicznie, dlatego nazwa usługi na zleceniach transportowych jest bardzo ogólna. Zapłata następowała wyłącznie gotówką do rąk K.B..

Z poczynionych ustaleń wynikało, że opisane w spornych fakturach usługi transportu towarów w zdecydowanej większości przypadków dotyczyły zleceń otrzymanych przez stronę od innych podmiotów. Strona prowadziła działalność w zakresie transportu drogowego towarów i dysponowała zapleczem do ich samodzielnego wykonania. Zeznała, że to z uwagi na nadwyżkę pracy podzlecała usługi K.B.. Z okazanych zleceń transportowych sporządzonych przez stronę dla K.B. nie wynikają dane kierowców ani pojazdów. Na dokumentach tych odręcznie wypisano zleceniobiorcę ([...] K.B.) oraz ogólne informacje dotyczące usługi. Zlecenia zawierały pieczątki i podpisy strony i [...] K.B.

W przedłożonych zleceniach transportowych przyjętych przez stronę od innych podmiotów nie było informacji o wykonywaniu transportu przez firmę K.B.. Przeciwnie - na zgromadzonych dokumentach wskazani byli inni kierowcy i pojazdy należące do strony. Organ odwoławczy na str. 21-23 uzasadnienia decyzji szczegółowo opisał transakcje oraz nieprawidłowości ujawnione w toku analizy dokumentów sporządzonych na okoliczność tych transakcji (zlecenia transportowe) konfrontując je z wystawionymi przez K.B. fakturami i mając na uwadze te ustalenia oraz fakt gotówkowego rozliczenia się strony z K.B. organ odwoławczy uznał, iż wystawione przez K.B. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona w rozpatrywanej sprawie zadbała jedynie o zachowanie formalnych warunków prawa do odliczenia, tj. o otrzymanie faktury. Tymczasem prawo do odliczenia nie powstaje z samego faktu posiadania faktury, jeżeli nie towarzyszy temu faktyczne zdarzenia gospodarcze, którego wykonanie rodzi u wystawcy faktury (wykonawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Ustalono, że K.B. nie był w okresie wystawiania faktur zarejestrowany jako podatnik VAT i nie rozliczał podatku należnego z tytułu określonych w tych fakturach usług. Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Na taki zaś stan rzeczy w przedmiotowej sprawie wskazuje, stanowiąca dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy O.p., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 3 grudnia 2015 r., którą określono K.B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur dokumentujących usługi transportowe, w tym na rzecz strony.

W sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, TSUE w swoich orzeczeniach nakazuje odnieść się do oceny działania podatnika celem stwierdzenia czy wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie (nadużyciu) w podatku od towarów i usług.

Ustalone okoliczności sprawy oraz orzecznictwo TSUE np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11, czy wyroki w sprawach C-439/04 i C-440/04 - w ocenie organu odwoławczego - dają podstawy do twierdzenia, że strona świadomie posłużyła się fakturami od K.B. i odliczając podatek naliczony z nich wynikający nadużyła swojego prawa. Strona zlecając usługi transportowe nie znała możliwości wykonawczych K.B.. Strona nie miała wiedzy na temat pojazdów i kierowców, którzy mieli rzekomo transportować towary i zepsute pojazdy. Strona nie sprawdziła podstawowych informacji na temat wybranego kontrahenta: czy prowadzi zarejestrowaną działalność i prawidłowo rozlicza się z urzędem skarbowym. Tymczasem dokonane ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że K.B. nie działał legalnie w obrocie gospodarczo-podatkowym. Te obiektywne okoliczności powodują, że nie można uznać, aby ww. był rzetelnym przedsiębiorcą w sposób legalny wykonującym działalność gospodarczą, w ramach której świadczyć miał usługi transportowe, zatrudniać pracowników (kierowców) czy przyjmować do używania na podstawie zawartych umów środki trwałe. Faktury z danymi tego podmiotu z całą pewnością nie mogą dawać uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Nie sposób bowiem uznać twierdzeń strony, iż okoliczność, że K.B. posługiwał się pieczątką firmową i NIP, wystarczająco świadczyła o weryfikacji wybranego kontrahenta. Powyższa okoliczność w żaden sposób nie gwarantowała, iż ww. działał w obrocie prawnym jako przedsiębiorca. Tymczasem strona, która kontakt nawiązać miała z rzekomym kontrahentem w sposób niewątpliwie okazjonalny, gdyż jak zeznała poprzez nieokreślonego z imienia i nazwiska znajomego, nie podjęła jakichkolwiek czynności w celu zweryfikowania jego wiarygodności. Nie skorzystała w tym zakresie nawet z podstawowych uprawnień, jakim jest sprawdzenie w CEIDG czy wybrany kontrahent wykonuje zgłoszoną działalność gospodarczą, ani nie zweryfikowała na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. W ten sposób zyskałaby wiedzę, że K.B. nie jest ani zarejestrowanym przedsiębiorcą, ani tym bardziej podatnikiem podatku od towarów i usług. Te informacje powinny wzbudzić u przezornego przedsiębiorcy podejrzenie udziału w nadużycia prawa i skłonić do obstąpienia od zawierania transakcji. Tymczasem strona podjęła się czynności w istocie z nieznanym sobie podmiotem, o nieustalonym statusie i niedającym żadnych faktycznych rękojmi wykonania usług. Takiego zaś postępowania z całą pewnością nie sposób uznać za działanie przedsiębiorcy działającego w "dobrej wierze", wykazującego się należytą przezornością kupiecką przy zawieraniu współpracy.

Równocześnie z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych wynika, że w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, organy podatkowe nie są obowiązane wykazać jego "złej wiary" (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13). Nadto ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że mająca swe źródło "dobra wiara", ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 2205/13 z dnia 19 marca 2015 r.).

Zatem w świetle obiektywnych okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że strona wstrzymując się bez racjonalnego uzasadnienia od jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych względem rzekomego kontrahenta, zaakceptowała fakt udziału w nadużyciu prawa. Decydując się na współpracę z podmiotem nieznanym oraz dobrowolnie rezygnując z wykazana się przez rzekomego kontrahenta mocami wykonawczymi, gwarantującymi należyte wykonanie usług, przekazywała przy tym ładunki często o dużej wartości, bez stosownego udokumentowania. I chociaż nie wyklucza się w niniejszej sprawie, że dochodziło do przekazania zleceń, faktur, czy też mogły mieć miejsce rozmowy telefoniczne, a nawet przekazania gotówki, to powyższe w żaden sposób nie świadczy o wykonaniu usług przez K.B. i nie zwalniało strony z podjęcia podstawowych czynności w celu weryfikacji podmiotu, z którym nawiązywała współpracę.

Zauważyć przy tym należy, że brak jest dowodów potwierdzających wyjaśnienia strony o przekazywaniu K.B. lub jego kierowcy dokumentów za pośrednictwem skrzynki firmowej znajdującej się na terenie terminala. Strona nie potrafiła wskazać danych kierowcy/kierowców, którzy według niej mieli odbierać od portiera klucz do tej skrzynki i zabierać lub przekazywać dokumenty dotyczące transportu. Nie sposób zatem przyjąć, że nieznani kierowcy od K.B. mieli dostęp do skrzynki firmowej znajdującej się na terenie terminala.

Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem organu odwoławczego, iż strona nie zachowywała się w sposób, który mógłby wykluczyć jej udział w nadużyciu prawa. Dodatkowo organ zaznaczył, że strona w toku trwającego postępowania złożyła korektę deklaracji za grudzień 2011 r., uzasadniając to błędnym ujęciem faktur na kwotę VAT 3.841 zł, tj. kwotę wynikającą z faktur nr [...] z 30 grudnia 2011 r. i [...]z 31 grudnia 2011 r., w których jako sprzedawcę określono [...] K.B.. Postępowanie strony świadczy, że miała ona świadomość, że przyjęła do odliczenia nierzetelne faktury, które nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy podkreślana w orzecznictwie TSUE "dobra wiara" nabywcy nie może być uwzględniona (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 845/14). Równocześnie podkreślenia wymaga, że ww. korekta nie wywierała skutków w sferze rozliczenia przez stronę podatku, bowiem uprawnienie do złożenia korekty deklaracji przewidziane w art. 81 § 1 ustawy O.p. uległo zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania podatkowego na podstawie art. 81 b § 1 ustawy O.p..

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia uzasadniały działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawcę usług transportowych, w tym holowania, określono [...] K.B.. Faktury te nie stwierdzały rzeczywistych dostaw usług transportowych zrealizowanych przed podmiot określony w nich jako sprzedawca, zaś strona przyjmując je do odliczenia miała świadomość udziału w nadużyciu prawa.

Jednocześnie nie budzi wątpliwości organu odwoławczego stanowisko, iż strona przedmiotowe usługi transportu towarów faktycznie wykonała na rzecz swoich zleceniodawców. Ustalenia w sprawie świadczyły, że strona dysponowała własnym zapleczem, który umożliwiał wykonywanie usług transportowych. Bez znaczenia przy tym pozostają zarzuty strony, iż wobec niewykazania dowodowo przez organ podatkowy, że podatnik wykonał objęte spornymi fakturami usługi we własnym zakresie, brak jest podstaw do kwestionowania jego twierdzeń o zlecaniu "nadwyżek" K.B.. O ile wyjaśnienia pracownika strony J.J. mogą świadczyć, iż w pewnych sytuacjach po wywiezieniu towaru poza teren terminala mogło dochodzić do przekazania ładunku, to strona nie ma podstaw by twierdzić, że dalszy transport wykonywała firma [...] K.B.. Wyłącznie okoliczność, iż na dokumentach posługiwano się firmą tego podmiotu, niezgłoszonego zresztą do ewidencji działalności gospodarczej, nie świadczy o wykonaniu przez niego usług opisanych spornymi fakturami. W przypadku zaś stwierdzenia, że czynności nie zostały zrealizowane przez wskazany w fakturach podmiot, na organach podatkowych nie ciąży obowiązek wykazania, kto był ich faktycznym wykonawcą.

W konsekwencji powyższego organ za prawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji, który w wydanej w dniu 14 marca 2017 r. dla M.H. decyzji nr [...] pomniejszył zadeklarowane kwoty podatku naliczonego do odliczenia za okresy: grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., lipiec 2011 r.. sierpień 2011 r., październik 2011 r. i grudzień 2011 r. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur od K.B. i określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2011 r. w innych niż zadeklarowane kwotach.

Organ odwoławczy nie miał też zastrzeżeń do oceny ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby podatku VAT za okresy rozliczeniowe: grudzień 2010 r., styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r.. Wobec wykazania, że w ww. rejestrach uwzględniono zakwestionowane faktury, w których jako sprzedawcę usług transportowych określono [...] K.B. w tej części należało uznać te rejestry za nierzetelne w myśl art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 O.p., bowiem zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

W kwestii faktur od K.B. dotyczących samych usług napraw pojazdów ciężarowych, tj.:

|Nr i data faktury |Wartość netto i VAT |Przedmiot faktury |

| |(w zł) | |

|[...] |17.641 netto, VAT |Głowica silnika SCANIA szt. 3, chłodnica wody SCANIA szt. 1, olej mineralny Mobil 331., |

|z 09.04.2011 r. |4.057,43 |regeneracja pompy wtryskowej, uszczelki silnika (kpi) szt. 1, usługa naprawy |

|[...] |11.200 netto, VAT |Naprawa skrzyni biegów MAN |

|z 31.05.2011 r. |2.576 | |

|[...] |9.800 neto, VAT |Naprawa układu pneumatycznego |

|z 28.11.2011 r. |2.254 | |

|[...] |6.700 netto, VAT |Naprawa skrzyni biegów |

|z 30.11.2011 r. |1.541 | |

|[...] |8.300 netto, VAT |Naprawa główna układu jezdnego |

|z 31.12.2011 r. |1.909 | |

organ odwoławczy stwierdził, że przyznanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego może być rozpatrywane wyłącznie jako ustalenie dokonane z niewątpliwą korzyścią dla strony zważywszy, że podmiot określony w nich jako sprzedawca nie prowadził w tym okresie zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie był podatnikiem VAT, nie zatrudniał pracowników i nie wykazał faktu posiadania zaplecza technicznego i lokalowego niezbędnych do ich wykonania. W ostatecznym rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanym dla K.B. stwierdzono, że w związku z zafakturowanymi usługami napraw pojazdów odbiorcy tych faktur potwierdzili fakt ich wykonania. A zatem w tym zakresie K.B., który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Równocześnie w wyniku przeprowadzonej weryfikacji, za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenie dokonane w zakresie podatku należnego dotyczące:

• zawyżenia w maju 2011 r. kwoty podatku należnego o 149,50 zł na skutek ujęcia w ewidencji za ten okres faktury VAT nr [...] z dnia 15 kwietnia 2011 r. z nieprawidłową stawką 23%,

• zawyżenia we wrześniu 2011 r. podatku należnego o 310,50 zł na skutek ujęcia w ewidencji za ten okres faktury VAT nr [...]z dnia 5 sierpnia 2011 r. z nieprawidłową stawką 23%,

• ujęcia w ewidencji dostaw za luty 2011 r. korekty faktury VAT [...] z dnia 17 lutego 2011 r., której podatnik nie posiadał w zbiorze dokumentów.

Z podanych względów, za prawidłową uznał również ocenę prowadzonych przez stronę ewidencji sprzedaży za luty, maj i wrzesień 2011 r.. Powyższe ustalenia uzasadniały uznanie jej za wadliwą na podstawie art. 193 § 4 w z w. z art. 193 § 3 O.p. w zakresie objętym stwierdzonymi naruszeniami.

Ustalenia dotyczące podatku należnego, nie są przez stronę kwestionowane i pozostają poza przedmiotem sporu.

W świetle dokonanych ustaleń nie budzi również wątpliwości prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku w decyzji objętej odwołaniem.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia zarzucanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogło mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, w postępowaniu prowadzonym wobec strony zebrano wystarczający materiał dowodowy, ustosunkowano się do wszystkich twierdzeń i wniosków strony. Ocena materiału dowodowego była zasadna i zgodna z zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym. W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.) i zachował zasady proceduralne, w szczególności zebrał niezbędny materiał dowodowy (art. 122 O.p.) i dokonał jego oceny w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podjęte w toku postępowania czynności wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo zastosowano do tak ustalonego stanu faktycznego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wykazano dowodowo, że faktury, w których jako sprzedawcę określono [...] K.B., nie stwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych i strona świadoma była, że wykorzystanie tych faktur prowadzi do nadużycia prawa.

Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zawnioskowała o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji,

b) wstrzymanie wykonania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji,

c) zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił mające wpływ, na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 187 § 1 "O.p." poprzez:

a) niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności nieustalenie czy usługi transportowe, za które wystawiono faktury VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane, czy też jedynie były one wykonywane przez podmiot niezarejestrowany jako przedsiębiorca i czynny podatnik podatku VAT,

b) niezasadne obciążenie podatnika ciężarem dowodzenia przy jednoczesnej całkowitej rezygnacji z realizowania samodzielnie jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej przez organ podatkowy, co uniemożliwiło wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie,

c) dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego i arbitralnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i wydania zaskarżonej decyzji;

2. art. 188 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków: K.B., T.F., H.B. oraz Z.K., pomimo faktu, iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Ponadto decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania,

2. art. 121 O.p. (zasada zaufania obywateli do organów państwa),

3. art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez pominięcie w ocenie stanu faktycznego istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące - skarżącego i jego sprawy,

4. art. 193 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

5. art. 210 § 4 przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

6. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący wskazał, że organ odwoławczy powielił błędy proceduralne oraz wynikające z naruszenia prawa materialnego przez organ pierwszej instancji, a wskazane w odwołaniu od decyzji. W ocenie skarżącego, organom podatkowym należy postawić zarzut nieprawidłowego (wybiórczego i niepełnego) ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie niekorzystnej dla skarżącego decyzji. Przerzucanie na skarżącego konsekwencji niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe nie może być usprawiedliwieniem, mając na uwadze konieczność realizacji zasady z art. 121 § 1 O.p., dla niestosowania tego przepisu (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., III SA/WA 2218/04).

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe wskazały na:

1) brak możliwości technicznych i osobowych oraz niedysponowanie potencjałem (pojazdy, sprzęt) do wykonywania usług transportowych w zakresie wynikającym z faktur wystawionych przez K.B. - jednak nie przeprowadziły dowodów na te okoliczności,

2) niezgodności w zakresie dokumentacji transportowej: daty wystawienia zleceń transportowych, daty wykonywania transportu, danych kierowców wykonujących zlecenia transportowe, numerów rejestracyjnych pojazdów, a także nieprzedłożenie niezbędnej dokumentacji przez skarżącego - jednak nie wykazały związku przyczynowego między błędami w dokumentacji a rzekomą nierzetelnością faktur,

3) wykonywania zleceń transportowych przy pomocy pojazdu należącego do skarżącego - mimo że skarżący wyjaśniał, iż w niektórych przypadkach do niego należały naczepy, a ciągnik siodłowy, którym wykonywano usługę oraz kierowcę zapewniał K.B., świadcząc w ten sposób usługę transportową,

4) regulowania płatności za zrealizowane zlecenia w formie gotówkowej - jednak nie wykazały związku przyczynowego między tym faktem a rzekomą nierzetelnością faktur, a taka forma rozliczeń nie była i nie jest zabroniona,

5) brak staranności kupieckiej, przejawiający się brakiem weryfikacji przez skarżącego danych kontrahenta (K.B.) związanych z działalnością gospodarczą (wpis we właściwym rejestrze) i rejestracją w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT - co nie może być okolicznością obciążającą, jeśli wystawiono fakturę z wykazanym podatkiem VAT (przewaga aspektu materialnego nad formalnym), a usługa została wykonana, co powinno być przedmiotem wszechstronnego postępowania dowodowego

Organy podatkowe dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie, pominęły fakt istnienia obowiązków podatkowych zarówno po stronie usługodawcy, jak i usługobiorcy, a także realiów funkcjonujących na rynku usług transportowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 O.p., skarżący wskazał, że w sprawie organy podatkowe nie wywiązały się ze swojego ustawowego obowiązku, nie realizując inicjatywy dowodowej samodzielnie, a równocześnie uniemożliwiając jej realizację - skarżącemu. Organy nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, który pozwoliłby ustalić okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W szczególności organy zaniechały prawidłowych ustaleń w zakresie wykonywania usług transportowych, za które wystawiono faktury VAT.

W ocenie skarżącego, która opiera się na orzecznictwie organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, zarówno K.B. obowiązany był do wykazania podatku od towarów i usług VAT, jak i skarżący uprawniony był do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług VAT. Warunkiem odliczenia podatku od towarów i usług VAT jest, aby usługi zostały rzeczywiście wykonane, a także aby zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej nabywcy (skarżącego). Oba te warunki w niniejszej sprawie zostały spełnione. Wymaga się również, aby na podstawie otrzymanej faktury można było zindywidualizować jej wystawcę - po jego stronie bowiem powstał obowiązek podatkowy. Taki pogląd wyraził np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 8 stycznia 2016 r.. I SA/Lu 775/15. Sąd ten, powołując się na orzecznictwo TSUE stwierdził m.in., że usługobiorca nie może ponosić odpowiedzialności, polegającej na utracie prawa do odliczenia za to, że jej rzeczywisty kontrahent, świadczący rzeczywiste usługi na jego rzecz, nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT. Zatem prawo do odliczenia nie jest instrumentem służącym egzekwowaniu obowiązku rejestrowania się przez podatników VAT (...) sam fakt, że podatnik prowadzi współpracę gospodarczą z kontrahentem niezarejestrowanym dla celów podatku VAT nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane, a podatnik płaci w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta.

Zdaniem skarżącego, nie ulega zatem wątpliwości, iż skarżący ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT, jeśli dokumentuje ona czynności faktycznie dokonane, spełnia wymogi określone w art. 106e ustawy o VAT, zakup potwierdzony tą fakturą związany jest z działalnością opodatkowaną oraz nabywca nie ma podejrzeń, że transakcja może stanowić nadużycie podatkowe. Organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości swoich twierdzeń o niewykonaniu przez K.B. zleceń transportowych na rzecz skarżącego.

Organy podatkowe kwestionując rzeczywiste wykonywanie zleceń transportowych w żaden sposób nie odniosły się do argumentacji skarżącego w zakresie zasad i zwyczajów obowiązujących na rynku usług transportowych (prawa własności środków transportowych, form realizacji zleceń obiegu dokumentów, itp.).

Rozwijając zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego skarżący wskazał, iż należności wykazane w kwestionowanych fakturach nie przekraczają jednorazowo kwoty 15.000 zł.

Godzenie się na gotówkową formę, wbrew twierdzeniom organu, nie pozwala na uznanie, że skarżący był świadomy, iż uczestniczy w rzekomej transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Po pierwsze, dokonanie płatności w wysokości niższej niż 15.000 zł w gotówce jest zgodne z prawem (a w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 i 2011 kwota ta wynosiła nawet 15.000 EURO), a po drugie wymieniona okoliczność może jedynie wskazywać, iż podatnik uznawał, że jego kontrahent jest wiarygodny, do czego miał podstawy, jak wynika z zastrzeżeń do protokołu kontroli złożonych przez podatnika. Wskazano w nich, że K.B. w chwili zawierania umowy z podatnikiem posługiwał się numerem NIP oraz pieczątką firmową.

Skarżący wskazał, że ocenie organu, podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu. Zarzuty skarżącego nie stanowią próby kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują realnej zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2017 r., I FSK 1792/15). W niniejszej sprawie nie tylko nie można mówić o istnieniu całości prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, ale również nie istnieją bezsporne wnioski. Zdaniem skarżącego, wnioski postawione przez organy podatkowe stanowią wyraz oportunizmu w prowadzeniu postępowania podatkowego, polegającego na przyjęciu najprostszej i najkorzystniejszej z punktu widzenia organu podatkowego oceny zaistniałych zdarzeń. Organy arbitralnie i jednostronnie przyjęły koncepcje nierzetelnych powiązań pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem. Organy nie podjęły żadnego wysiłku w celu ustalenia: realnie istniejących relacji gospodarczych między podmiotami, realizacji zleceń transportowych, złej lub dobrej woli po stronie skarżącego przy uwzględnieniu faktu realizowania obowiązków podatkowych. Niemożliwym więc jest przyjęcie przez organ nierzetelnej postawy po stronie skarżącego (brak kupieckiej staranności), w związku z faktem rzekomego braku ustaleń w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez K.B. jako zleceniobiorcę. Znamiennym dla tej oceny winny być fakty: 1) swobodnego doboru kontrahenta (również w oparciu o polecenie w branży), 2) posługiwanie się numerem NIP, pieczątką firmową przez K.B., 3) korzystania z usług K.B. również przez inne podmioty gospodarcze oraz 4) wydania sadowego zakazu "wykonywania działalności gospodarczej przez K.B. dopiero w czerwcu 2017 r..

W ocenie skarżącego, organy dowolnie uznały, iż nierzetelność w zakresie obowiązków rejestrowych i podatkowych po stronie kontrahenta (K.B.) świadczy o pozostawaniu w złej wierze przez skarżącego. Organy poza powołaniem się na liczne tezy z orzecznictwa w żaden konkretny sposób nie wykazały istnienia złej woli skarżącego. Zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 362/16, to organ podatkowy jest zobowiązany do udowodnienia nadużycia po stronie podatnika (w tym wypadku nieuzasadnionego odliczenia podatku VAT). Samo podejrzenie udziału w abstrakcyjnym nadużyciu podatkowym nie jest wystarczającą przesłanką do odmowy prawa do odmowy prawa do odIiczenia VAT. Ustalenia w zakresie nierzetelności działań po stronie innego podatnika K.B., w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie dają żadnych podstaw do poczynienia ustaleń, a następnie ich negatywnej oceny, prowadzącej do wniosków, iż skarżący działał z zamiarem naruszenia prawa.

Skarżący podniósł także, że stosownie do przepisów art. 86 § 1 O.p., podatnicy są obowiązani przechowywać księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, podatnik jest zobowiązany do przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów i ewidencji (na przykład dla celów VAT) przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W czasie, w którym organy powoływały się na fakt niewykazania odpowiednimi dokumentami twierdzeń skarżącego, na skarżącym nie ciążył już obowiązek przechowywania dokumentacji.

Dalej skarżący zarzucił, odnośnie naruszenia przez organ art. 188 O.p., że mimo istnienia licznych sprzeczności w ustalonym przez organy stanie faktycznym skarżącemu odmówiono przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: K.B. oraz T.F., H.B. oraz Z.K., w sytuacji gdy przedmiotem tych dowodów były okoliczności, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy wskazały na fakt niesprostania przez skarżącego ciężarowi dowodu, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodów przez niego wnioskowanych np. ponowne przesłuchanie świadka K.B.. Uzasadnieniem odmowy było powołanie się na brak znaczenia dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy i brak podstaw prawnych do dopuszczenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka. Tymczasem ocena przydatności dowodu nie może następować przed jego przeprowadzeniem, lecz powinna mieć charakter następczy. Tym samym organ, co do zasady, winien dopuścić każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem. Chyba, że dany dowód w sposób oczywisty i niebudzący najmniejszych wątpliwości nie ma związku z prowadzonym postępowaniem bądź dana okoliczność została już stwierdzona na korzyść podatnika innym dowodem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargi nie można było uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., październik 2011 r. - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r.. Słusznie jednak uznał organ odwoławczy, że nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, ponieważ z dniem 29 listopada 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu - stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy wszczął w dniu 29 listopada 2016 r. postępowanie karne skarbowe przeciwko skarżącemu, związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. i że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 1 grudnia 2016 r. - zaadresowanymi na ówczesny adres zamieszkania oraz dodatkowo na adres siedziby działalności gospodarczej zawiadomił skarżącego - stosownie do art. 70c O.p. - o zawieszeniu z dniem 29 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań wobec wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Zawiadomienia doręczono w trybie zastępczym (art. 150 O.p.) w dniu 20 grudnia 2016 r. na adres zamieszkania strony, a w dniu 21 grudnia 2016 r. na adres prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem doręczenie zawiadomień nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych.

Skarżący nie kwestionował zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn.. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia przez stronę należnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p.. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to, zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn.. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełnienia materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/GI 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wskazywała jednak okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Należy mieć przy tym na uwadze, że w postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Wskazuje na to treść art. 180 § 1O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest zatem umocowany do tego aby odmówić przeprowadzenia dowodu, który nie służy wyjaśnieniu istoty sprawy i nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W kontekście przedstawionych uwag, za nienaruszające prawa należy uznać nieuwzględnienie wniosku o ponowne przesłuchanie świadka K.B. i świadka T.F. - albowiem jak słusznie podniósł organ odwoławczy - w aktach sprawy znajdowały się dowody wyjaśniające, dostatecznie podniesione okoliczności przekazywania przez skarżącego zleceń K.B., odbioru faktur i przekazywania zapłat. W toku postępowania pozyskano protokół z przesłuchania K.B. na okoliczność wykonywania przez ww. działalności gospodarczej i podejmowanych w jej ramach czynności oraz wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 grudnia 2015 r. wydanej dla K.B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r., która wyjaśniła okoliczności związane z możliwościami wykonywania usług transportowych.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodne z przepisami postępowania dowodowego było wykorzystanie w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego wspomnianej decyzji wydanej dla K.B., albowiem to dowód o szczególnej mocy przyznanej dokumentom urzędowym (art. 194 § 1 O.p.) a jednocześnie jest to jeden z dowodów w sprawie, które oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami, doprowadziły do wniosku, że K.B. nie miał możliwości wykonania zafakturowanych usług transportowych. Dlatego też, nie było uzasadnienia by ponownie przesłuchać K.B. oraz przesłuchać świadka T.F., tym bardziej że skarżący nie wyjaśnił kim był ten ostatni świadek i jaki był związek ze spornymi transakcjami i jakie znaczenie miałoby mieć jego zeznanie dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a także skąd posiadał świadek ten wiedzę w tym zakresie.

Podobnie, zasadnie odmówił organ odwoławczy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków H.B. i Z.K. na wskazane przez stronę okoliczności, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy - jak już wcześniej wskazano - pozwalał na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego w zakresie faktycznych możliwości wykonawczych K.B.. W świetle tego materiału dowodowego twierdzenia skarżącego, że K.B. prowadził w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. faktycznie działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, w ramach której miał dysponować ciągnikami siodłowymi i naczepami oraz zlecać wskazanym świadkom wykonanie transportu towarów nie znajdują żadnego potwierdzenia, albowiem zgodnie z ustaleniami K.B. nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami (brak rejestracji, niezgłoszenie działalności do opodatkowania, brak statusu podatnika VAT).

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że nawet gdyby zafakturowane usługi miały być wykonane przez osoby pozostające poza formalnym stosunkiem zatrudnienia u K.B., to nie można przypisać efektów takiej pracy podmiotowi, który nie jest zarejestrowanym przedsiębiorcą. Słusznie twierdzi organ odwoławczy, że nie można akceptować niezgodnej z prawem sytuacji, w której pracę wykonują osoby niezwiązane żadnym stosunkiem prawnym a efekty ich pracy przypisują sobie podmioty wystawiające faktury na wykonanie usług jako przedsiębiorcy. Tak więc to, że H.B. i Z.K. mogli kierować pojazdami, to - jak bezspornie ustalono - czynności tych nie wykonali jako pracownicy [...] K.B., ani też jako jego podwykonawcy w związku z tym okoliczność ta pozostawała bez wpływu na wynik sprawy.

Z tych też powodów nie było uzasadnione wyjaśnienie kwestii ewentualnych wypisów z licencji transportowych wydanych K.B. w latach 2010-2011 r. o co wnioskował skarżący, albowiem K.B. nie okazał żadnych dowodów uprawniających do dokonania takiego wpisu (dowodów upoważniających do dysponowania pojazdem), jak również nie przedłożył żadnych dowodów aby faktycznie dysponował pojazdami, którymi mógł wykonać sporne usługi. Z dokumentów okazanych przez skarżącego również nie wynikały dane pojazdów, które można było sprawdzić w tej bazie. W tych okolicznościach słusznie uznał organ odwoławczy, że nie ma podstaw, aby organ podatkowy poszukiwał te dane na korzyść skarżącego.

Należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji i dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, w tym miał na uwadze również praktykę użytkowania przez firmy transportowe pojazdów na podstawie leasingu i innych podobnych umów, prawidłowo również przedstawił sposób rozumienia zapisu umowy zawartej z K.B. odnośnie dysponowania środkami transportu (dowolny sposób dysponowania a nie tylko prawo własności) a prawne uzasadnienie spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p..

Za chybiony też Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 193 § 1, § 2 oraz § 4 O.p., albowiem organy dowodnie wykazały nierzetelność faktur wystawionych przez firmę [...] K.B. i w części dot. zapisów na postawie tych faktur za nierzetelne uznały ewidencje zakupu towarów i usług w myśl art. 193 § 2, 4 i 6 O.p..

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała firma [...] K.B. a mające dokumentować dostawę towarów i usług na rzecz M.H.. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie wykonał podmiot wskazany jako sprzedawca.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europą.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje firma [...] K.B. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez stronę nie wynika, aby nabył usługi wymienione w spornych fakturach. Powtórzyć należy za organami podatkowymi, że żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu wykonania zafakturowanych usług przez K.B. - wystawcę tychże faktur.

Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, K.B. wystawiał w okresie grudzień 2010 r. - grudzień 2011 r. na rzecz wielu podmiotów, w tym skarżącego, faktury obejmujące usługi transportowe, w tym holowania, nie dysponując jednakże potrzebnym do ich wykonania zapleczem technicznym i osobowym. K.B. nie miał na stanie firmy żadnych środków trwałych, nie przedłożył do prowadzonego wobec niego postępowania dokumentów (rejestrów zakupów, umów) świadczących o korzystaniu z pojazdów i sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników (nie był zgłoszony jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne).

W prowadzonym wobec K.B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. i od stycznia do grudnia 2011 r. ustalono, że ww. wystawiał faktury obejmujące sprzedaż usług transportowych i naprawy pojazdów, nie będąc zarejestrowany jako podatnik VAT. Za wskazany okres K.B. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT, natomiast w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych PlT-37 za 2010 r. wykazał wyłącznie przychody ze stosunku pracy.

K.B. wzywany do udowodnienia faktu dysponowania środkami transportu, którymi miał wykonywać usługi transportowe i holowanie ciągników siodłowych, nie przedłożył takich dowodów.

Organy ustaliły również, że z dniem 7 kwietnia 2010 r. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej wpis przedsiębiorcy: K.B. "[...]". Zatem w okresie wystawiania spornych faktur dla skarżącego wymieniony nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Ustalenia te pozwoliły na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 3 grudnia 2015 r. decyzji nr [...] w której określono dla K.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jak również obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy 2010 i 2011 r..

Z uzasadnienia tej ostatecznej decyzji wynikało, że nie zakwestionowano określonych w fakturach usług napraw pojazdów i sprzedaży części samochodowych. W tym zakresie uznano, że pomimo niezgłoszenia działalności gospodarczej i niezarejestrowania jako podatnik VAT K.B. działał w charakterze podatnika. Dokonane ustalenia doprowadziły natomiast do wniosku, że K.B. nie wykonał usług transportowych. Przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie potwierdziło to stanowisko.

Za bezpodstawne należało uznać twierdzenia skarżącego, że jedynie ustalenie braku rejestracji K.B. stanowiło przyczynę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Okoliczność ta - jak wykazał organ odwoławczy - nie była jedynym powodem dla uznania przez organy podatkowe, że K.B. nie wykonał zafakturowanych usług transportowych i usług holowania. Przede wszystkim ustalono, że firma [...] K.B. nie dysponowała potencjałem sprzętowym do wykonania tego rodzaju czynności. W treści zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że w samym grudniu 2010 r. poza stroną wystawiono faktury na rzecz innych podmiotów z [...] i okolic z tytułu usług transportowych. K.B. nie miał jednakże na stanie swojej firmy żadnych środków trwałych, nie zatrudniał pracowników oraz nie przedłożył dokumentów świadczących o korzystaniu z innych pojazdów, sprzętu lub z podwykonawców. Nie ujawniono również dowodów świadczących o nieformalnym zatrudnianiu pracowników. Zatem stwierdzono, że niewiarygodne było, aby działając samodzielnie wykonał on w datach określonych na ww. fakturach usługi transportowe jednocześnie dla kilku podmiotów. Dodatkowo zwrócono uwagę, że w okresie wystawiania spornych faktur K.B. był zatrudniony na etacie.

Tak więc, to te wszystkie ustalenia pozwoliły stwierdzić, że czynności opisane w okazanych fakturach, nie odpowiadały rzeczywistości, bowiem K.B. - wskazany jako sprzedawca - nie wykonał tych usług, z opisanych powyżej przyczyn.

Należy też podkreślić, że nie stwierdzono obiektywnych elementów, takich jak infrastruktura, pracownicy, pojazdy, sprzęt do holowania, umowy o korzystaniu z pojazdów, sprzętu, które świadczyłyby o prowadzeniu przez K.B. faktycznej działalności gospodarczej. Słusznie więc wywiódł Dyrektor IAS, że nie było - w świetle dokonanych ustaleń - podstaw aby stwierdzić, jak chce tego skarżący, - że K.B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, jedynie tylko jej nie zarejestrował. Dowodem na niezasadność tego zarzutu skarżącego jest także przyjęcie - na korzyść skarżącego - mimo nie zarejestrowania w tym czasie przez K.B. działalności gospodarczej i braku statusu podatnika VAT faktur dokumentujących wykonanie przez K.B. na rzecz skarżącego napraw pojazdów ciężarowych. Te usługi uznano za odpowiadające rzeczywistości.

Z wyjaśnień skarżącego wynika, że K.B. poznał z czyjegoś polecenia, kiedy zaistniała potrzeba naprawienia samochodu i to K.B. zaproponował jemu świadczenie usług transportowych. Skarżący nie potrafił podać, jakimi pojazdami i sprzętem wykonywał K.B. usługi transportowe i holowania. Nigdy nie widział ciągników siodłowych ani też nie wiedział, kto nimi kierował czy K.B., czy też inni kierowcy. Skarżący osobiście załatwiał wszystkie sprawy związane z zafakturowanymi usługami. Na dowód współpracy z K.B., strona poza fakturami przedłożyła zlecenia transportowe, które przyporządkowała do faktur oraz kopię umowy współpracy zawartej w dniu 4 listopada 2010 r. w G. pomiędzy [...] K.B. a [...] M.H. w zakresie świadczenia usług przewozowych. Skarżący prowadził działalność w zakresie transportu drogowego towarów i dysponował zapleczem do jej samodzielnego wykonania. Okoliczność, że w badanym okresie realizował liczne usługi transportowe na rzecz innych podmiotów nie była sporna w sprawie. Zaś - jak to określił - nadwyżkę pracy podzlecał K.B.. Wyjaśnił, że zlecenia transportu wręczane były K.B. przy okazji odbioru faktur. Czasami zlecenia zostawiane były w skrzynce firmowej na terminalu kontenerowym w G.. Kierowca K.B. brał na portierni klucz do skrzynki i zabierał zlecenie transportowe, a po wykonaniu usługi zostawiał w skrzynce podpisane zlecenie transportowe i inne dokumenty np. CMR list przewozowy. Szczegóły wykonywanych usług uzgadniane były telefonicznie a zapłata następowała wyłącznie gotówką do rąk K.B..

Odnosząc się do powyższego oraz ustaleń organów co do przedłożonej przez stronę dokumentacji transportowej należy zauważyć, że z okazanych zleceń transportowych sporządzonych przez skarżącego dla K.B. nie wynikały dane kierowców i pojazdów. Natomiast, w zleceniach transportu przyjętych przez skarżącego od innych podmiotów wskazani byli inni kierowcy i pojazdy należące do skarżącego i nie było też informacji o wykonaniu transportu przez firmę K.B.. Twierdzenia skarżącego, że niektóre usługi transportowe K.B. wykonywał jego pojazdem nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. I tak chociażby transport kontenera opisany w fakturze nr [...], wystawionej przez K.B., został zlecony skarżącemu przez M.S. i usługa ta jak wynika ze zlecenia transportowego z dnia 8 grudnia 2010 r., okazanego przez M.S. została wykonana samochodem nr rej. [...]należącym do skarżącego, a kierowcą był J.J. będący w 2010 r. pracownikiem skarżącego. Z kolei w kopii tego zlecenia przedłożonej przez skarżącego nie było danych kierowcy i nr pojazdu. Zaś zlecenie tego transportu skarżący wystawił K.B. już po jego wykonaniu. Sąd podziela stanowisko organu, że powyższe ustalenia świadczą o niewykonaniu usługi opisanej w fakturze nr [...]przez K.B..

W innym okazanym przez skarżącego zleceniu transportowym z dnia 12 grudnia 2011 r. - faktura K.B. nr [...]z dnia 30 grudnia 2011 r. - zlecono K.B. pięć transportów ładunków nienormatywnych na trasie G. – G. - G., a z CMR załączonego do tego zlecenia wynikało, że transport kontenerów odbywał się wyłącznie na terenie G.. Ponadto w CMR w pozycji 16 "Przewoźnik" i w pozycji 23 "Podpis i stempel przewoźnika" znajdowała się wyłącznie pieczątka firmy skarżącego. Pozycja 17 "Kolejni przewoźnicy" pozostała pusta. Zatem słusznie uznał organ odwoławczy, że w tych okolicznościach dokumentacja ta, nie mogła stanowić wiarygodnego dowodu, że to K.B. za pomocą pozostających w jego dyspozycji pojazdów i kierowców wykonał transport kontenerów.

Trzeba też zauważyć, że pracownik skarżącego J.J. nie słyszał o firmie [...] K.B., jakkolwiek potwierdził, że czasami po wyjechaniu z portu kontener mógł być załadowany na inny ciągnik i inny kierowca mógł go wieźć do odbiorcy. Istotne przy tym jest, że organy nie stwierdziły pisemnych potwierdzeń przyjęcia w taki sposób ładunku przez innych dostawców, mimo często dużej jego wartości, nie stwierdziły też dowodów by przejmującym był K.B.. Niewiarygodne zatem - w ocenie Sądu - są twierdzenia skarżącego o przejmowaniu przez K.B. kontenerów na parkingu przed terminalem.

Wątpliwości, co prawdziwości twierdzeń skarżącego o tym, że sporne transakcje zostały rzeczywiście zrealizowane przez K.B. wzmacnia fakt gotówkowego rozliczania się skarżącego z K.B. i właściwie (poza 4 KP) brak potwierdzenia uiszczenia należności.

Nie można zaaprobować argumentacji skarżącego, że płatności nie przekraczały równowartości 15.000 EUR, o której mowa w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, a także że przekazywanie gotówki świadczyło o uznaniu K.B. za wiarygodnego kontrahenta, bo w chwili zawierania umowy posługiwał się on NIP i pieczątką firmową. Faktem jest, że skarżący nie był obowiązany dokonywać płatności za pośrednictwem banku, pamiętać jednak należy, że system bankowy zapewnia wiarygodną kontrolę obrotu środkami pieniężnymi i służy ochronie interesu publicznego poprzez zapobieganie wielokrotnemu przepływowi środków finansowych, a także chroni podatników przed negatywnymi skutkami udziału w transakcjach naruszających prawo. Płatność gotówkowa - w okolicznościach niniejszej sprawy - nie może być argumentem skarżącego, podważającego wnioski płynące z dokonywanych ustaleń, co do wiarygodności K.B., albowiem skarżący nie dokonał w tym względzie żadnych ustaleń, mimo że była to osoba nowo poznana. O wiarygodności kontrahenta nie może stanowić fakt posługiwania się NIP i pieczątką firmową, bo jak wcześniej wykazano K.B. w tym czasie ani formalnie ani faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych i holowania. Sąd podziela twierdzenie organu odwoławczego, że skarżący nie podjął żadnych czynności aby chociażby ustalić podstawowe informacje co do statusu prawnego i gospodarczego firmy [...] K.B. - jak wpis do ewidencji przedsiębiorców czy wpis w rejestrze podatników podatku od towarów i usług.

Logicznym wydaje się, że w przypadku realizacji transakcji dotyczących znacznych wartości (tak po stronie wartości powierzonego ładunku, jak i zapłaty za usługę) przedsiębiorca stara się dysponować jakimikolwiek informacjami o podmiocie, który będzie jego kontrahentem, nie mówiąc już o pełnym i rzetelnym dokumentowaniu przebiegu takich transakcji.

Tu należy przypomnieć wyjaśnienia skarżącego, zawarte w piśmie z dnia 16 grudnia 2016 r., które jednoznacznie wskazują, że skarżący był zainteresowany jedynie transportem towaru a nie kto i czy ma możliwości techniczne i osobowe do wykonania zlecenia. Zatem, wskazywanie przez skarżącego na posługiwanie się przez K.B. przy zawieraniu umowy o współpracy PIN i pieczątką firmową a także, że działał on dla innych podmiotów, nie mogło świadczyć o wiarygodności tego kontrahenta.

Rację ma organ odwoławczy, że od skarżącego jako doświadczonego przedsiębiorcy należało wymagać większej przezorności i dbałości o własne interesy, aniżeli przystawienie pieczątki firmowej na umowie, czy polecenia innego podmiotu.

W kwestii braku obowiązku przechowywania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów (art. 86 § 1 O.p.) należy stwierdzić, iż wywody skarżącego są w tym względzie chybione.

Bezspornie wykazano na wstępie niniejszych rozważań, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzjach miesiące 2010 r. i 2011 r. nie uległy przedawnieniu, albowiem doszło w sprawie z dniem 29 listopada 2016 r. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.). Tym samym skarżący był obowiązany przechowywać całą dokumentację związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Oczywistym jest przy tym, że każda ze wskazywanych przez organ odwoławczy okoliczności odnoszących się do realizacji spornych transakcji, sama w sobie nie świadczy jeszcze o fikcyjności dokonywanych dostaw. Niemniej jednak analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów nie oddzielnie, ale we wzajemnej łączności należało dojść do przekonania, że K.B. nie był faktycznym dostawcą usług zakupionych przez skarżącego, a opisanych w spornych fakturach. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w toku prowadzonego postępowania skarżący oprócz faktur zakupu i kilku dowodów wpłat nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne zrealizowanie transakcji przez K.B..

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy wykonanie usługi przez jej wystawcę. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie usług przez skarżącego, od wymienionego w tych dokumentach podmiotu. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie (podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego ) zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez [...] K.B..

Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być oczywiście dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego.

Niewątpliwie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) nie wymienia orzeczeń Trybunały Sprawiedliwości jako źródeł prawa. Niemniej jednak orzeczenia te odgrywają istotną rolę przy dokonywaniu wykładni prawa wspólnotowego i mają wpływ na jego stosowanie w praktyce. Szczególną rolę przypisuje się w tym względzie orzeczeniom ETS wydawanym w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 234 TWE. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (por. S. Biernat (w) S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, (red. J. Barcz), Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te, uzasadnia się względem na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. "Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego", ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro bowiem orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy (w) Pytanie prejudycjalne w orzecznictwie ETS (red. C. Mik), Toruń 2006, s. 116-117). Dodatkowymi argumentami jest fakt, iż niestosowanie się przez sądy do orzeczeń wstępnych ETS jest traktowane jako przejaw niedopełnienia przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z Traktatu, a ponadto państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone wyrokiem sądu krajowego niezgodnym z prawem wspólnotowym (tamże, s. 117, S. Biernat, op. cit., s. 400).

Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że M.H. nie nabył usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako wykonawcy tych usług. Poza fakturami VAT i dokumentami mającymi potwierdzać zapłatę, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne usługi zostały zrealizowane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobra wiarę przy zawieraniu transakcji.

O tym, że podatnik nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że skarżący nie podejmował żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności K.B.. Co istotne, podatnik nie przeczy temu, że nie sprawdzał i nie kontrolował procesu realizacji zafakturowanych usług.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu usługi i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. System rozliczania podatku VAT opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, abstrahując wręcz od konwencjonalnych wymogów formalno-prawnych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej.

Sąd zwraca także uwagę, że o braku dochowania należytej staranności po stronie skarżącego świadczy nie tylko zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, ale także regulowanie należności w gotówce. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. W świetle obowiązku wynikającego z art 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, brak zapłaty należności w formie bezgotówkowej mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonywanej transakcji. Należy raz jeszcze przypomnieć, że celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania, brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności.

Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty -rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

W ocenie Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełnienia oszustw podatkowych.

W tym miejscu nie można pominąć faktu, że skarżący w toku trwającego postępowania złożył korektę dokumentacji VAT-7 za grudzień 2011 r. uzasadniając ją błędnym ujęciem faktur VAT nr [...]z 30 grudnia 2011 r. i [...]z 31 grudnia 2011 r., wystawionych przez [...] K.B., co świadczy - jak słusznie uznał Dyrektor IAS, - że skarżący był świadomy przyjęcia od odliczenia faktury, które - jako nierzetelne nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji - uwzględniając przywołane powyżej orzeczenia TSUE "dobra wiara" nabywcy nie może być uwzględniona.

Nie mogło także ujść uwadze Sądu, że podatnik nie zadbał w żadnej mierze o pewne formalne aspekty dokumentowania wykonywanych usług. Oczywistym jest, że nie można negować istnienia w obrocie gospodarczym praktyki rozliczania się z transakcji jedynie poprzez wręczenie gotówki i kwitowania w ten sposób faktu wykonania usług. Nie jest także wykluczone, że do zawierania stosownych umów dochodzi w drodze ustalenia ustnych porozumień. Niemniej jednak podatnik postępując w sposób, który odbiega od działania, które należałoby uznać za postępowanie cechujące starannego przedsiębiorcę, należycie dbającego o własne sprawy, naraża się tym samym na ryzyko braku możliwości wykazania faktu rzeczywistego zaistnienia transakcji w sytuacji, gdy kontrahent podatnika okaże się podmiotem nieuczciwym. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że podatnik w kontaktach z kontrahentem podjął wszelkie niezbędne działania, które chroniłyby jego dobrą wiarę i pozwalały mu na odliczenie podatku VAT nawet w sytuacji, gdy nieświadomie brał udział w transakcjach służących popełnianiu oszustw podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę [...] K.B.. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że wystawieniu tych faktur towarzyszyła realizacja usług w nich opisanych.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie nabył usług od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

DSz