Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2014 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 13 stycznia 2014 r. M.K., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, że jest oficerem marynarzem i w 2014 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Podatnik podał, że w związku ze zmianą postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, w oparciu o art. 44 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", jednakże wraz ze złożeniem zeznania za 2014 r. na mocy art. 27g tej ustawy jest on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Przewidywany z tego tytułu w 2014 r. dochód wyniesie około [...] zł, zaś przewidywana zaliczka na podatek dochodowy wyniesie około [...] zł. Podatnik podkreślił, że nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł, natomiast w oparciu o możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec powyższego, w ocenie podatnika uprawdopodobnił on, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Decyzją z dnia 15 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja", oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Naczelnik wskazał, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Na podstawie przedstawionej przez podatnika umowy oraz zaświadczenia o zatrudnieniu organ pierwszej instancji ustalił, że dotyczy ona pracy najemnej za wynagrodzeniem wykonywanej na statku morskim. A zatem, w sprawie miał zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, który należy tłumaczyć w świetle regulacji jej art. 3 ust. 2, tj. w ujęciu przepisów polskiego prawa podatkowego. Tym samym, przesłanka wykonywania pracy najemnej wykonywanej na statku morskim uznana została przez organ pierwszej instancji za uprawdopodobnioną.

Następnie Naczelnik dokonał rozpoznanie istnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Rozpoznanie powyższej przesłanki organ oparł na definicji transportu międzynarodowego zawartej w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, która oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie, w tym przypadku w Norwegii. Zdaniem Naczelnika, eksploatacja statku, w tym transport odbywający się pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w jednym państwie - jako ograniczona wyłącznie do terytorium tego państwa - nie stanowi transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Jednocześnie, zgodnie z linią orzeczniczą, statek wykonujący transport wyłącznie na wodach terytorialnych jednego państwa nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a w stosunku do osób wykonujących pracę najemną na jego pokładzie stosować należy umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem, na terenie którego praca jest wykonywana.

Na podstawie przedstawionej przez podatnika umowy o pracę Naczelnik stwierdził, że podatnik jest zatrudniony na statku "A", zaś wynagrodzenie otrzymuje w funtach brytyjskich. Organ zwrócił uwagę, że w zaświadczeniu o zatrudnieniu firma polska stwierdziła, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednakże brak jest informacji, na jakiej podstawie zostało to stwierdzone, oraz czy określenie to zostało użyte w zaświadczeniu w rozumieniu przepisów podatkowych. Dodatkowo w umowie o pracę jest wprost mowa o tym, że statek może wykonywać zadania na norweskim albo brytyjskim szelfie kontynentalnym.

W związku z faktem, że podatnik pomimo wezwania nie uprawdopodobnił powyższego faktu, tj. nie przedłożył dowodu potwierdzającego wykonywanie transportu międzynarodowego przez przedmiotowy statek, organ pierwszej instancji podjął próby potwierdzenia podniesionego przez podatnika faktu za pomocą ogólnodostępnych zasobów sieci Internet. W związku z czym włączono do materiału dowodowego pozyskane środki dowodowe:

- notatkę służbową sporządzoną przez pracownika Urzędu Skarbowego na okoliczność rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Morskiego, odnoszącą się do funkcjonowania systemu AIS i możliwości pozyskania danych o ruchu statków

- wydruk z serwisu www.marinetraffic.com dotyczący aktualnej pozycji i ostatnio zanotowanego portu statku "A",

- wydruku z serwisu www.vtexplorer.com dotyczący zanotowanego portu ww. statku.

Na podstawie powyższych informacji Naczelnik stwierdził, że w ostatnim czasie statek "A" wpływał wyłącznie do portu Aberdeen (Wielka Brytania), a poprzednio zanotowanym innym portem było Peterhead (Wielka Brytania). A zatem, przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

Następnie organ pierwszej instancji dokonał zbadania przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie. W tym zakresie organ oparł się na regulacji art. 14 ust. 3 Konwencji, posługującej się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Naczelnik wskazał, że na podstawie przedłożonej przez podatnika umowy o pracę stwierdzono, że statek "A" należy do firmy z siedzibą w Norwegii. Ponadto przedmiotowa umowa sygnowana jest przez polską spółkę jako agent, na rzecz i w imieniu pracodawcy. Jakkolwiek brak w tym zakresie bezsprzecznych dowodów, to jednak biorąc pod uwagę, że wymienione w umowie firmy (poza polskim pośrednikiem - agencją zatrudnienia) posiadają siedziby prawne na terenie Norwegii, organ stwierdził, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji.

W świetle powyższego Naczelnik uznał, że mimo braku jednoznacznych dowodów można uprawdopodobnić, iż podmiotem, który eksploatuje obecnie statek, na którym podatnik będzie pracował w 2014 r. jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dlatego też okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii uznano za uprawdopodobnioną.

Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił M.K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r., z uwagi na fakt, że nie uprawdopodobnił on wszystkich niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe. Zdaniem organu pierwszej instancji, w sprawie nie było możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny - w szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania - ma zastosowanie, zaś rozstrzygnięcie w tym zakresie było kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, i w efekcie końcowym ma znaczenie kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 20 października 2014 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 14 i art. 22 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dyrektor zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w jej art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Organ odwoławczy podkreślił, że przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Podkreślono przy tym, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Dyrektor zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy.

Zdaniem Dyrektora, podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie, natomiast nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie, w tym przypadku w Norwegii. Tym samym, eksploatacja statku, w tym transport odbywający się pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w jednym państwie jako ograniczony wyłącznie do terytorium tego państwa, nie stanowi transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Zdaniem Dyrektora, statek wykonujący transport wyłącznie na wodach terytorialnych jednego państwa nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a w stosunku do osób wykonujących pracę najemną na jego pokładzie stosować należy umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem, na terenie którego praca jest wykonywana.

Organ odwoławczy przyznał, że wprawdzie w przedłożonym zaświadczeniu wystawionym przez polską firmę stwierdzono, że statek "A", na którym strona jest zatrudniona za pośrednictwem biura, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, i jakkolwiek z umowy o pracę wynika, że jest on zatrudniony na statku "A", to umowa ta nie zawiera informacji o tym, iż statek, na którym podatnik będzie wykonywał pracę, eksploatowany będzie w transporcie międzynarodowym, jak również nie zawiera innego rodzaju informacji, umożliwiających dokonanie ustalenia w tym zakresie. Co więcej, w treści umowy wprost zawarto zapis, że "Jeśli statek jest zaangażowany w prace wykonywane na norweskim szelfie kontynentalnym lub brytyjskim szelfie kontynentalnym powyższe wynagrodzenie brutto podlega odpowiednio opodatkowaniu norweskiemu lub brytyjskiemu". Zdaniem Dyrektora, taki zapis wskazuje, że statek może wykonywać zadania na norweskim albo brytyjskim szelfie kontynentalnym, a co za tym idzie - może chodzić o żeglugę na wodach terytorialnych Norwegii albo Wielkiej Brytanii. Ponadto - jak wynika z umowy o pracę - wynagrodzenie miało być wypłacane w funtach brytyjskich (GBP).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji wezwał podatnika do dostarczenia m.in. dowodów potwierdzających fakt wykonywania transportu międzynarodowego przez statek, na którym jest on zatrudniony. W odpowiedzi oświadczono jedynie: "podatnik wskazał, że statek był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, a nie w ramach kabotażu, co nie rodziłoby w ogóle konieczności składania takiego wniosku w Urzędzie Skarbowym". W ocenie Dyrektora, nie uprawdopodobniono tego faktu, dostarczono jedynie zanonimizowaną kopię pisma Konsula Honorowego Królestwa Norwegii, którego treść nie odnosiła się do sytuacji strony, kierowane było w innej indywidualnej sprawie do innego organu podatkowego. Wobec powyższego organ skorzystał z innych dostępnych źródeł informacji, tj. wydruku z serwisu dotyczącego ostatnio zanotowanych portów statku oraz wydruku z serwisu dotyczącego poprzednio zanotowanego portu statku i na ich podstawie stwierdził, że w ostatnim czasie statek "A" wpływał wyłącznie do portu Aberdeen (Wielka Brytania), a poprzednio zanotowanym innym portem było Peterhead (Wielka Brytania).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, taki stan rzeczy uniemożliwia przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zostało uprawdopodobnione, iż statek, na którym w 2014 r. wykonywał pracę podatnik, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że ma zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji, a w szczególności przedłożone dowody nie potwierdzają zaistnienia przesłanki świadczącej o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, co w konsekwencji spowodowało brak uprawdopodobnienia w rozumieniu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej i zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M.R., zarzucił jej naruszenie przepisów prawa mające wpływ na nieważność postępowania, a mianowicie naruszenie art. 247 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie jako podstawy prawnej jej wydania art. 14 ust. 3 Konwencji i następnie uznania przez organ, że nie znajduje ona w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na brak uprawdopodobnienia, że faktyczny zarząd statkiem znajdował się w Norwegii.

W razie uznania ww. zarzutu za nieuzasadniony strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania, bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku, na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora;

b) rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

c) rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust. 1 lit g) poprzez uznanie, w oparciu o typ statku, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego;

d) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

b) art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy;

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy;

e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu;

f) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 306d § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania podstawy żądania przez organ dostarczenia dokumentów, jakich podatnik we własnym zakresie nie mógł uzyskać (tj. zaświadczenie o faktycznym zarządzie podmiotu eksploatującego statek), pomijając jednocześnie dokumenty, jakie podatnik dostarczył;

g) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- dopuszczenie jako dowodu notatki służbowej pracownika organu, z której treści wprost wynika, że okoliczności ustalone przez organ w toku postępowania nie są wiążące, bowiem system AIS nie jest wystarczającym dowodem na ustalenie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym lub jego braku,

- poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

h) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji;

i) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodów z zaświadczeń o faktycznym zarządzie statku, co organ wyraźnie pominął, dając tego wyraz w braku odniesienia się do tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji;

j) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, oraz poprzez brak przedstawienia argumentów potwierdzających brak uwzględnienia dowodów zaoferowanych przez podatnika;

k) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", z uwagi na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji.

Ewentualnie, w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ na nieważność postępowania za nieuzasadniony, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto, w każdym przypadku wniesiono o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przy rozpoznaniu wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, pojawił się spór odnośnie do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 poz. 680), zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej "dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło doprowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy".

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy podatkowe uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacja tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Natomiast przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy w transporcie międzynarodowym nie została przez niego uprawdopodobniona.

W ocenie tutejszego Sądu, stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe.

W art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Organy poprawnie odczytały tę definicję, uznając sytuację, w której statek dokonuje transportu pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w jednym państwie (w tym przypadku w Norwegii) za niestanowiącą transportu międzynarodowego. Tyle, że w niniejszym przypadku skarżący pracujący na statku "A" nie pływał pomiędzy miejscami położonymi w Norwegii, ale - jak same organy ustaliły - pomiędzy portami brytyjskimi a platformami wiertniczymi zlokalizowanymi na szelfie Morza Północnego.

Z kolei z umowy o pracę wynikało, że statek ten mógł wykonywać zadania na norweskim albo brytyjskim szelfie kontynentalnym.

Zatem w sposób oczywisty organy dokonały błędnej subsumcji art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji do stanu faktycznego różnego od określonego w definicji legalnej, skoro statek "A" pływał z portów brytyjskich.

Dowolne było także utożsamienie (s. 16 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej) pojęcia "wody terytorialne" z "szelfem kontynentalnym". Wody (a właściwie morze) terytorialne to szerokość pasa ciągnącego się na odległość 12 mil morskich (w zdecydowanej większości państw) od linii podstawowej. Na obszarze tym obowiązuje władza i ustawodawstwo państwo, do którego należy linia wybrzeża. Natomiast szelf kontynentalny jest zasadniczo pojęciem geograficznym i jego szerokość może przekraczać 1.000 km. Jest to dno morskie, a nie morze znajdujące się ponad szelfem. Wody nad szelfem najczęściej stanowią wyłączną strefę ekonomiczną państwa, do którego przynależy szelf kontynentalny.

Tu rodzi się kolejne niewyjaśnione zagadnienie, a mianowicie kwestia lokalizacji platform wydobywczych. Według skarżącego, znajdują się one na wodach międzynarodowych. Sądowi nie jest znana dokładna lokalizacja wszystkich platform, ale co do zasady znajdują się one poza wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym Wielkiej Brytanii. Organy nie wyjaśniły, na jakiej podstawie uznały, że transport między portem a platformą jest transportem pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w jednym kraju.

Wreszcie za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 § 2a tej ustawy, co wynika z nałożenia na podatnika wymogów związanych z udowodnieniem, a nie jedynie uprawdopodobnieniem niewspółmierności zaliczek na podatek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok. Organy prowadziły drobiazgowe postępowanie dowodowe rozpoznając wniosek ze stycznia 2014 r. przez okres ponad 9 miesięcy. Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek dotyczy obowiązków podatkowych ciążących na podatniku od początku roku, zatem zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej powinna być rygorystycznie przestrzegana.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.

DSz