Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 169.654 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono:

- zaniżenie przychodów o kwotę 638.000 zł, na skutek na skutek zawarcia umowy z firmą powiązaną ze stroną kapitałowo i rodzinnie na warunkach odbiegających od rynkowych - w oparciu o akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 30.10.2009 r. oraz fakturę nr [...] z dnia 30.10.2009 r. wystawioną przez "B" A. W., z siedzibą w P., ul. A 15. Strona za kwotę 1.250.000,00 zł nabyła nieruchomość zabudowaną o powierzchni 1,3039 ha, położoną w K. przy ul. B, oznaczoną na mapie nr [...];

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 172.664,24 zł w tym:

150.264,24 zł z tytułu dzierżawy od firmy C Z. S., [...] K., ul. C 32 nieruchomości położonej w K. przy ul. D 9, gdzie mieści się siedziba strony. Wskazana nieruchomość była wcześniej własnością strony i w dniu 12 września 2008r. została sprzedana firmie C Z. S. i wydzierżawiona stronie na warunkach odbiegających od rynkowych;

22.400 zł na zakup usług dotyczących przychodów roku 2008.

W zakresie zaniżenia przychodów organ wskazał, że ww. nieruchomość została nabyta przez A. W. 15 stycznia 2008 r. od Gminnej Spółdzielni "D" w P. za kwotę 3 990 000 zł.

Do ewidencji środków trwałych "B" A. W. nieruchomość została wprowadzona pod datą 15.01.2008r., z tym, że wartość nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wykazano w kwocie 2.316.207,00zł, natomiast wartość nabycia budynków i budowli w kwocie 1.764.800,00 zł.

Następnie na wniosek A. W. Wójt Gminy K., decyzją z dnia [...] r., wydzielił z działki [...] cztery działki o numerach ewidencyjnych [...] (20 120 m2), [...] (2 830 m2), [...] (13.039 m2) oraz [...] (34 m2).

Jednocześnie Wójt ową decyzją wygasił, z dniem 7 maja 2009 r. prawo wieczystego użytkowania działek oznaczonych numerami [...] i [...] o łącznej pow. 2.864 m2, w związku z ich przeznaczeniem pod drogi publiczne.

Wartość prawa wieczystego użytkowania dla wydzielonych działek strona ustaliła udziałem powierzchni poszczególnych działek w łącznej powierzchni działki sprzed podziału, tj. w wysokości:

- działka [...] (55,85%) – 1.293.601,61 zł;

- działka [...] (7,86%) – 182.053,87 zł;

- działka [...] (36,20%) – 838.466,93 zł;

- działka [...] (0,09%) – 2.084,59 zł, co łącznie daje kwotę 2.316.207 zł.

Nadto wszystkie budynki i budowle są usytuowane na działce oznaczonej nr [...], a ich łączna wartości to 1.764.800 zł.

Organ ustalił także, iż w chwili sprzedaży spornej działki podatniczka była jednocześnie jedynym udziałowcem spółki A (posiadała 100% kapitału spółki). Z umowy sprzedaży wynika, że T. Z. B., reprezentujący spółkę A, okazał notariuszowi sporządzającemu akt notarialny uchwałę zgromadzenia wspólników z dnia 28 października 2009 r., zawierającą zgodę na nabycie nieruchomości położonej w K. przy ul. B, nr działki [...] za cenę brutto nie wyższą niż 1.300.000 zł. Zgromadzenie wspólników spółki reprezentowała tylko A. W., jako jedyny jej udziałowiec. W konsekwencji powyższa transakcja sprzedaży nieruchomości miała miejsce pomiędzy firmami powiązanymi kapitałowo i z tej racji A. W. miała decydujący wpływ na jej przebieg, bowiem była osobą, która jednocześnie określiła cenę za jaką sprzedała sporną nieruchomość i za jaką spółka może kupić tę nieruchomość.

Z aktu notarialnego wynika, iż na ww. działce tytułem długu, jaki miała A. W. wobec SKOK W. w M. ustanowiona została hipoteka w wysokości około 2.800.000 zł.

Dodano, że drugą z wydzielonych działek (nr [...]), strona sprzedała w dniu 12 października 2009 r. firmie niepowiązanej E S.A. w K. za cenę netto 3.600.000.

Analizując obie transakcje, organ wskazał, że sprzedaż działki Stronie przyniosła firmie A. W. stratę w wysokości 1.353.266,93zł, natomiast z tytułu transakcji z E S.A. A. W. uzyskała dochód w wysokości 2.306.398,39zł.

Organ podkreślił również, że pomimo, iż transakcje sprzedaży odbyły się w krótkim odstępie czasu (w tym samym miesiącu) i dotyczyły nieruchomości znajdujących się na tym samym terenie (działki sąsiadujące ze sobą) uzyskany rezultat obu transakcji był skrajnie różny. W przypadku transakcji z firmą niepowiązaną uzyskano dochód, stosując cenę ok. 170 zł netto za m2 powierzchni gruntu, a w przypadku firmy A - uzyskano stratę, stosując cenę ok. 96 zł za m2 gruntu. Również porównanie ceny sprzedaży spornej działki z ceną jej zakupu w poprzednim roku od firmy niepowiązanej świadczy, że spornej transakcji nie można uznać za dokonanej na warunkach rynkowych. Wskazano, że wartość samych budynków i budowli usytuowanych na tej działce wynosiła 1.764.800 zł, a na przestrzeni lat 2008 - 2009 nie odnotowano istotnych zmian cen nieruchomości, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym operaty szacunkowe biegłych rzeczoznawców. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że transakcja ze spółką A nie odzwierciedlała rynkowych warunków, było wystawienie na sprzedaż tej nieruchomości przez nowego właściciela za cenę 2.800.000 zł (w 2012 r.).

Podkreślono, że organ pierwszej instancji dołożył wszelkich możliwych starań, aby pozyskać informacje niezbędne do porównania spornej transakcji do innych tego typu. Wysłał 38 zapytań do biur obrotu nieruchomościami, 11 do organów podatkowych oraz 3 do powiatów sąsiadujących z Ł. Ponadto dokonał analizy sprzedaży sąsiedniej działki oraz porównania cen zakupu i sprzedaży spornej działki, a także przeanalizował włączone w poczet materiału dowodowego sprawy opinie biegłych. Tym samym uzyskanie danych dotyczących jedynie dwóch porównywalnych nieruchomości (pomimo wysłania łącznie aż 52 zapytań) wynika z przyczyn niezależnych od organu, tj. różnorodności nieruchomości będących przedmiotem obrotu oraz braku większej liczby porównywalnych transakcji w tamtym czasie.

W efekcie poczynionych przez organ ustaleń, co do cen sprzedaży podobnych nieruchomości stwierdzono, że cena nieruchomości w K. określona dla podmiotu powiązanego odbiega od cen stosowanych w innych transakcjach pomiędzy firmami niepowiązanymi. Tym samym wyczerpane zostały przesłanki do zastosowania do spornej transakcji przepisów art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p.

Podkreślono, że w aktach sprawy znajdują się dwie opinie biegłych rzeczoznawców powołanych przez organy podatkowe, w których zastosowano do wyceny podejście porównawcze, mające na celu określenie wartości rynkowej omawianej nieruchomości, tj. biegłej G. P. (powołanej przez Dyrektora UKS w Ł.) oraz biegłej T. S. (powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Ł.). W toku prowadzonego postępowania strona również złożyła operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę E. W.

Z operatu G. P., wynika, że wartość rynkową nieruchomości określono za pomocą podejścia porównawczego, stosując metodę korygowania ceny średniej. Przyjęto do porównania 13 transakcji sprzedaży nieruchomości ze R., O., Ł. i powiatu [...], K., Z. i R. (pow. [...]). Opinia zawiera opis nieruchomości, tj. rodzaj budynków i ich przeznaczenie oraz ocenę ich stanu technicznego, kwalifikując je jako: dobry, przeciętny, do remontu. Zróżnicowanie przyjętych do porównania transakcji jest znaczne i tak: powierzchnia działek to rozpiętość od 795 do 13.773 m2 a powierzchnia budynków od 404 do 4.994,7 m2. Większość nieruchomości przyjętych do porównania posiadało dobry stan techniczny (7 z 13), co miało istotny wpływ na wyliczenie średniej ceny m2 budynków przyjętej do wyliczenia wartości szacowanej nieruchomości (1.304,71 zł/m2), podczas gdy na nieruchomości szacowanej większość budynków wymagała remontu. Przy tak dobranej do porównania próbie, wartość nieruchomości została oszacowana w kwocie 2.552.000 zł.

Z operatu T. S. wynika, że przyjęto dwie metody wyceny: wycenę porównywalnych transakcji nieruchomości zabudowanych oraz porównywalnych transakcji nieruchomości niezabudowanych, które skorygowano o koszty rozbiórki budynków znajdujących się na terenie nieruchomości. Do wyceny porównywalnych transakcji nieruchomości zabudowanych przyjęto ze zbioru 8 transakcji zawartych w latach 2008 - 2009 trzy o najbardziej zbliżonych parametrach - pow. działki, pow. budynków, wskaźnika zabudowy, stopnia technicznego zużycia budynków. Analizę porównawczą przeprowadzono w parach porównując cechy obiektu wycenianego osobno z każdą nieruchomością przyjętą do porównania. Wyodrębniono 6 cech rynkowych oraz ich wagi, tj. lokalizacja, wielkość i kształt działki, otoczenie oraz dojazd, uzbrojenie terenu, wskaźnik procentowego udziału zabudowy w pow. działki, stopień zużycia technicznego i technologicznego zabudowań - według których dokonano porównania. Ze względu na mały odstęp czasowy pomiędzy transakcjami oraz brak wzrostu cen na rynku lokalnym nie uwzględniono wpływu trendu czasowego. Cechy różniące poszczególne nieruchomości, tj. lokalizacja oraz wielkość i kształt działek zostały skorygowane za pomocą poprawek kwotowych. W ten sposób wyliczona została średnioważona cena m2 budynków w wysokości 994,96 zł/m2. Ogólna powierzchnia budynków stanowi 1.898 m2 i dlatego wartość rynkowa całej nieruchomości została ustalona na kwotę 1.888.000 zł. Do wyceny nieruchomości niezabudowanej ze zbioru 18 transakcji przyjęto do porównania trzy nieruchomości, ustalając cenę 1m2 gruntu. Wartości te zostały skorygowane w celu doprowadzenia do porównywalności. W ten sposób została ustalona średnioważona cena - 161,04 zł/m2, a całej nieruchomości 2.099.800 zł. Następnie wartość ta została zmniejszona o oszacowane koszty likwidacji zabudowań wyliczone techniką wskaźnikową w kwocie 174.857 zł i zwiększona o odzysk materiałów rozbiórkowych w kwocie 24.007 zł. Tak skorygowana cena nieruchomości niezabudowanej oszacowana została na wartość 1.949. 000 zł.

Organ po analizie operatu szacunkowego sporządzonego przez E.W. stwierdził, iż w operacie tym wartość rynkową nieruchomości oszacowano w podejściu porównawczym przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej współczynnikami korygującymi. Przyjęto do porównania 11 transakcji sprzedaży nieruchomości z Ł., Z., P., D. i Ł., przy czym jedyne dane na temat tych nieruchomości zawarte w opinii to powierzchnia działek, powierzchnie budynków wartość transakcji i cena 1 m2 budynku. Zróżnicowanie przyjętych do porównania transakcji jest znaczne, gdyż powierzchnia działek to rozpiętość od 2 200 m2 do 63 792 m2 a powierzchnia budynków od 850 do 8 764 m2. Zdaniem organu nieruchomości nie zostały dokładnie zidentyfikowane jeśli chodzi o ich lokalizację oraz stan techniczny budynków i ich rodzaj, co uniemożliwia ocenę, czy są to istotnie nieruchomości porównywalne. Z uwagi na rozbieżności podstawowych danych przyjętych do porównania, wyliczenie średniej ceny m2 budynków na podstawie takiej próby obarczone jest znacznym błędem. Szacowaniu podlegała działka o powierzchni 13.039 m2 i budynki o pow. 1.898 m2, a przykładowe nieruchomości przyjęte przez biegłą były o pow.:63.792 m2, 33.060 m2 i 2.200 m2, a budynki odpowiednio o powierzchniach: 8.764 m2, 4.187,87 m2 i 850 m2. Przy tak dobranej do porównania próbie, wartość rynkowa nieruchomości została określona na kwotę 1.254.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji zapoznał się operatem wykonanym przez E. W. i uwzględnił ten operat w prowadzonym postępowaniu oraz dokonał jego analizy i oceny. Jednakże, mając na uwadze wskazywane znaczne rozbieżności w powierzchniach gruntów oraz budynków w przyjętych do porównania nieruchomości oparł swoje oszacowanie na metodzie dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego T. S. i oszacował wartość rynkową spornej nieruchomości na kwotę 1.888.000 zł.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ I instancji dokonał oszacowania spornej nieruchomości zgodnie z przepisem art. 11 u.p.d.o.p., przy czym podkreślono, że metoda oszacowania przyjęta przez T. S. została uwzględniona przez organ nie ze względu na kwotę oszacowanej wartości rynkowej, zaś ze względu na jej prawidłowość oraz przyjęcie do porównania nieruchomości zbliżonych do nieruchomości dla której dokonano oszacowania.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, iż sugestia pełnomocnika Strony jakoby wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką prowadziłaby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki. Organ podkreślił, iż pogląd taki zawarty jest w wielu wyrokach sądów administracyjnych również dotyczących podatków dochodowych (np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12.06.2008r., sygn. akt I SA/Gd 1124/07).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji jednoznacznie wykazało, iż w wyniku transakcji zawartej z podmiotem powiązanym, tj. "B" A. W., z siedzibą w P., ul. A 15, podatnik zaniżył przychód roku 2009 o kwotę 638.000zł. Organ wskazał również, że strona nie kwestionowała ustaleń organu I instancji odnoszących się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 150.264,24 zł z tytułu dzierżawy od firmy C Z. S. nieruchomości położonej w K. przy ul. D 9 oraz o kwotę 22.400 zł z tytułu zakupu usług dotyczących roku 2008.

Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez ustalenie średniej arytmetycznej ceny 1 m2 budynku, będącej podstawą do wyliczenia, zdaniem organu, realnej wartości nieruchomości w oparciu o zbyt małą liczbę (dwóch) dowolnie zestawionych, nieporównywalnych transakcji;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez bezkrytyczną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na odrzuceniu metody wyliczenia ceny stosowanej przez biegłą E. W. i bezzasadnym oparciu decyzji na dowolnej wycenie biegłej T. S., tylko dlatego, że była mniej korzystna dla podatnika oraz poprzez rażąco dowolne przyjęcie, że obciążenie nieruchomości hipoteką nie ma jakiegokolwiek wpływu na jej cenę rynkową;

- § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w związku z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że wysłaniu zapytań do 29 biur obrotu nieruchomości przy braku uzyskania od nich żądanych informacji powoduje wypełnienie dyspozycji w nich zawartej;

- art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w tym w szczególności opinia biegłej E. W. nie pozwalała na wszczęcie procedury ustalania rzeczywistej ceny nieruchomości będącej przedmiotem transakcji w drodze szacowania, gdyż uzgodniona przez strony transakcji cena odpowiadała wartościom rynkowym;

- art. 155 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości nie uwzględnia się hipoteki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj :

- operatu szacunkowego z określenia wysokości odszkodowania za wygaszone prawo użytkowania wieczystego na części nieruchomości gruntowej, oznaczonej nr działek [...] i [...], położonej w gminie K., sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego A. J. w dniu 11 marca 2013 r.;

- operatu szacunkowego, dotyczącego wyceny wartości prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, oznaczonej nr działek [...] i [...], położonej w K., przy ul. B, sporządzonego przez A. H. – T. w dniu 3 lutego 2015 r., celem wykazania, iż cena za jaką skarżąca spółka nabyła sporną nieruchomość nie odbiega od jej wartości rynkowej.

Postanowieniem z 22 października 2015 r. sąd dopuścił dowód z dokumentów – operatów szacunkowych dołączonych do pisma z 3 sierpnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, dlatego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Postępowanie zmierzające do ustalenia dochodu podatnika osiągniętego w wyniku zawierania transakcji z podmiotem powiązanym składa się z dwóch faz, pierwszą fazą tego postępowania jest tzw. analiza porównywalności. Jest to ta część postępowania, której celem jest stwierdzenie, czy pomiędzy uczestnikami transakcji występują jedno z powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Dopełnieniem regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. jest regulacja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268)

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Z kolei ust. 2 przywołanego przepisu stanowi, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic,

Natomiast § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazuje, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji między podmiotami powiązanymi z przedmiotami transakcji dokonywanych przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. W przepadku dóbr materialnych tymi cechami, które należy uwzględnić jest między innymi obciążenie ich prawami osób trzecich (§ 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia)

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać wypada przede wszystkim, że istnienie pomiędzy firmą A a A. W. (sprzedającą sporną działkę), powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. jest okolicznością niekwestionowaną.

Organ kontroli skarbowej w ramach analizy porównywalności dokonał porównania ceny nabycia przedmiotowej działki ([...]) z ceną, jaką uzyskała A. W. ze sprzedaży podmiotowi niepowiązanemu działki o numerze [...] (cena brutto 4.392 000 zł, netto – 3.600.000 zł), w krótkim odstępie czasowym od spornej transakcji, dodatkowo działka [...] powstała z wydzielenia z działki 2175, tak jak działka [...] (sporna transakcja). Wskazał również na dwie transakcje sprzedaży działek: w Z. (położonej przy ul. E 20 – wartość transakcji 1 246 000 zł) oraz w P. (położonej przy ulicy F 3 – wartość transakcji 909 000 zł) – dokonanych pomiędzy podmiotami trzecimi bez powiązań, a także wystawienie w 2012 roku spornej działki przez jej nabywcę za cenę 2.800.000 zł, co ewidentnie wskazuje na zaniżenie ceny przy nabyciu spornej nieruchomości przez stronę.

Sąd stwierdza, że zarzuty skargi związane z niezebraniem przez organy podatkowe materiałów do analizy porównywalności są uzasadnione. W tej fazie postępowania doszło do złamania zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art.122 i art.187 § 1 O.p.), poprzez zignorowanie przepisu § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia przez odmowę uwzględniania w analizie porównywalności okoliczności związanej z tym, że sporna nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 5.386.000 zł na rzecz SKOK – W., a więc hipoteką, której wartość jest wyższa od oszacowanej przez biegłą T. S. (tę opinię przyjęły organy jako podstawę swych ustaleń faktycznych) prawie o 4.000.000 zł, w sytuacji, gdy przepis § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia expresis verbis nakazuje w toku analizy uwzględniać istotne cechy odróżniające, do których zalicza między innymi obciążenie przedmiotu majątkowego prawami osób trzecich, czym bez wątpliwości jest hipoteka. W związku z tym należy podnieść, że tylko jedna z nieruchomości przyjęta do analizy porównywalności była obciążona hipoteką (działka położona w Z. przy ulicy E 20, wartość transakcji 1.264.000 zł, hipoteka zwykła do kwoty 600.000 zł), a to z pewnością zbyt mało, aby dokonywać analizy porównywalności. Wszystkie pozostałe nieruchomości, których sprzedaż analizowały organy podatkowe, takim obciążeniem nie były objęte. Stwierdzić również wypada, że powoływanie się w ramach analizy porównawczej na wartość początkową środka trwałego jest błędne. Po pierwsze dlatego, że w wartości początkowej środka trwałego nie uwzględnia się obciążenia rzeczy prawami osób trzecich (art. 16g u.p.d.o.p.), a po drugie, analiza porównawcza – zgodnie z przywołanymi przepisami – polegać ma na porównaniu kwestionowanej transakcji, z transakcjami dokonywanych pomiędzy niepowiązanymi podmiotami trzecimi, albo też transakcji dokonanych przez podatnika z podmiotem trzecim, a nie z zapisami ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Z tego punktu widzenia nie ma również znaczenia za jaką cenę w 2012 roku (po trzech latach) nabywca nieruchomości wystawił ją na sprzedaż, tym bardziej, że – jak uczy doświadczenie życiowe – cena wywoławcza może znacząco różnić się od ceny transakcyjnej, a poza tym z lektury zaskarżonej decyzji nie wynika, czy w 2012 roku była ona jeszcze obciążona hipoteką, czy też nie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., konsekwencją uznania, że zdefiniowane w tych przepisach powiązania miały wpływ na cenę transakcyjną, organ podatkowy winien jest określić wysokość dochodu oraz należny podatek bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Dochód taki określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży, a jeśli nie jest możliwe zastosowanie którejkolwiek z tych metod, stosuje się metodę zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 2 i ust. pkt 3 u.p.d.o.p. ).

Organy w tej sprawie zastosowały metodę zewnętrznego porównywania cen, uznając, że nie było danych do wewnętrznego ich porównania, ponieważ strona nie dokonywała porównywalnych transakcji z podmiotami niezależnymi.

W ramach przyjętej metody organ kontroli dopuścił dwukrotnie dowód z opinii dwóch różnych rzeczoznawców majątkowych (G. P. i T. S.) oraz dysponował tzw. prywatną opinią rzeczoznawcy (E. W.). Mimo, że wszystkie te osoby, to uprawnieni rzeczoznawcy majątkowi a przygotowane przez nie operaty szacunkowe zostały sporządzone na tych samych podstawach prawnych, zgodnie z tą samą metodyką to, w skrajnym wypadku różnica wartości spornej nieruchomości określona przez rzeczoznawców wynosi ponad 1.000.000 zł (operat szacunkowy G. P. – 2.552.000 zł, E. W. – 1.254.000 zł); należy też wskazać, że pomiędzy wartościami nieruchomości wynikającymi z szacunków rzeczoznawców, którzy operaty sporządzili na zlecenie organów, różnica wynosi ponad 600.000 zł. W ocenie sądu ta okoliczność oznacza, że w istocie określenie wartości spornej nieruchomości było niezwykle trudne.

W tym miejscu należy wskazać, że polska procedura podatkowa opiera się na zasadzie swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.), co oznacza, że w razie występujących sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Trzeba mieć jednak na uwadze to, że kluczowymi dowodami podlegającymi ocenie były operaty szacunkowe sporządzone przez specjalistów w tym zakresie, dysponujących wiadomościami specjalnym, zaś organy obu instancji, podobnie zresztą jak sąd takiej wiedzy nie posiadają. Wypada również pokreślić, że nie obowiązuje formalne zróżnicowanie wartości dowodowej (z wyjątkiem dokumentów urzędowych – art. 194 O.p. oraz ewidencji – art.193 O.p.), co oznacza między innymi, że bez względu na czyje "zlecenie" dowód został przeprowadzony, ma on równą moc dowodową innym dowodom. W tej sprawie jest to o tyle istotne, że wszystkie operaty szacunkowe zostały sporządzone przez osoby uprawnione.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy za miarodajną uznały opinię biegłej T. S., odrzuciły natomiast opinie biegłych G. P. oraz E.W. W ocenie sądu jednak w dostatecznym stopniu nie uzasadniły, dlaczego akurat "najlepszą" z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy jest opinia biegłej T. S., a pozostałe opinie już nie. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie lakonicznie, poza tym sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania. Stanowi to naruszenie przede wszystkim art.191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6, w związku z § 4 tegoż artykułu.

Przykładem lakoniczności uzasadnienia jest odrzucenie dowodu z opinii biegłej G. P., które ogranicza się do jednego zdania mianowicie takiego, że większość nieruchomości przyjętych do porównania posiadało dobry stan techniczny, zaś budynki znajdujące się na spornej działce w większości wymagają remontu. Pozostawiając na marginesie tę opinię organ odwoławczy skoncentrował się na wykazaniu wyższości opinii biegłej T. S. nad opinią E. W. Operatowi szacunkowemu sporządzonemu przez tego rzeczoznawcę zarzucił, że dane na temat 11 transakcji ograniczały się jedynie do powierzchni działek, powierzchni budynków, wartości transakcji i ceny 1 metra kwadratowego budynku, transakcje były znacznie zróżnicowane, gdyż powierzchnie działek to rozpiętość od 2.200 m2 do 63 792 m2, a powierzchnia budynków od 850 do 8.764 m2. Zdaniem organów porównywalne nieruchomości nie zostały dokładnie zidentyfikowane, jeśli idzie o lokalizację i stan techniczny budynków i ich rodzaj, co nie pozwala na ocenę, czy rzeczywiście są nieruchomościami porównywalnymi. Tym samym opinia biegłej E. W. może być obarczona znacznym błędem. Przechodząc do oceny pierwszego z podniesionych argumentów, to podnieść należy, że zasługiwałby on na uwzględnienie, ale tylko wówczas, gdyby organy wykazały, że taki opis porównywalnych nieruchomości jest sprzeczny z metodyką pracy rzeczoznawcy majątkowego, źródła do takiej oceny wskazane są w początkowej części każdego z operatów szacunkowych. Takiego argumentu organy nie użyły. Co się tyczy znacznych różnic w zakresie powierzchni budynków oraz gruntów składających się na porównywalne nieruchomości, to wypada wskazać, że opinia E. W. oparta jest na przyjęciu współczynników korygujących związanych z powierzchnią działki i budynku, uwzględnia więc różnice wynikające z atrakcyjności powierzchniowej nieruchomości (suma współczynników korygujących ze względu na wielkość powierzchni gruntu i budynków wynosi 25%) – szczegółowe rozważania biegłej na ten temat znajdują się na stronach 20-24 operatu szacunkowego.

W ocenie organu odwoławczego opinia rzeczoznawcy T. S. jest bardziej wartościowa dowodowo od w/w operatu szacunkowego, gdyż rozważania porównawcze tej biegłej ograniczyły się do trzech nieruchomości wyłączonych ze zbioru 18 transakcji (Z. ul. G, Z. ul. E oraz P. ul. F). Nie przesądzając, czy ten sposób szacowania wartości spornej nieruchomości jest "lepszy" od przyjętego przez biegłą E. W. wypada stwierdzić jedynie, że szacowanie dokonane opierało się na danych z 11 transakcji, w tym wszystkich trzech ważonych przez biegłą T. S. Należy również wskazać, że T. S. przyjętą przez siebie wartość nieruchomości skorygowała (in minus) o koszty likwidacji zabudowań oraz utwardzenia terenu, zaś z operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłe G. P. oraz E. W. wynikało, że budynki znajdujące się na spornej działce nadają się do remontu (a nie do rozbiórki).

Z zasad wiedzy i doświadczenia życiowego – jak słusznie wskazał pełnomocnik w złożonej skardze – wynika, że istotną cecha mającą wpływ na cenę jaką można uzyskać ze sprzedaży nieruchomości jest obciążenie jej hipoteką.

W ocenie sądu, w zależności od tego w jaki sposób dłużnik realizuje swojej wymagalne zobowiązania, zabezpieczone hipoteką, nieruchomość może być w ogóle nie sprzedawalna. Jak już wyżej wskazano przepisy rozporządzenia nakazują w toku analizy porównywalności uwzględniać obciążenie jej prawami osób trzecich. W ocenie sądu dotyczy to także ostatecznej ceny, jaką można by było uzyskać z jej sprzedaży, bez uwzględnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Rzeczoznawca G. P. w swej opinii wskazała na stronie 5 opinii, że istnienie obciążeń hipotecznych nieruchomości nie ma wpływu na określenie jej wartości, która jest wielkością obiektywną. Może mieć jedynie wpływ na cenę nieruchomości. Z kolei biegła T. S. wskazała, że oszacowana przez nią wartość jest obiektywna. Obciążenia hipoteczne na mają wpływu na określenie wartości rynkowej nieruchomości (zał. 1 do operatu szacunkowego).

W ocenie sądu opisany wyżej wady postępowania miały wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że po przeprowadzeniu prawidłowej analizy porównywalności okazałoby się nie istniałyby podstawy do szacowania wartości nieruchomości (bez uwzględnienia powiązań), albo podstawa opodatkowania ulegałby zmianie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy dokonają ponownie analizy porównywalności, w ramach niej uwzględnią także dowody z dokumentów przeprowadzone przez sąd. Gdyby nie istniały możliwości uzyskania informacji do analizy porównywalności (transakcja dotycząca nieruchomości o podobnych parametrach, w tym obciążonych hipoteką) organy ustalą za pomocą rzeczoznawcy majątkowego, czy cena za jaką strona skarżąca nabyła sporną nieruchomość od A. W. odbiega od ceny podobnej nieruchomości obciążonej w podobnym stopniu hipoteką, co sporna nieruchomość.

W razie ustalenia, że na cenę transakcyjną miały wpływ powiązania kapitałowe pomiędzy A. W. a spółką A organy skonfrontują biegłe E. W. i T. S. (jak się wydaje bowiem operat szacunkowy biegłej G. P. nie ma dla organów znaczenia) z uwzględnieniem uwag sądu, przekonująco uzasadnią wybór operatu stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych oraz o ile wartość obiektywna nieruchomości winna być zmniejszona, uwzględniając obciążenie jej hipoteką.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uchylono zaskarżona decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270)

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 § 2 p.p.s.a, w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.461).

ak