Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi M. U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.- dalej O.p.) w związku z zażaleniem M. U. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2008r. odmawiające włączenia do akt prowadzonego postępowania kontrolnego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonego do Prokuratury Okręgowej oraz uznające wniosek strony dotyczącej przekazania nieuwierzytelnionej kopii tego zawiadomienia za bezprzedmiotowy, stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania organu odwoławczego:

Pismem z dnia 21 lipca 2008r. M. U. złożył wniosek o dołączenie do akt sprawy zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) do Prokuratury Okręgowej oraz o przekazanie stronie nieuwierzytelnionej kopii tego zawiadomienia.

Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2008r. Dyrektor UKS odmówił włączenia do akt prowadzonego postępowania kontrolnego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonego do Prokuratury Okręgowej oraz uznał wniosek dotyczący przekazania nieuwierzytelnionej kopii tego zawiadomienia za bezprzedmiotowy.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor UKS wskazał, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Okręgowej złożone zostało na podstawie art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 88 poz.555 ze zm.) oraz zawarł pouczenie, że na to postanowienie nie przysługuje zażalenie.

Pismem z dnia 1 września 2008r. podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora UKS, w którym zarzucił naruszenie przez organ art. 178 § 1 O.p. polegające na odmowie przekazania stronie kopii zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonego do Prokuratury Okręgowej.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 236 § 1 O.p., wskazał, że na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Z tego względu postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, co wynika z art. 237 § 1 powoływanej ustawy.

W tym przypadku Dyrektor UKS na podstawie art. 178 § 1 O.p. odmówił włączenia do akt prowadzonego postępowania kontrolnego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonego do Prokuratury Okręgowej i na tej podstawie uznał wniosek dotyczący przekazania nieuwierzytelnionej kopii tego zawiadomienia za bezprzedmiotowy.

W ocenie organu odwoławczego, stanowiący podstawę prawną zażalonego postanowienia - art. 178 O.p. - nie zawiera normy prawnej przewidującej wniesienie zażalenia na odmowę spełnienia żądania, o którym mowa w tym przepisie. Stosowny zapis o środku zaskarżenia zawarty został jedynie w art. 179 § 3 O.p., ale ten dotyczy innej sytuacji faktycznej, tj. odmowy wglądu do "dokumentów ochrony tajemnicy państwowej (...)". Z tego względu postanowienie Dyrektora UKS nie podlega zażaleniu.

W tych okolicznościach organ, nawiązując do treści art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Według organu niedopuszczalność zażalenia może wynikać z przyczyn podmiotowych bądź przedmiotowych. Pierwsza z przesłanek związana jest z osobą wnoszącego pismo, natomiast druga dotyczy istoty żądanego wniosku. Z przedstawionego stanu faktycznego i prawnego wynika, że merytoryczne rozpatrzenie zażalenia na postanowienie Dyrektora UKS z przyczyn przedmiotowych jest niedopuszczalne i tym samym nie istnieje prawna możliwość rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. U. wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił obrazę zasad praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. poprzez naruszenie:

- art. 179 § 3 poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że na postanowienie organu I instancji nie przysługuje zażalenie,

- art. 178 § 1 i § 3 - poprzez nieuzasadnioną odmowę udostępnienia podatnikowi części akt i wykonania odpisów tych akt,

- art. 129 - polegające na pominięciu przymiotu jawności postępowania podatkowego w stosunku do stron tego postępowania,

- art. 123 - polegające na pozbawieniu strony możliwości brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania wskutek naruszeń reguł procesowych opisanych w pkt 2 oraz 3,

- art. 217 § 2 - poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia.

Skarżący wskazał, że u podłoża zaskarżonego wątku sprawy, rozstrzygniętego zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej leży spór co do znaczenia pojęcia akt sprawy. W toku prowadzonego w stosunku do strony postępowania kontrolnego Dyrektor UKS złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa fałszowania faktur na stacji paliw w L. Zarzucił, że dokument zawierający treść zawiadomienia nie znajdował się w okazanych pełnomocnikom aktach postępowania kontrolnego. Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 21 lipca 2008r. wniósł o niezwłoczne usunięcie naruszenia prawa i zamieszczenie w aktach postępowania kontrolnego dokumentu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, jak również o przekazanie stronie kopii tego zawiadomienia.

Zdaniem skarżącego organ I instancji bezpodstawnie nie uwzględnił wniosków strony, uzasadniając swoje stanowisko tylko i wyłącznie tym, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa złożone zostało w trybie art. 304 § 2 K.p.k. oraz poinformował stronę, że na wydane przez ten organ postanowienie nie przysługuje zażalenie.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął rozpatrzenia zarzutów, tj.: naruszenia art. 178 §1, art.123, art.129 i art. 217 §1 pkt 6 O.p. i argumentów strony w jakimkolwiek zakresie, czym naruszył obowiązek kontroli instancyjnej, co uzasadnia twierdzenie o wadliwości zaskarżonego postanowienia przede wszystkim dlatego, że zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa jest częścią akt postępowania podatkowego i zostało złożone pod wpływem informacji, które organ kontroli posiadł.

Strona zarzuciła, że organ II instancji nie zbadał, czy zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa jest częścią akt postępowania kontrolnego, czy też nie oraz usankcjonował wadliwe zmierzające do obejścia prawa, postanowienie organu I instancji. Zdaniem skarżącego - odmowa udostępnienia dokumentu (zawiadomienia) następuje w trybie art. 179 O.p., o ile zaistnieją przesłanki określone w tym przepisie. Przepis ten ustanawia dla stron postępowania uprawnienie do złożenia zażalenia o odmowie umożliwienia zapoznania się z aktami.

W ocenie skarżącego konsekwencją opisanych powyżej uchybień jest bezprawne pozbawienie strony wglądu do całości akt postępowania kontrolnego, a tym samym naruszenie zasad czynnego jej udziału w postępowaniu podatkowym i jawności tego postępowania. Organ II instancji winien był ustosunkować się do twierdzeń strony i przedstawić swoje stanowisko w tym zakresie tj. uznać, że dokument jest częścią postępowania kontrolnego lub nie jest częścią akt postępowania. W treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób natomiast znaleźć ani jednego zdania na ten temat.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 216 § 2 O.p. w sprawach dotyczących poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego organ podatkowy wydaje postanowienie. W tej formie organ prowadzący postępowanie uzewnętrznia swoje stanowisko w odniesieniu do wniosków składanych przez stronę w kwestiach incydentalnych.

Nie wszystkie postanowienia wydane w trybie art. 216 § 2 O.p. podlegają zaskarżeniu w samodzielnym trybie, lecz tylko te, o których mowa w art. 236 § 1 ustawy.

Ordynacja podatkowa w art. 178 zawiera przepisy gwarancyjne dotyczące zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez wgląd do akt sprawy, poprzez możliwość sporządzenia z nich notatek, kopii lub odpisów, a także poprzez żądanie wydania z akt uwierzytelnionych odpisów a także poprzez uwierzytelnienie posiadanych przez stronę odpisów lub kopii akt sprawy. Niewątpliwie przepis art. 178 O.p. nie zawiera norm przewidujących wniesienie zażalenia na odmowę spełnienia żądań, o których wyżej mowa. Instytucję zażalenia ustawa przewiduje natomiast w przypadku dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a objętych ochroną tajemnicy państwowej a także dokumentów wyłączonych z akt przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). W razie odmowy zapoznania się z takimi dokumentami, a także w razie odmowy sporządzenia z tych dokumentów notatek, kopii, odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii, wydania uwierzytelnionych odpisów, stronie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia (art. 179 § 3 O.p.).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przepis art. 179 § 3 O.p. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, skoro odmowa wydania żądanych dokumentów nie była uzasadniona okolicznościami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. - nie chodziło w niej o dokumenty objęte tajemnicą państwową lub dokumenty wyłączone z akt, ze względu na interes publiczny, a w związku z tym nie może być mowy o naruszeniu przez organ art. 179 § 3 O.p.

Z analizy przepisów art. 178 i 179 O.p. wynika bowiem, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie ( to zagadnienie zostało rozstrzygnięte w najnowszym orzecznictwie sądowym - por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r. FSK 690/04 oraz wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r. I FSK 1070/05 ).

Jednakże brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku kontroli instancyjnej (i w rezultacie sądowej) w ramach badania prawidłowości aktu kończącego postępowanie w sprawie przed organem podatkowym, stosownie do art. 237 O.p. (z uwzględnieniem art. 239 tej ustawy), a zatem strona kwestionując postanowienie odmawiające wydania kopii dokumentu może powołać się na tę okoliczność w odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 § 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę udostępnienia podatnikowi części akt sprawy i wykonania odpisów tych akt, w pierwszej kolejności należy wskazać, że strona wnosiła o przekazanie jej nieuwierzytelnionej kopii zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W ocenie Sądu organ I instancji nie mógł w zakresie wskazanym przez stronę naruszyć tego przepisu, skoro przewiduje on prawo strony postępowania podatkowego do żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przepis art. 178 § 3 O.p. nie przewiduje wymogu sporządzania i wydawania przez organy podatkowe nieuwierzytelnionych kopii dokumentów z akt postępowania. Strona postępowania nie może żądać, aby kserokopie wykonywał i dostarczał jej organ podatkowy (zob. Komentarz do art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

Reasumując, organ odwoławczy prawidłowo postąpił stwierdzając niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Dyrektora UKS na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i wbrew twierdzeniom skargi, nie naruszył obowiązku kontroli instancyjnej uznając, że brak jest możliwości merytorycznego rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniu. Tym samym nie została naruszona zasada praworządności przewidziana w art. 120 O.p.

Przedstawione rozważania dowodzą również bezzasadności pozostałych stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania : art. 123, 129 i 217 § 2 O.p., zwłaszcza, że z akt sprawy wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu, tj.: w oględzinach, składała oświadczenia i wyjaśnienia, a także przeglądała akta sprawy.

Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.