Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/11 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2011 r. nr IPPB5/423-870/10-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 marca 2012 r., III SA/Wa 1929/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że spółka posiada od 2005 r. odział na Węgrzech (dalej jako: "węgierski oddział" lub "oddział"), zajmujący się sprzedażą wyrobów spółki na Węgrzech. Oddział stanowi zakład spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602; dalej jako: "polsko-węgierska umowa"). Dochody osiągane przez oddział podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Węgrzech. Zgodnie z art. 24 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, dochody spółki podlegające opodatkowaniu na Węgrzech zwolnione są z opodatkowania w Polsce. W efekcie, spółka nie płaciła podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez spółkę na Węgrzech za pośrednictwem oddziału i nie wykazywała przychodów i kosztów związanych z działalnością węgierskiego oddziału w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce celem ich opodatkowania w Polsce. Dotychczasowa działalność spółki prowadzona poprzez węgierski oddział wygenerowała straty na Węgrzech za poszczególne lata okresu 2005 - 2009. W ramach restrukturyzacji, planowana jest likwidacja węgierskiego oddziału w 2011 r.

W związku z powyższym skarżąca zadała dwa pytania:

1. Czy spółka, po dokonaniu planowanej likwidacji oddziału węgierskiego, będzie mogła rozliczyć w Polsce część strat węgierskiego oddziału, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczona dla celów podatkowych na Węgrzech?

2. Czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, dalej jako: "u.p.d.o.p.") w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji oddziału?

W ocenie skarżącej, jest ona uprawniona do rozliczenia w Polsce części straty związanej z działalnością węgierskiego oddziału w wysokości, w której strata ta nie będzie mogła być rozliczona na Węgrzech w chwili likwidacji tego oddziału.

3. W interpretacji indywidualnej z 8 marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. W skardze złożonej do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisów rangi wspólnotowej, stanowiących integralną część polskiego porządku prawnego;

• art. 18 oraz art. 49 w zw. z art. 54 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326.47; dalej: TFUE) poprzez naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości wskutek uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki, zgodnie z którym spółka ma prawo do rozliczenia części straty likwidowanego w 2011 roku węgierskiego oddziału skarżącej (stanowiącego zakład w rozumieniu umowy polsko-węgierskiej).

5. Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy po pierwsze, zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. Po drugie - w świetle zasady prymatu prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie zasadniczego znaczenia nabiera kwestia interpretacji art. 7 ustawy, zwłaszcza odczytania tego przepisu w kontekście wskazywanych w skardze zasad zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 18 i art. 49 TFUE. Przepisy te, w ocenie sądu, muszą być uwzględnione w trakcie interpretowania art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 2 ustawy. Odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego – dla wyeliminowania niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w latach 2005 – 2011 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji oddziału na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy.

Sąd zatem podzielił ocenę skarżącej, że wobec likwidacji zakładu na Węgrzech w roku 2011 nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania poprzez niekorzystne dla spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy. Skoro oddział na Węgrzech miał być zlikwidowany, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata będzie rozliczona, strata ta będzie mogła być rozliczona tylko raz, i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił, że został on wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), tj.:

- przepisów prawa materialnego - art. 7 ust 5 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację w świetle art. 18 i art. 49 TFUE i jego błędną wykładnię prowadząca do przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie;

- przepisów prawa postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Kwestia sporna w sprawie zawisłej przed Sądem drugiej instancji sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej przepisy polskiej u.p.d.o.p., uniemożliwiając spółce mającej siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej zakładu w Węgrzech.

Art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4a) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym. Ustawodawca zastrzegł jednak, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji przedstawił wykładnię spornych przepisów zgodną z wyrokiem NSA z 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tym wyroku, zgodnie z którym likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej jako: TWE; obecnie art. 49 TFUE), że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.

Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego co do podatków bezpośrednich. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tych sprawach, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy fundamentalne znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, iż sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż gdyby oddziały były położone w Polsce, co trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości bowiem nie jest zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem, że spełnione zostaną kryteria określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w tym wyroku, że za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej, powodowałoby zezwolenie tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba, uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę, opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36).

Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35; wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64).

Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46- 52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks&Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem." (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer). Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 wyroku w sprawie Marks & Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 TWE (obecnie art. 49 TFUE) wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51).

Rozstrzygnięcie zawisłej przed NSA sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy okoliczność, że zakład mający siedzibę na Węgrzech ulega likwidacji, ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 - Lidl Belgium.

Warto podkreślić, że w tymże wyroku Trybunał przesądził, iż: "Artykuł 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych".

Wskazany dodatkowy warunek - możliwość odliczenia powstałej straty w państwie członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych - wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji bowiem istnieje ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego, określonych w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. Tak więc w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer Trybunał orzekł, że: "Artykuły 43 TWE oraz 48 TWE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 TWE oraz 48 TWE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy, po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada temu wymieniony warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych, określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych wywołuje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego (węgierskiego) spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

Ponadto w odniesieniu do argumentacji w wskazanej w skardze kasacyjnej dotyczącej pozostawienia spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału straty pomiędzy obie jurysdykcje podatkowe NSA wskazuje, że jest ona chybiona. NSA podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie zasady prawa wspólnotowego i przepisy polskiej ustawy podatkowej muszą być interpretowane i stosowane ad casum. Dopiero okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE rozliczenia określonej straty, na podstawie zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i testu proporcjonalności według kryteriów wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer prowadzi do zaistnienia uprawnienia do rozliczenia straty w polskim systemie podatkowym. Wskazana wykładnia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika z zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 18 i art. 49 TFUE. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że umożliwia ona wybór jurysdykcji podatkowej, w której nastąpi rozliczenie straty lub że umożliwia jej podwójne rozliczenie osobno w obu państwach członkowskich. Wynika to z okoliczności, iż rekonstruowane ad casum uprawnienie przysługuje stronie tylko w takim, precyzyjnie określonym zakresie, w jakim jest ono niezbędne dla zgodności z prawem wspólnotowym, a w szczególności dla urzeczywistnienia zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Nie może zatem stosowanie zrekonstruowanego w związku z zakazem dyskryminacji uprawnienia prowadzić do uprzywilejowania podmiotu. Nie można zatem twierdzić, że umożliwi ono podwójne rozliczenie straty lub wybór jurysdykcji.

Podkreślenia wymaga, że konkretna kwota straty podlegała będzie kontroli w ramach postępowania wymiarowego albowiem nie była elementem stanu faktycznego i przedmiotem pytania sformułowanego w ramach wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe NSA wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. w świetle art. 18 i art. 49 TFUE i przyjęcie, że na gruncie art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego procesowy zarzut skargi kasacyjnej razi nadmierną ogólnikowością i nie spełnia podstawowego kryterium wykazania, że naruszenie wskazanego w skardze przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wykazał, że uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), ale też nie wykazał jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno w ogóle doszukać się jakiegokolwiek uzasadnienia powyższego zarzutu jak i wskazania wpływu zarzuconego naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji na wynik sprawy. Powyższy zarzut jest zatem nieskuteczny.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).