Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretacją indywidualną nr [...] gdzie stwierdził, że stanowisko "A" Spółka z o.o. (dalej Spółka) w K. przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania nieruchomości spółki wspólnikowi w zamian za umorzenie udziałów stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej: ksh) jest nieprawidłowe.

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność medyczna, doradczo-konsultingowa oraz najem części działek ujętych w ewidencji środków trwałych. Wspólnicy posiadający połowę udziałów, zamierzali zbyć te udziały, na co Skarżąca nie wyraziła zgody. Uruchomiono zatem procedurę przymusowego umorzenia udziałów, przewidzianą w § 12 umowy spółki. Umorzenie części udziałów nastąpiło w gotówce, a części w nieruchomościach, przy nabyciu których (z wyjątkiem jednej) uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Wynagrodzenie za umorzone udziały stanowiły dwie nieruchomości złożone z kilku działek ewidencyjnych (księgi wieczyste: nr [...] , obejmująca działki nr [...]oraz nr [...], obejmująca działki [...] ). W dacie ich nabycia działki były niezabudowane, zaś w procedurze ujawnienia nieruchomości stwierdzono, że na trzech działkach znajdują się budynki lub budowle. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie nieruchomości.

Skarżąca zadała pytania: 1) Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów dokonywane na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.? 2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1), zbycie przez Skarżącą na rzecz udziałowców (przeniesienie własności) nieruchomości będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

Zdaniem Skarżącej, umorzenie udziałów, dokonane zgodnie z art. 199 k.s.h., nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego czynnością opodatkowaną w rozumieniu tej ustawy nie jest także jeden z elementów operacji umorzenia udziałów, tj. wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce, powodująca zmniejszenie majątku spółki. Umarzając udziały i dokonując w jego ramach przeniesienia własności nieruchomości stanowiących wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, Skarżąca w odniesieniu do tych czynności nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług (pyt. 1).

W przedmiocie zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca zajęła stanowisko, że opisane przez nią nieruchomości spełniają warunki uprawniające do skorzystania przy ich zbyciu ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z [...] r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej opodatkowania umorzenia udziałów, w zakresie dostawy działek [...] oraz w zakresie działek [...].

Organ interpretacyjny stwierdził, że sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekazanie nieruchomości w zamian za umorzone udziały, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, odpowiada hipotezie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i ma charakter odpłatny. Tym samym przekazanie nieruchomości pomiędzy spółką i wspólnikiem jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu. Jest to czynności odpłatna, ponieważ w zamian za umorzone udziały wspólnik otrzyma nieruchomość. Dokonując dostawy Skarżąca działa w charakterze podatnika i przekaże nieruchomość stanowiącą składnik prowadzonej działalności w ramach swojej aktywności gospodarczej (pyt. 1).

W ocenie Ministra Finansów do dostawy zabudowanych działek nr [...] zastosowanie będzie mieć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Pierwsze zasiedlenie znajdujących się na tych działkach budynków miało miejsce w dacie ich zakupu, tj. 17 marca 2003 r. Podobna sytuacja występuje w przypadku zabudowanej działki nr [...]. Jak wynika z planu zagospodarowania przestrzennego, pozostałe działki (niezabudowane) są działkami budowlanymi i z tego względu ich dostawa nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10a u.p.t.u. (pyt. 2).

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 u.p.t.u. polegające na błędnym zakwalifikowaniu czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały jako czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

– art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przez przyjęcie, iż dotyczy zasiedlenia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, gdy tymczasem przepis ten reguluje dostawę nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, co powoduje, że interpretacja nie odpowiada na zadane pytanie.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21.11.2014r. sygn. akt. III SA/Gl 800/14 WSA uchylił interpretację indywidualną z 18 marca 2014 r. Wskazał, że w analogicznych stanach prawnych NSA wyraził dwa odmienne poglądy w wyrokach z 1.09.2011 r. sygn. akt I FSK 1212/10 oraz z 10.05.2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11. Podzielając stanowisko zajęte w drugim z tych wyroków, Sąd pierwszej instancji odwołał się do jego uzasadnienia i wyjaśnił, że jeżeli nawet czynność dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika podatku od towarów i usług, będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem tylko wtedy, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a więc jeśli będzie miała charakter profesjonalny i ciągły.

Przez udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rozumie się ogół praw i obowiązków wspólnika. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko, gdy umowa spółki tak stanowi (art. 199 § 1). Udział może być umorzony dobrowolnie albo przymusowo. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Tego rodzaju umorzenie jest dokonywane bez zgody wspólnika, przez podjęcie uchwały, która musi spełniać wymogi określone w art. 199 § 2 k.s.h. Podpisując umowę spółki, udziałowiec akceptuje wszystkie jej warunki, w tym możliwość odpłatnego umorzenia objętych udziałów. Umorzenie przymusowe jest zawsze odpłatne i nie może być niższe od wartości przypadających na udziały aktywów netto.

WSA odwołał się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych oraz ich sprzedaż, co do zasady, nie stanowi działalności gospodarczej. Dlatego też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nabycie udziałów przez Skarżącą w celu ich umorzenia w trybie przymusowym nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie jest wyrazem woli podatnika, nie jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i nie ma on wpływu na moment oraz warunki umorzenia i otrzymane za umorzone udziały wynagrodzenie (płatność). Płatność bowiem, niezależnie od formy (gotówka, nieruchomość) mimo, że stanowi świadczenie, sama w sobie nie jest czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu ani definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie za umorzone udziały (odkupione od udziałowca) w formie nieruchomości lub w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to również nie podlega podatkowi od towarów i usług. Przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, nie zaś samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia. Objęcie (zakup) udziałów nie jest czynnością opodatkowaną, a zatem brak uzasadnienia dla uznania za czynność opodatkowaną nabycia udziałów celem ich umorzenia i wyeliminowania z jakiegokolwiek obrotu gospodarczego.

W rezultacie WSA jako zasadny ocenił podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 u.p.t.u. Stwierdził, że wypłata wynagrodzenia w ramach instytucji prawnej umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia i wystąpienie czynności odpłatnej. Nabycie udziałów w celu umorzenia stanowi jedną czynność i nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać nabycie udziałów przez spółkę i zbycie części majątku jako formy zapłaty. Bez znaczenia jest okoliczność, że część wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy.

Z racji zakwestionowania wykładni Ministra Finansów dotyczącej zagadnienia ujętego w pyt. 1), WSA za niecelową uznał ocenę jego stanowiska co do pyt. 2).

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność polegająca na przekazaniu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych w ramach instytucji umorzenia udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. normy prawnej prowadzi do wniosku, iż wynagrodzenie za umorzone udziały w formie rzeczowej (nieruchomości) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, pomimo że czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, to jednak otrzymanie w zamian za umorzone udziały wynagrodzenia w formie nieruchomości będzie odpowiadało hipotezie art. 7 u.p.t.u. Dostawa towarów rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sposób odpłatny, przy czym pojęcie "rozporządzenie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko – zawiera się w nim możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Dostawa oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Wśród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-320/88 Minister Finansów podniósł, że "dostawa towarów" także w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Odpłatność czynności oznacza natomiast jej wykonanie za wynagrodzeniem, przy czym do uznania danej czynności za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu, choć zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym – wynagrodzeniem jest także świadczenie o charakterze rzeczowym. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, jeżeli dokonuje ich podmiot o statusie podatnika działający w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Minister Finansów wskazał, że zapłata za nabyte przez Skarżącą udziały następuje w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości. Oznacza to, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Skarżąca zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowców nieruchomości, a udziały będą wynagrodzeniem za tę czynność. Zaistnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Zdaniem Ministra Finansów, podmiot przekazujący rzeczy przenosi władztwo ekonomiczne nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Czynność ta będzie miała charakter odpłatny, ponieważ w zamian za umorzone udziały udziałowcy otrzymają towary. W świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazanie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Minister Finansów nie podzielił poglądu WSA opartego na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11.

NSA w wydanym wyroku z dnia 27.10.2016r sygn. akt IFSK 436/15 stwierdził iż skarga kasacyjna jest zasadna.

NSA wskazał iż zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie, sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przekazania nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia, było przedmiotem orzecznictwa NSA. Istniejące w tym przedmiocie rozbieżności stanowisk rozstrzygnęła uchwała tego Sądu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FPS 6/15. Uchwała ta wydana została w konkretnej sprawie na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

W uchwale o sygn. akt I FPS 6/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Uznając, w świetle tej uchwały, za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy zatem odwołać się również do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały. I tak.

Z punktu widzenia oceny, czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług istotne znaczenie ma definicja dostawy, zamieszczona w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz charakter instytucji umorzenia udziałów, unormowanej w art. 199 k.s.h. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również czynności wymienione w pkt 1-7. Zaznaczyć należy, że podobną definicję dostawy towarów zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" ma zakres szerszy niż wynika to z prawa cywilnego i sprowadza się do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi przy tym przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzenie nią w sensie prawnym. Przedmiotem dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest towar, którym – zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie więc nieruchomość jest rzeczą w rozumieniu tej definicji. Z uwagi zaś na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1a Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, dostawa odpłatna. Powołując się na orzecznictwo TSUE, a w szczególności na wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł w uchwale, że odpłatność oznacza istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów, czy też usługą), przy czym zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Wynagrodzeniem będzie także świadczenie o charakterze rzeczowym. Zapłata musi więc mieć konkretny wymiar.

Uzasadnienie uchwały zawiera również analizę instytucji umorzenia udziałów, przewidzianej w Kodeksie spółek handlowych. Przedstawiwszy znaczenie pojęcia "udział" oraz objęcie udziałów i sposób obliczana ich wartości (nominalna, bilansowa, rynkowa), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samo umorzenie udziałów uregulowane zostało w art. 199 k.s.h., przy czym ustawodawca w przepisie tym przewidział umorzenie udziałów dobrowolne i przymusowe, a także określił warunki dokonywania takich umorzeń. Udział może być umorzony tylko wtedy, gdy umowa spółki tak stanowi. Może to nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W obu przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział; wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału (art. 199 § 2 k.s.h.).

Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, w uchwale wskazano, że umorzenie udziału jest celem zbycia udziału przez wspólnika. Określone w art. 199 § 1 k.s.h. umorzenie dobrowolne ma więc przede wszystkim na celu czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Chodzi o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Ustawodawca podkreśla zgodę wspólnika dla odróżnienia kontraktowego zbycia udziału w celu jego umorzenia od umorzenia przymusowego. Konsekwencją tego jest nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Wspólnik zbywa swoje udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną, ale też wartość bilansową jak i rynkową. W sytuacji, gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów, spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 7 ust. 1 u.p.t.u. Następuje bowiem przeniesienie przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, ponieważ spółka uzyskuje w zamian udziały o określonej wartości, nie tylko nominalnej. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego jest, co do zasady, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro nie ma wątpliwości co do tego, że wkłady niepieniężne, w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie ma uzasadnienia dla uznania, iż w sytuacji odwrotnej tj. przekazania przez spółkę prawa handlowego wspólnikowi nieruchomości w zamian za nabyte od wspólnika udziały, czynność tę traktować inaczej z tego tylko powodu, że odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów.

W omawianej uchwale NSA odniósł się również do stanowiska zajętego w wyroku tego Sądu z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11 na który powołał się Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie. W wyroku tym NSA wskazał orzeczenia TSUE w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz C–80/95 i C-77/01, w których wyjaśniono, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, co do zasady, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, jako że dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Wyroki te nie mają jednak odniesienia do stanu faktycznego sprawy stanowiącej tło uchwały o sygn. akt I FPS 6/15, w której to sprawie – podobnie jak w sprawie o sygn. akt I FSK 1010/11 – kwestią sporną nie było opodatkowanie posiadania lub emisji udziałów, lecz zbycie udziałów w zamian za towar. Do stanu faktycznego tej sprawy nie ma również wskazane w wyroku o sygn. akt I FSK 1010/11, orzeczenie TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, w którym stwierdzono, iż samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Orzeczenie to odnosiło się do nabycia lub dzierżenia akcji. W żadnym z powyższych orzeczeń TSUE nie zajmował się kwestią przekazania przez spółkę towaru w zamian za nabyte od wspólnika udziały.

NSA wywiódł, że w sytuacji, gdy wniesienie przez wspólnika aportu do spółki w zamian za otrzymane udziały stanowi dostawę towarów, to dostawę towarów stanowi także przekazanie przez spółkę wspólnikowi towaru w zamian za zbywane przez niego na rzecz spółki udziały. W obu tych przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – w pierwszym przypadku przez wspólnika na rzecz spółki, w drugim – przez spółkę na rzecz wspólnika. Nie zmienia tego charakteru okoliczność, że w drugim przypadku odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów przewidzianej w art. 199 § 1 k.s.h.

Zdaniem NSA, przyjęcie braku opodatkowania przekazania wspólnikowi przez spółkę nieruchomości w zamian za nabyte od tego wspólnika udziały w celu ich umorzenia, naruszałoby zasadę powszechności, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE i w korzystniejszej sytuacji stawiałoby wspólnika, który otrzymuje towar (nieruchomość) od spółki, w stosunku do podmiotu niebędącego wspólnikiem. Ten ostatni podmiot nabywając nieruchomości od spółki zobowiązany jest bowiem do poniesienia ciężaru podatku. W sytuacji zatem, gdy przekazane towary zostały nabyte przez spółkę do celów jej działalności gospodarczej, transakcja przekazania tych towarów udziałowcowi, odbywająca się także w ramach instytucji umorzenia udziałów, stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust.1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Wprawdzie uchwała powyższa podjęta została na gruncie stanu faktycznego, w którym doszło do dobrowolnego umorzenia udziałów, ale znajduje ona zastosowanie do sytuacji, gdy – jak to ma miejsce w rozpoznanej sprawie – Skarżąca spółka zamierza przekazać wspólnikom nieruchomości w zamian za udziały objęte umorzeniem przymusowym.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów zarówno dobrowolne, jak i przymusowe wywierają taki sam skutek – likwidację określonej części kapitału zakładowego. W obu przypadkach skutek ten osiągany jest poprzez umorzenie przez spółkę udziałów, co wymaga uprzedniego nabycia tych udziałów od wspólników. Okoliczność, że w razie przymusowego umorzenia udziałów nie jest wymagana zgoda wspólników posiadających te udziały, nie zmienia faktu, że w zamian podlegające umorzeniu udziały wspólnik otrzymuje wynagrodzenie w postaci nieruchomości, a zatem dochodzi do dostawy tejże nieruchomości na rzecz wspólnika. Ponadto możliwość przymusowego umorzenia udziałów musi wynikać z umowy spółki, która określa również podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Tym samym przystępując do umowy spółki wspólnik akceptuje możliwość umorzenia posiadanych przezeń udziałów bez jego zgody. Okoliczność, że przy stosowanych zapisach umowy spółki przymusowe umorzenie udziałów nie wymaga zgody wspólnika na przeprowadzenie tej operacji nie ma znaczenia z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zauważyć przy tym należy, że obowiązek podatkowy w tym podatku może powstać, przykładowo, także w sytuacji, gdy dostawa towarów dokonywana jest z nakazu organu władzy publicznej, czyli niezależnie od woli dostawcy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie podatku od towarów i usług brak jest więc podstaw, aby przekazanie wspólnikom nieruchomości w zamian za udziały objęte umorzeniem przymusowym traktować inaczej niż przekazanie wspólnikom nieruchomości w zamian za udziały podlegające umorzeniu dobrowolnemu. Podkreślić należy raz jeszcze, że w obu tych sytuacjach dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w zamian za udziały. Różnica sprowadza się do trybu dokonania umorzenia udziałów jako instytucji prawa handlowego.

Reasumując NSA stwierdził, jeżeli w zamian za udziały mające określoną wartość, zbyte przez wspólnika w ramach instytucji przymusowego umorzenia udziałów, spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 7 ust. 1 u.p.t.u.

NSA stwierdził przy tym iż nie mógł uwzględnić wniosku Ministra Finansów o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. albowiem w interpretacji indywidualnej z [...] r. Organ interpretacyjny, oceniwszy jako nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące opodatkowania przekazania nieruchomości w zamian za udziały (pyt. 1), wypowiedział się również co do drugiego z przedstawionych przez nią zagadnień, tj. zastosowania do tej czynności zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. (pyt. 2). Natomiast Sąd pierwszej instancji, który stanął na stanowisku, że przekazanie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konsekwentnie za niecelową uznał ocenę stanowiska Organu interpretacyjnego w przedmiocie zastosowania do tej czynności zwolnienia podatkowego. Stąd NSA, jako sąd kasacyjny, nie mógł się wypowiedzieć w przedmiocie zagadnienia, którego nie poddał swojej ocenie Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach wyrokiem NSA z dnia 27.10.2016r. sygn. akt I FSK 436/15, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21.11.2014r. sygn. akt III SA/GL 800/14.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA .

W konsekwencji Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zobowiązany jest przyjąć. wykładnię prawa wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 27.10.2016r. sygn. akt I FSK 436/15 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania wspólnikowi przez spółkę nieruchomości w zamian za nabyte od tego wspólnika udziały w celu ich umorzenia.

Wykonując zalecenie NSA Sąd ponownie dokonał oceny legalności udzielonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18.03.2014r. wydanej w odpowiedzi na pytanie Skarżącej Czy zbycie przez Skarżącą na rzecz udziałowców (przeniesienie własności) nieruchomości będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

Zdaniem Skarżącej w tym zakresie opisane przez nią nieruchomości spełniają warunki uprawniające do skorzystania przy ich zbyciu ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W ocenie Ministra Finansów do dostawy zabudowanych działek nr 57/6 i 56/3 zastosowanie będzie mieć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Pierwsze zasiedlenie znajdujących się na tych działkach budynków miało miejsce w dacie ich zakupu, tj. 17 marca 2003 r.

Także za nieprawidłowe Minister Finansów uznał stanowisko strony co do braku podnoszonego zwolnienia w przypadku zabudowanej działki nr [...]. Jak wynika z planu zagospodarowania przestrzennego, pozostałe działki (niezabudowane) są działkami budowlanymi i z tego względu ich dostawa nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10a u.p.t.u.

Sąd podziela pogląd organu zajęty w wydanej interpretacji indywidualnej.

Na wstępie wobec zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a poprzez przyjęcie iż dotyczy to zasiedlenia w rozumieniu art.43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT , gdy tymczasem przepis ten reguluje dostawę budynku i budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem z pkt 10, co powoduje, iż interpretacja nie odpowiada na zadane pytanie stwierdzić należy iż nie jest trafny. Organy w sprawie prawidłowo zinterpretowały przepis art. art. 43 ust. 1 pkt 10a uznając, iż w sprawie ma zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust.1 pkt 10 u.p.t.u..

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl zaś art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.(art. 43 ust. 7a).

Analizując zatem treść powołanych przepisów zauważyć należy, iż ustawodawca w pierwszym punkcie tego przepisu ustanowił generalne zwolnienie w zakresie dostawy budynków i budowli przy ustanowieniu wyjątku iż dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W dalszej zaś dopiero części tej regulacji - art. 43 ust. 1 pkt 10a ustanowił zwolnienie obejmujące dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą już wyżej uregulowanym zwolnieniem, a opisanym w pkt 10, i w tym zakresie ustanawił dodatkowe warunki. Taka redakcja i budowa przepisu art. 43 u.p.t.u. nakazuje organom interpretującym przepisy w danej sprawie dokonanie jego analizy z uwzględnieniem treści całego przepisu począwszy jednak od początkowych jego jednostek redakcyjnych. Na zasadność powyższego wniosku wskazuje także w ocenie Sądu sformułowanie treści przepisu w sposób " zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10,(podkreślenie Sądu). W konsekwencji powyższego dokonanie interpretacji art. 43 u.p.t.u. wyrażone w spornym akcie było prawidłowe. By dokonać oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy zajętego we wniosku co do stosowania zwolnienia z art. 43ust. 1 pkt 10a organ był zobowiązany uprzednio rozważyć objęcie zwolnieniem opisanej we wniosku sytuacji przez pryzmat brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Przechodząc do oceny stanowiska organu wyrażonego w spornej interpretacji przypomnieć należy,iż przedmiotem dostawy maja być nieruchomości składające się z kilku geodezyjnie wyodrębnionych zabudowanych działek [...] (nieruchomość [...]) działka [...], (nieruchomość [...] ).

Analizując kwestię opodatkowania nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki mającej być przedmiotem opisywanej przez Wnioskodawcę czynności.

Przypomnieć też należy, iż zabudowane działki gruntu nr [...]: zostały a) nabyte przez Wnioskodawcę w dniu 17 marca 2003 r. na mocy aktu notarialnego ( nieudokumentowane fakturą); b) nabycie nastąpiło celem dokonania inwestycji - budowy szpitala - którą rozpoczęto w 2008r.;c) działki zostały wpisane przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych w kwietniu 2003 r. i nie stanowią towaru handlowego; d) posadowione na działkach obiekty są budynkami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane; na działce [...] posadowiony jest duży budynek gospodarczy, - rok zakończenia budowy 1978, wprowadzony do ewidencji księgowej 22 października 2013 r., PKOB 1251 "Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe"; f) działka [...] zabudowana jest małym budynkiem gospodarczym - rok zakończenia budowy 1980, wprowadzony do ewidencji księgowej 22 października 2013 r., PKOB 127 "Pozostałe budynki niemieszkalne"; g) od 10 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wynajmuje te działki czerpiąc do chwili obecnej korzyści z wynajmu; h) Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W zakresie zabudowanej działki gruntu nr [...]: to Wnioskodawca nabył ją 8 marca 2004 r. aktem notarialnym - nabycie nie było udokumentowane fakturą; b) nabycie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; c) w stosunku do nabycia nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego; d) nabycie nastąpiło celem dokonania inwestycji - budowy szpitala - którą rozpoczęto w 2008 r.; e) działka została wpisana przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych w kwietniu 2004 r. i nie stanowi towaru handlowego; f) posadowiony na działce obiekt jest budynkiem w rozumieniu ustawy Prawo budowlane; g) działka [...] zabudowana jest budynkiem magazynowo-składowym - rok zakończenia budowy 1960, wprowadzonym do ewidencji księgowej 22 października 2013 r., PKOB 127 "Pozostałe budynki niemieszkalne"; i) Wnioskodawca nie wynajmuje tej działki, jest ona przeznaczona pod inwestycję, o której mowa we wniosku.j) Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 29a ust. 8 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 14 u.p.t.u ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając powyższe okoliczności na uwadze jak też powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż pierwsze zasiedlenie nastąpiło 17 marca 2003 r. co do dużego i małego budynku gospodarczego. Skoro przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części w następstwie czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem w wyniku sprzedaży, aportu, dostawa dużego i małego budynku gospodarczego będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Nabycie nastąpiło bowiem od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług, było czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, a tym samym wydanie przez sprzedawcę budynków posadowionych na ww. działkach na rzecz nabywcy Wnioskodawcy Sp. z o.o. spełnia definicję wydania budynków w ramach pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa tych dwóch budynków gospodarczych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Podobnie dostawa budynku magazynowo-składowego położonego na działce [...] będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż podobnie jak w poprzedniej sytuacji pierwsze zasiedlenie w stosunku do tego budynku miało miejsce w marcu 2004r. Nabycie nastąpiło od osób fizycznych i korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w stosunku do nabycia nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług W sytuacji bowiem gdy nabycie od osób fizycznych działających dla tej transakcji w charakterze podatników podatku VAT było czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, aczkolwiek zwolnioną od podatku tym samym transakcja dostawy nieruchomości dokonywana w 2004 r spełnia definicję wydania budynku w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa tego budynku magazynowo-składowego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym dla dostawy ww. budynku będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie uwzględniając treść art. 29a ust. 8 zwolnieniem zostaną również objęte działki, z którymi ww. duży budynek gospodarczy, mały budynek gospodarczy oraz budynek magazynowo-składowy są trwale związane.

Natomiast niezabudowane działki gruntu nr [...] nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl zaś art. 2 pkt 33 tej ustawy, ilekroć w jej przepisach mowa jest o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 31 stycznia 2005 r. Plan Nr [...] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego południowych dzielnic miasta (Dz.U. z dnia 24 marca 2005 r.) działki nr [...] karta mapy [...], położone są na obszarze oznaczonym symbolem MM - zabudowa mieszkaniowa mieszana z usługami .Natomiast działka nr [...], która również jest działką niezabudowaną zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 31 stycznia 2005 r. Plan Nr [...] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego południowych dzielnic miasta, położona jest w terenie oznaczonym symbolem P, S - gdzie P: oznacza tereny działalności wytwórczej i usługowej, natomiast S: oznacza tereny składowania i magazynowania.

Zatem dostawa ww. niezabudowanych gruntów, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę - nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę jako niezasadną po myśli art. 150 p.p.sa. oddalił.