Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...]., Nr [....] o odmowie umorzenia B. H. zaległości w podatku rolnym i od nieruchomości za lata 2006-2009 wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Decyzja organu I instancji była wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. o uchyleniu w całości decyzji Wójta Gminy z dnia [...] r. o umorzeniu B. H. zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2006 i 2007 wraz z odsetkami za zwłokę, oraz o odmowie umorzenia zaległości podatkowej za lata 2008 i 2009.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia [...] skarżąca zwróciła się do Wójta Gminy o umorzenie zaległości w podatku rolnym i od nieruchomości za lata 2006-2009 wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, z argumentacją, iż jej sytuacja finansowa jest nienajlepsza, gdyż jedynym źródłem utrzymania jest renta rodzinna w wysokości 722 zł.

Organ I instancji odmawiając umorzenia zaległości, w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił przebieg całego postępowania. Wyjaśnił, że wnioskodawczyni wezwana do uzupełnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych przedstawiła: zaświadczenie lekarskie, zaświadczenia z urzędu pracy, z których wynika, iż zarówno ona jak i jej córka E. są zarejestrowane jako osoby bezrobotne, natomiast synowie wnioskodawczyni K. i Ł. nie figurują w rejestrze osób bezrobotnych, osiągają dochody z pracy dorywczej, a także rachunki za prąd i gaz. Dodał, że od wielu lat ma ona przyznawany dodatek mieszkaniowy oraz, że prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z synami i córką.

W jego ocenie, sytuacja bytowa skarżącej pozwala na uregulowanie zaległości podatkowych, tym bardziej, że posiada ona stałe źródło dochodu - rentę rodzinną. Ma troje dorosłych dzieci, z których dwaj synowie podejmują prace dorywcze, natomiast córka w ostatnim czasie ukończyła studia, a więc obciążenie budżetu domowego z tym związane znacznie się zmniejszyło. W tym stanie rzeczy, wyraził pogląd, że jej sytuacja finansowa nie jest nadzwyczajna, a powstałe zaległości są skutkiem podejmowanych przez nią decyzji i nie wynikały one z nagłych i losowych okoliczności, na które nie miała wpływu. Organ uznał także za sprzeczne jej wyjaśnienia dotyczące pozostawania na jej utrzymaniu dwóch synów, w sytuacji, gdy ze złożonych przez nich oświadczeń wynika, że uzyskują oni dochody z prac dorywczych i nie są zarejestrowani jako bezrobotni.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, B. H. nie zgadzając się z tą oceną, stwierdziła, że od pięciu miesięcy nie posiada stałego źródła dochodu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w rozpoznaniu odwołania stwierdziło, że kwestię dotyczącą przesłanek umorzenia zaległości podatkowych reguluje art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Podkreślając, że ulgi podatkowe są przywilejem podatnika i z ich nadzwyczajnego charakteru wynika, iż stanowić mogą incydentalną, społecznie uzasadnioną pomoc oraz zwracając uwagę, że trudności po stronie podatnika muszą być spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników od niego niezależnych, dodało, że umorzenie dochodów z podatków zasilających budżet gminy, a co za tym idzie służących realizacji zadań, z których korzystać może cała społeczność lokalna, stanowi zazwyczaj zaprzeczenie istnienia interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi, a nadto, że umorzenie zaległości podatkowej zawsze oznacza odejście od zasady powszechności i równości opodatkowania i stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji.

Organ odwoławczy zaakcentował również, iż decyzje w sprawach umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza jedynie możliwość (nie obowiązek) pozytywnego uwzględnienia wniosku podatnika.

Wskazując, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę zajmują zdrowie, życie a także możliwości zarobkowe podatnika, zaś w przypadku przedsiębiorców groźba utraty płynności finansowej, możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i jej rozwoju, zaś przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp., podkreślił, iż w aktach sprawy znajduje się protokół o stanie majątkowym B. H., z którego wynika, że posiada ona trzypokojowe mieszkanie w bloku o powierzchni 70m2 i murowany garaż; prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z dwoma niepracującymi synami oraz studiującą córką, a jedynym źródłem utrzymania rodziny pozostaje renta rodzinna w kwocie 729zł, natomiast z załączonych przez nią dowodów (zaświadczeń) wynika, że zarówno ona, jak i jej córka E. są zarejestrowane w urzędzie pracy jako bezrobotne bez prawa do zasiłku odpowiednio od [...]. i od [...]. Z kolei, synowie oświadczyli, że w miesiącach maj - lipiec uzyskali dochód z prac dorywczych po 200 zł każdy. Ponadto z poczynionych ustaleń wynika, że wnioskodawczyni od 2006 r. korzysta z dodatku mieszkaniowego średnio w kwocie około 200zł miesięcznie. Skarżąca oświadczyła również, że często choruje i ponosi duże koszty leczenia, na dowód czego złożyła zaświadczenie lekarskie.

Organ II instancji, podkreślając, iż podatniczka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożenia dodatkowych wyjaśnień, podał, że przyjął w związku z tym, iż jej sytuacja, od dnia złożenia wniosku, nie uległa zmianie. Stanął przy tym na stanowisku, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości. Argumentował, że wnioskodawczyni ma zdrowe, dorosłe dzieci, które pozostając z nią we wspólnym gospodarstwie powinny również dążyć do podjęcia pracy i poprawienia warunków bytowych rodziny. Kolegium zgodziło się z argumentacją skarżącej, że koszty utrzymania studiujących dzieci są wysokie, wskazując jednocześnie, że skoro córka studiuje zaocznie, to może jednocześnie podjąć pracę, choćby dorywczą.

W reasumpcji, nie dopatrzył się w rozstrzygnięciu organu I instancji przekroczenia granic uznania administracyjnego, ani zasad postępowania administracyjnego, które miałyby mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Na powyższą decyzję B. H. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wskazując, że nie zgadza się z jej uzasadnieniem.

Podkreśliła, że nie posiada stałego źródła dochodu oraz, że korzysta z pomocy społecznej, co udokumentowała w postępowaniu podatkowym. Wskazała również, że niezasadne są twierdzenia organu odwoławczego, że nie chciała współpracować w postępowaniu, gdyż stawiała się osobiście "celem uzasadnienia niektórych dokumentów" oraz wniosła o ponowne rozpatrzenie odwołania w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych za lata 2006-2009.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słusznie organy wywiodły w niniejszej sprawie, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca w treści przepisu prawnego używa dla określenia kompetencji organu do podjęcia pewnych czynności, zwrotu "może", konstruuje daną instytucję na zasadzie rozstrzygania spraw w oparciu o uznanie administracyjne. Charakter uznania administracyjnego został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Swoboda organu w postaci luzu decyzyjnego stanowi dogodny mechanizm zapewnienia z jednej strony stabilności prawa, a z drugiej umożliwienia organom prowadzenia własnej polityki poprzez dokonywanie wyborów i środków działania (M.Jaśkowska [w:] Z.Duniewska, R.Hauser, M.Jaśkowska, M.Matczak, Z.Niewiadomski, A.Wróbel, System Prawa Administarcyjnego, Tom I Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2010 r., s.219). Oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje go do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika.

Jednak warto w tym miejscu podkreślić, iż z samym uznaniem administracyjnym mamy do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie co najmniej jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji, organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, pojęciami "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", ale pozostaje nieskrępowany w zakresie wyboru rodzaju rozstrzygnięcia w przypadku stwierdzenia ich istnienia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.).

Z uwagi na omówiony wyżej specyficzny charakter decyzji o charakterze uznaniowym, kontrola sądowa tych decyzji ma nieco ograniczony zakres. Polega ona bowiem na zbadaniu, czy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia. Tym samym zagwarantowana przez przepisy prawa autonomia organu w orzekaniu podlega kontroli sądu zarówno na etapie prowadzenia postępowania dowodowego, jak i w stadium oceny zgromadzonych dowodów, implikujących końcowe wnioski. Sąd nie może natomiast ingerować w swobodny wybór dokonany przez organ. W sposób szczególnie wyrazisty przedstawił rolę sądów administracyjnych w kontroli rozstrzygnięć organów administracji wydawanych w sprawach z zakresu ulg i zwolnień Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 (LEX nr 46473) stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Rozpatrując sprawę w kontekście wyżej określonych kryteriów, Sąd uznał, że organy podatkowe, odmawiając umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie uzasadniły tego rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający normie wyrażonej w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

W dotychczasowym orzecznictwie słusznie zwraca się uwagę, że uzasadnienie decyzji służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część. Jego rolą jest wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Brak wewnętrznej spójności uzasadnienia stwarza zaś podstawy do uznania, że decyzja jest wadliwa w stopniu nie pozwalającym na poznanie jej rzeczywistej treści, czego konsekwencją jest konieczność jej usunięcia z obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 582/10, Lex nr 707830, wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 128/10, Lex nr 661207).

Swobodne uznanie nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Odnośnie przesłanki ważnego interesu podatnika należy podkreślić, iż interes ten w rozumieniu przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć dość szeroko, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, LEX nr 39472). Ważny interes podatnika to np. sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98, Lex nr 36843). "Interes publiczny" należy rozumieć natomiast jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak np: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. "Interes publiczny" to m.in. też taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Pojęć tych nie da się więc wprost zdefiniować i nadać im charakteru uniwersalnego.

Podkreślenia wymaga nadto, że w myśl art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą bowiem tej zasady jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania, także rozważenie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej winno mieć miejsce dwukrotnie.

Przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...]. wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia B. H. zaległości w podatku rolnym i od nieruchomości za lata 2006-2009 wraz z odsetkami i kosztami egzekucji.

W sprawie nie jest sporne, że wydane rozstrzygnięcie podjęte zostało w warunkach uznania administracyjnego. Zasadnicze wątpliwości wywołuje natomiast kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane.

Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, w oparciu o zgromadzony i wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, gdyż dopiero tak ustalony stan sprawy pozwala na prawidłową ocenę istnienia bądź braku ww. ustawowych przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że zaskarżona decyzja w zakresie objętym sądową kontrolą została wydana z naruszeniem prawa procesowego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; naruszony został bowiem ciążący na organie obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez ustalenie sytuacji majątkowej i życiowej wnioskodawczyni. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż postępowanie w przedmiocie przyznania jednej ze wskazanych w art. 67 a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej ulg podatkowych musi być prowadzone z poszanowaniem wszystkich zasady postępowania podatkowego. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że mimo, iż postępowanie takie jest prowadzone na wniosek i niejako w interesie podatnika, to nie oznacza to zwolnienia organu z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonania oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Powyższe stoi w jaskrawej sprzeczności z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, iż wobec faktu, że strona poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem i złożeniem dodatkowych wyjaśnień z możliwości takiej nie skorzystała, organ odwoławczy przyjął, że "jej sytuacja, od dnia złożenia wniosku, nie uległa zmianie", tym bardziej, że – wbrew takiemu sformułowaniu – z zawiadomienia o zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym oraz do wypowiedzenia się w tym przedmiocie z dnia [...] (k. 59) nie wynika w żaden sposób, aby skarżąca wzywana była do złożenia dodatkowych wyjaśnień.

Analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia nasuwa przede wszystkim wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń organu w fundamentalnej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii związanej z ustaleniem wysokości osiąganych przez podatniczkę dochodów.

Organ odwoławczy przyjął bowiem, bez prowadzenia na tą okoliczność jakichkolwiek dodatkowych ustaleń, że skarżąca uzyskuje, co miesiąc z tytułu renty rodzinnej dochód w wysokości 729 zł, podczas gdy w oświadczeniu z dnia [...] (k. 22 akt administracyjnych) wskazała ona, że nie ma ustalonego prawa do świadczenia rentowego po mężu, a w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] (k. 56 akt administracyjnych) wprost wskazała, że od pięciu miesięcy nie posiada stałego źródła dochodu. Okoliczność ta nie została skorygowana w postępowaniu odwoławczym w żaden sposób. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego fakt przyznania podatniczce takiego świadczenia. Informacje o otrzymywaniu renty rodzinnej wynikają jedynie z Protokołu o stanie majątkowym sporządzonego dnia [...] (brak numeru karty, po karcie 47). Podobnie też i poprzednio sporządzony Protokół o stanie majątkowym z dnia [...]zawierał informację o otrzymywaniu renty rodzinnej w wysokości 722 zł (k.5), co nie zostało w żaden sposób potwierdzone.

Nie można ponadto za niebudzące wątpliwości uznać ustaleń organu odnoszących się do sytuacji, pozostawania we wspólnym gospodarstwie domowym ze skarżącą – jej córki E. H. W zaskarżonej decyzji znalazło się bowiem stwierdzenie, że "że skoro córka studiuje zaocznie może podjąć pracę, choćby dorywczą". Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby córka podatniczki studiowała zaocznie. Ze znajdującego się w aktach pisma skarżącej datowanego na [...]., złożonego w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji wynika jedynie, że córka studiuje w P., co pociąga za sobą wysokie koszty ponoszone na naukę, dojazdy i wyżywienie, a odległość uniemożliwia dostarczenie w krótkim terminie zaświadczeń, do których podatniczka była wzywana, natomiast z powołanego już wyżej Protokołu o stanie majątkowym z dnia [...]. wynika, że E. H. ukończyła studia i jest bezrobotna. Z zaświadczenia Powiatowego Urzędu Pracy z dnia [...] (k. 27 akt administracyjnych) wynika z kolei, że jako osoba bezrobotna jest ona zarejestrowana od [...] bez prawa do zasiłku. Na okoliczność ukończenia studiów przez córkę skarżącej wskazywał organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, natomiast organ odwoławczy z niewiadomych względów przyjął, że studiuje ona nadal, w dodatku – zaocznie.

Wyjaśnienie powyższej okoliczności wydaje się niezwykle istotne z punktu widzenia oceny sytuacji majątkowej rodziny podatniczki. Ustalenie, czy córka studiowała, a być może nadal studiuje na studiach zaocznych (odpłatnych) z pewnością, rzuciłoby nowe światło na ocenę możliwości płatniczych podatniczki. Podobnie zresztą rzecz się ma z ewentualnym ustaleniem, że córka zakończyła już naukę na studiach, ale nie pracuje i nie ma stałego źródła dochodu.

W zaskarżonej decyzji, organ nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionych przez skarżącą na wezwanie organu I instancji rachunków dokumentujących koszty utrzymania mieszkania, ograniczając się jedynie, do stwierdzenia, że skarżąca ma od 2006 r. przyznawany dodatek mieszkaniowy w kwocie średnio 200 zł miesięcznie. Okoliczność stanu zdrowia skarżącej także nie była badana przez organ II instancji.

W ocenie Sądu, dopiero zestawienie miesięcznych kosztów utrzymania mieszkania i rodziny z ustalonymi, w nie budzący wątpliwości sposób, dochodami podatniczki pozwoli na prawidłową ocenę jej sytuacji, w kontekście istnienia ustawowych przesłanek wnioskowanej ulgi.

Organ odwoławczy nie wypowiedział się także w żaden sposób, podobnie zresztą, jak i organ I instancji, co do okoliczności związanych z powstaniem zaległości w podatku rolnym i podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2006r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Jeśli bowiem skarżąca była podatnikiem tych podatków, to okoliczność ta wskazywałaby, że jej stan majątkowy nie został w tym zakresie ustalony w sposób prawidłowy, zarówno w kontekście art. 3 ustawy o podatku rolnym, jak również i w kontekście art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), skoro z Protokołów o stanie majątkowym z niczego nie wynika, aby posiadała ona grunty rolne lub inne nieruchomości.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały przede wszystkim argumenty skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a także ocena argumentów skarżącej pod kątem tejże przesłanki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak w jednoznaczny sposób, czy ostatecznie po stronie skarżącej uznano ziszczenie przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że "niewystarczającą podstawą do umorzenia zaległości jest trudna sytuacja finansowa podatnika". Ze stwierdzenia tego nie wynika więc, czy dotyczy ono B. H., czy też bliżej nieokreślonego podatnika znajdującego się w "trudnej sytuacji finansowej".

Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi, jak to już wyżej wskazano organ obowiązany jest jednak nie tylko do ustalania powyższej przesłanki, ale również i przesłanki "ważnego interesu publicznego", która przez orzecznictwo sądowoadministracyjne rozumiana jest jako "dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji" / por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. III SA/Wa 2904/06, LEX nr 277569, M.Podat. 2007/11/43 /.

Pojęcie terminu "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.).

Oczywiste jest, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach.

Możliwość umorzenia zaległości podatkowych istotnie ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Nie ulega jednak wątpliwości, że w tego typu sprawach, organy podatkowe są zobowiązane do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje je do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Organ podatkowy musi mieć, bowiem na uwadze z jednej strony to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a zobowiązany pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.), zaś z drugiej - mieć w polu widzenia, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, że "interes publiczny" oznacza sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Z uwagi więc na brak określoności pojęcia "interesu publicznego", jako przesłanki rozstrzygnięcia, należy oceniać ją przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji. Akt stosowania prawa powinien je więc uwzględniać i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W tym też kontekście podkreślić należy, iż z pojęcia niedookreślonego (nieostrego) nie wynika swoboda wykładni prawa, lecz obowiązek precyzyjnego jego wyjaśnienia oraz kompetencja posługiwania się w jego stosowaniu zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi, albowiem proces interpretacji pojęć nieostrych jest elementem wykładni prawa. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż musi być on osadzony (determinowany) w realiach stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, rozważając przesłankę "interesu publicznego", organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, iż "przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp.".

Skoro ustawodawca, w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej używa zwrotu "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym" poprzez zamieszczenie spójnika "lub", to musi być oczywiste, iż przesłanki te mogą wystąpić całkowicie rozłącznie. Tak więc, w konsekwencji, po stronie organu podatkowego zachodzi konieczność rozłącznej ich oceny. Pojęcia "interesu publicznego" nie można rozumieć wyłącznie z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania i równości społecznej. Według Sądu, odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej zważyć należy również i na to, że tzw. zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznymi, do których zalicza się nie tylko czynniki ekonomiczne i finansowe, ale również i socjalne.

Sąd nie kwestionuje, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika.

Brak jednak wyważenia w zaskarżonej decyzji wskazanych kryteriów (oceny i wyboru) uniemożliwia ocenę motywów działania organu podatkowego, tym samym ich kontrolę dokonywaną z perspektywy ustalenia, czy w sprawie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, czy też nie. Poza sporem jest bowiem, że uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10).

Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż ocena przesłanki "interesu publicznego" w ogóle nie została zinterpretowana. Przy jej rozważaniu nie można pominąć także pozostałych zasad konstytucyjnych (poza zasadą powszechności opodatkowania, o której stanowi art. 84 Konstytucji), takich chociażby jak wynikającą z art. 2, zasadę zaufania obywatela do państwa, czy wynikającą z art. 71 ust. 1 zasadę uwzględniania przez państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej dobra rodziny znajdującej się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej.

Chodzi bowiem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (porównaj: wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa takie, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, itp., organ powinien był w niniejszej sprawie ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Podkreślić należy, że wnikliwa analiza tej przesłanki jest szczególnie konieczna w sytuacji uznania, że spełniona jest również przesłanka ważnego interesu podatnika.

W takim przypadku, organ ma obowiązek przeanalizować skutki społeczne ewentualnej egzekucji zaległości podatkowej i ustalić, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie tej zaległości podatkowej. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy egzekucja zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do pomocy społecznej (porównaj: wyroki NSA: z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 451/09, z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 750/08, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010r., w sprawie o sygn. II FSK 689/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) "Nie można zapominać, że w decyzjach administracyjnych mających za podstawę prawną przepis, w którym w hipotezie normy prawnej występują zwroty nieostre, a w dyspozycji upoważnienie do zastosowania uznania administracyjnego szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie rozstrzygnięcia. Zarówno bowiem ocena zwrotów nieostrych, jak i samo uznanie wynikać muszą z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych. Uzasadnienie decyzji jest w tych sprawach jednym z zasadniczych mierników kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne".

Skoro kontrola decyzji mających za podstawę prawną art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprowadza się do badania, czy postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy w sposób wszechstronny i przekonywujący rozważono wszystkie zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne, to oczywiste być musi, że ocena, czy przesłanki umorzenia zaległości podatkowych w konkretnej sprawie istnieją, czy też nie, może być dokonana po rozważeniu całokształtu materiału dowodowego sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) wraz z wyjaśnieniem stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), co powinno znaleźć wyraz w przekonywującym, zgodnym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, pisemnym uzasadnieniu decyzji.

Zdaniem Sądu, tych wszystkich wymogów decyzja organu odwoławczego nie spełnia. W związku z powyższym stwierdzić należało, iż nie jest ona zgodna z prawem.

Podjęta została bowiem z naruszeniem w/w przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie tylko nie wykazał w dostateczny i przekonujący sposób, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motyw jego działania, a jest to warunek konieczny kontroli zgodności z prawem decyzji uznaniowej, ale także nie dokonał prawidłowych ustaleń, co do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno mieć na względzie wskazane wyżej wadliwości postępowania dowodowego, a także mankamenty uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, w pierwszej kolejności winien być ustalony stan faktyczny sprawy w odniesieniu do sytuacji finansowej skarżącej i jej rodziny, a dopiero następnie dokonana ocena ustalonych faktów, ze wskazaniem, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oczywiście z rozważeniem obu przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na tle tego konkretnego przypadku.

Mając powyższe na względzie, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.