Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 336/12 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 336/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. N. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 28 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego RM określił M. i E. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 142.055 zł.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1 art. 229 i art. 234 ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Skarżącego, nie było podstaw do przekazywania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej mógł sam uzupełnić postępowanie dowodowe i rozpoznać sprawę merytorycznie. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy dopuścił się obejścia zakazu reformationis in peius, jak i zasady szybkości postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – omówił przepis art. 233 § 2 i art. 229 ord. pod. i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, a ponadto nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Wskazał przy tym, że postępowanie jakie przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w RM ograniczało się jedynie do zgromadzenia dokumentacji źródłowej działalności Skarżącego - kopii faktur wystawionych przez kontrahentów (dokumentujących usługi pośrednictwa), sprawdzenia rzetelności tych dokumentów zaledwie w paru przypadkach oraz przesłuchania E. N. w charakterze strony. Organ odwoławczy powołał się przy tym na okoliczność, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została bez uzyskania dowodów, których przeprowadzenia od innych organów podatkowych domagał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w RM. Wskazał przy tym, że dokumenty te dotyczyły kontrahenta Skarżącego – K.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. (protokół z czynności sprawdzających dotyczących tego podmiotu wpłynął do akt sprawy już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji) oraz firmy P. z siedzibą w M. (do chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do akt sprawy nie wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego WT). Organ odwoławczy stwierdził również, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie wyjaśniono dostatecznie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności związanych z zakupem telefonów komórkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że dodatkowych wyjaśnień (w świetle argumentów podniesionych w odwołaniu) wymaga współpraca Skarżącego z M.A. a także konieczne jest załatwienie (w kontekście art. 180, art. 181 i art. 188 ord. pod.) szeregu wniosków dowodowych E.N. Zwrócił również uwagę na błędny (sprzeczny z przepisami ord. pod.) sposób doręczenia decyzji, w sytuacji gdy żona Skarżącego (oboje są opodatkowani na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.) ma inny adres miejsca zamieszkania (W. ul. G.), niż jej mąż (N. , S).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie przyjął, że uzyskanie odpowiedzi na te wątpliwości czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji celem prowadzenia postępowania dowodowego w znacznym rozmiarze, albowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, a szereg okoliczności budzi wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustaleń oraz zastosowanego prawa materialnego nie zostało dostatecznie wyjaśnione w uzasadnieniu, co ogranicza prawo strony do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Taką ocenę Sąd podzielił.

Mimo że organ odwoławczy nie uzasadnił przyczyn, dla których nie zastosował art. 229 ord. pod., to w ocenie WSA, wskazany przez ten organ zakres uchybień dowodowych pozwala na przyjęcie, że konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż zakres faktów, jakie w wyniku decyzji kasacyjnej mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z treści decyzji kasacyjnej wyraźnie wynika, że chodzi tu o przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, co wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. Dlatego też wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 ord. pod. nie stanowi naruszenia art. 229 ord. pod.

Sąd wskazał, że kardynalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej; w razie konfliktu tej zasady z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 ord. pod.) niewątpliwie pierwsza z tych zasad ma pierwszeństwo. W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego działał szybko, niemniej wydanie decyzji w sytuacji, gdy w istocie rzeczy nie zakończyło się postępowanie dowodowe zainicjowane przez ten organ wydaje się kuriozalne (bez uzyskania informacji, o udzielenie których sam wystąpił – w zakresie współpracy Skarżącego z A. i P. ).

Odnośnie zarzutu celowego ominięcia przez organ odwoławczy zasady zakazu pogarszania sytuacji strony (art. 234 ord. pod.), poprzez przerzucenie na organ pierwszej instancji określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż w pierwotnej decyzji, a tym samym uniknięcia uzasadnienia przesłanek z art. 234 ord. pod. umożliwiających wydanie decyzji drugoinstancyjnej na niekorzyść strony (rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego) WSA uznał, że zarzut ten nie jest zasadny. Trudno na obecnym etapie postępowania stwierdzić, czy decyzja jaka zostanie wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy będzie dla strony korzystna, czy też nie.

Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej – w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 ord. pod., art. 187 ord. pod.), a także dwuinstancyjności (art. 127 ord. pod.) – która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 ord. pod.) - było konieczne i uzasadnione. Właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwe jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Ponadto ww. organ podejmujący zaskarżone rozstrzygnięcie przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o jego uchylenie w całości, a także o zasadzenie na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Autor środka odwoławczego, powołując się na art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) błędną wykładnię art. 229 i art. 233 § 2 ord. pod.,

2) błędną wykładnię art. 210 ord. pod., poprzez brak zastosowania go.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211 , wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA").

Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć jako "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225). Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to "błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej" (por. ibidem, s. 225 i 226). Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie.

Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2005, s. 405).

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej pominął, że art. 210 ord. pod. składa się jednostek redakcyjnych (paragrafów i punktów) i zaniechał wskazania, który konkretnie przepis został, w jego ocenie, naruszony. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny tego zarzutu, bowiem zasada związania granicami skargi kasacyjnej wyklucza możliwość jakiegokolwiek doprecyzowania lub uzupełniania podstaw kasacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 229 i art. 233 § 2 ord. pod. stwierdzić trzeba, że został on wadliwie sformułowany. Po pierwsze, art. 229 i art. 233 § 2 ord. pod. mają charakter procesowy. Po drugie, wskazany jako podstawa skargi kasacyjnej art. 174 p.p.s.a. nie zawiera jednostek redakcyjnych jakimi są paragrafy. Po trzecie, aby skutecznie zarzucić naruszenie przepisów postępowania należało wskazane przepisy postępowania administracyjnego powiązać z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z powyższego wynika, że zarzuty Podatnika są całkowicie chybione.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]