Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany, , Protokolant Maja Fabrowska, starszy asystent sędziego, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2014 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 lipca 2013 r. , BO-4660-47/13, o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Wnioskiem z dnia 8 lipca 2013 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – p.p.s.a.), wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy?"

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność poglądów w zakresie dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy organ podatkowy przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zakwestionowania korekty deklaracji podatkowej stanowiącej załącznik do tego wniosku zanim wypowie się co do jego zasadności, każdorazowo zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wydać decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Po drugie, czy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wymogami określonymi m.in. w art. 75 § 3 O.p. wywołuje skutek w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV O.p,, czy też organ podatkowy musi dokonać wszczęcia takiego postępowania z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p.

Dalej zauważono, że w art. 72 § 1 O.p, ustawodawca wymienia, jakie kwoty uważa się za nadpłatę. W katalogu tym wskazano na nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (pkt 1). W piśmiennictwie, dotyczącym tej problematyki, przyjmuje się, że termin "nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek" oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w której można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe za prawnie nieuzasadnione (M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211). Nadpłatę definiuje się także, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego ( R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219). Zdaniem wnioskodawcy, w oparciu o powyższe rozważania można dojść do wniosku, że istota nadpłaty, to nienależność świadczenia, albo jego nadmierność. Nienależność, rozumiana jest jako świadczenie pieniężne, które nie powinno być w ogóle naliczone, czyli na podatniku nie ciążył w ogóle obowiązek podatkowy, bądź też obowiązek ten nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, Natomiast nadmierność, wiąże się z istnieniem świadczenia co do zasady należnego, ale w kwocie niższej,

Następnie w uzasadnieniu sformułowano i usystematyzowano te odrębności w orzecznictwie sądów administracyjnych, które budzą wątpliwości interpretacyjne w zakresie objętym wnioskiem o podjęcie uchwały. Stopień zróżnicowania treści tych orzeczeń jest niekiedy tak nieznaczny, że trudno jest wyodrębnić wyraźne różnice w prezentowanych przez poszczególne składy orzekające poglądach. Niemniej jednak – jak pokreślił Prezes NSA - Naczelny Sąd Administracyjny sam zwrócił uwagę na występowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch odrębnych stanowisk co do rozpoznawania wniosków w przedmiocie nadpłaty (por. wyroki z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1412/09; z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 279/12). W wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1412/09, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił orzecznictwo dotyczące tej problematyki i wyraźnie wskazał dwa jego nurty. W związku z tym uznał, że należy zaprezentować podstawowe tezy wraz z ich uzasadnieniem. Sąd wskazał, co następuje. Według pierwszego poglądu, dla którego za reprezentatywną może być uznana seria wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (II FSK 345/06, 346/06 oraz 363/06 publ, CBOSA), nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz druga, w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej), nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Natomiast w wyrokach z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06, z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07 oraz z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07 (publ. CBOSA ), Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O. p. ma szerszy zakres przedmiotowy, niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza bowiem treść wniosku podatnika, a jego istotą jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wysokości wyższej, niż wynika to z przepisów prawa. Podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zatem zobowiązania podatkowego, co nie wyklucza wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji o takim charakterze. Z kolei celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 § 3 O. p. jest ustalenie, czy podatnik w złożonej deklaracji prawidłowo obliczył wymiar podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zachodzi tożsamość spraw, a przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do wniosku, iż w przypadku dopatrzenia się podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po podjęciu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku, organ podatkowy powinien najpierw pozbawić tę ostatnią mocy prawnej w odpowiednim trybie nadzwyczajnym, co raziłoby niezrozumiałym formalizmem oraz podważałoby logikę konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 21 § 3 i art. 75 O.p. Z kolei kolejny pogląd uznaje tożsamość spraw, których przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i spraw, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty. W reprezentatywnym dla tego kierunku rozumowania wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r, sygn. akt II FSK 391/05, z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1391/06 oraz z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1362/06 (publ. CBOSA ), stwierdzono, że unormowany w art. 79 § 1 O.p. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie - wynika z przyjęcia przez ustawodawcę, iż rezultat postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego za dany okres zobowiązania podatkowego, mógłby powodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie, bowiem w obu przypadkach organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i porównuje ją z dokonanym przez podatnika samoobliczeniem. W prezentowanym wyroku (sygn. akt) II FSK 1412/09 Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do pierwszego z przywołanych poglądów i podniósł, że "zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponadto, ponieważ w Ordynacji podatkowej brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego".

Natomiast w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 279/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "konieczność wszczęcia postępowania w celu określenia wymiaru zobowiązania podatkowego po złożeniu, a przed rozpoznaniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości, skutkujące rozbieżnością. Według jednego poglądu, prezentowanego w tym wyroku i w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1975/09 (LEX nr 1081281) oraz z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 (LEX nr 216725), uznaje się, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. To drugie powinno być zawsze poprzedzone postępowaniem, w którym zostanie określone zobowiązanie podatkowe, a dopiero wynik postępowania wymiarowego pozwoli na rozstrzygnięcie o nadpłacie. Według drugiego poglądu, który Sąd podzielił, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wymaga uprzedniego wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego (tak też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10, LEX 1151259, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1161/11, LEX nr 1128953), jeżeli zobowiązanie określone pierwotnie jest zobowiązaniem określonym prawidłowo.

W dalszej części wniosku powołano orzeczenia, w których Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się za każdorazowym wcześniejszym wydawaniem decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. w sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanej deklaracji podatkowej dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 O.p.

W wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł tezę, że "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy i instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną." Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stanął zatem na stanowisku, że organ podatkowy każdorazowo zobowiązany jest wydać decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., zanim wypowie się w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z kolei w wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1975/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia nadpłaty, nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym należy przyjąć, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też, gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku, w którym zobowiązanie podatkowe w stosunku do niego powstało z mocy prawa, postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny, czyli powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że z żadnej regulacji Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Co prawda w art. 79 § 1 O. p. ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on procedur wszczętych w innej kolejności, niż wyżej opisana. Przepis ten stanowi bowiem, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zasada wyrażona w tym przepisie dodatkowo potwierdza powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym orzeczeniu zaakcentował konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku, kiedy organ podatkowy kwestionuje wysokość kwoty nadpłaty wskazanej przez podatnika.

Następnie przytoczono wyroki, w których Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się przeciwko każdorazowemu, obowiązkowemu i wcześniejszemu wydawaniu przez organy podatkowe decyzji z art. 21 § 3 O.p. przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 O.p.

W wyroku z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu o .stwierdzenie nadpłaty przedmiot i zakres postępowania determinuje treść art. 72 i n. O.p. Gdy stwierdzenia nadpłaty żąda podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p, organy podatkowe winny zatem zbadać, w zależności od treści wniosku, czy istotnie doszło do zapłaty przez stronę podatku nienależnie czy też w wysokości wyższej od należnej. W postępowaniu dowodowym winny wyjaśnić fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a więc przede wszystkim, czy strona w ogóle zobowiązana była do zapłaty podatku (czy istniał obowiązek podatkowy, czy strona była podatnikiem tego podatku, czy była zwolniona z podatku lub zaniechano w stosunku do niej jego poboru), a jeżeli strona zobowiązana była do zapłaty podatku, czy został on zapłacony w wysokości wynikającej z przepisów prawa, czy też wyższej. W tym ostatnim przypadku może się okazać, iż konieczna będzie weryfikacja korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem i sprawdzenie, czy wynikające z niego zobowiązanie podatkowe obliczone zostało przez podatnika prawidłowo. Wysokość zobowiązania podatkowego może bowiem mieć znaczenie dla ustalenia, czy podatek został uiszczony w wysokości wyższej niż należna. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w tym postępowaniu część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Kwestia ta nie może jednak być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania. Przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej nie dają też organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Przeciwnie, zmieniając Ordynację podatkową (od 1 stycznia 2003 r.), ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał na odrębność postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty, wprowadzając zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 O.p.) oraz rezygnując z nałożenia na organ podatkowy obowiązku stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania podatkowego mającego na celu weryfikację prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika (art. 21 § 3 O.p), nakazuje mu jedynie określenie zobowiązania podatkowego, gdy podatnik nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji albo gdy wysokość zobowiązania jest inna niż wskazana w deklaracji. Przepisy ustawy nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Jeżeli decyzja taka zostanie wydana przed rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej treść niewątpliwie będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty. Gdy postępowanie wszczęte wnioskiem strony zakończone zostanie wcześniej (biorąc pod uwagę terminy załatwienia spraw (art. 139 O.p.) i brak jest podstaw do zawieszenia tego postępowania do czasu zakończenia postępowania wymiarowego (art. 201 § 1 O.p.), organ uwzględni w nim ustalenia dokonane w toku postępowania dowodowego i na tej podstawie określi konsekwencje prawne tych faktów zgodnie ze stosowaną normą prawną. Konkludując stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty niedopuszczalne jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że Sąd w niniejszym wyroku wyraźnie wskazał, iż organ podatkowy wydając decyzję w oparciu o art. 75 O.p. nie może w niej wypowiedzieć się w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., może zostać wydana w następstwie postępowania przeprowadzonego odrębnie od postępowania "nadpłatowego" wyłącznie w takiej sytuacji, gdy organy podatkowe stwierdzą, że podatek wykazany w deklaracji podatkowej został przez podatnika obliczony w nieprawidłowej wysokości. W przeciwnym razie taka decyzja nie powinna zaistnieć. Uzasadnia to tym samym pogląd, że nie w każdym przypadku wystąpi decyzja "wymiarowa" przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem w sytuacji ustalenia przez organy podatkowe, że pierwotna wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa nie będzie podstawy do jej wydania.

W prawomocnym wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 905/07, WSA w Gliwicach wywiódł, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego to dwa odrębne tryby postępowania podatkowego. Pierwsze z nich wszczynane jest na wniosek, a drugie z urzędu. Należy zgodzić się z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, że nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Na skutek złożonego wniosku, o ile nie trwa postępowanie podatkowe dotyczące takiego zobowiązania, dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku. w przypadku gdy nie istnieje decyzja określająca to zobowiązanie lub nie toczy się postępowanie w takiej sprawie, organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza lub odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W wyroku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1558/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do. określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1359/10, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 23/11, wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 296/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 266/12 r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2511/12)".

W wyroku z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 23/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem postępowania o zwrot nadpłaty (stwierdzenie nadpłaty) i postępowania podatkowego za ten sam okres jest ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania. Ze względu na przedmiotową tożsamość obu tych postępowań w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 391/05 regulacja zawarta w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że prowadzenie jednocześnie obu tych postępowań mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie. Jeżeli wskutek wniosku podatnika o zwrot nadpłaty (stwierdzenia nadpłaty) i w związku z weryfikacją tego wniosku oraz korekty deklaracji doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, to odmowa zwrotu nadpłaty (odmowa stwierdzenia nadpłaty) i stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest tożsama z wysokością wykazaną przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji powoduje bezprzedmiotowość wtórną postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, gdy jego wysokość wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji. Nie ma zatem w tej sytuacji uzasadnienia do określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że do określenia w decyzji przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego mogłoby dojść, gdyby wysokość zobowiązania byłaby inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. W wyniku zatem wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty i ustalenia, że wysokość zobowiązania jest taka sama jak wykazana w pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji doszłoby do wtórnej bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Wnioskodawca zaprezentował także orzeczenia sądów administracyjnych, w których opowiedziano się za stanowiskiem, że złożenie wniosku, którego podstawę stanowi art. 75 O.p. nie powoduje automatycznego wszczęcia postępowania wymiarowego w ramach którego organ podatkowy może wydać decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Według tego poglądu, jeżeli zachodzi potrzeba weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy wszczyna postępowanie "wymiarowe" wyłącznie z urzędu, wydając w tym zakresie postanowienie na podstawie art. 165 § 1 O,p, Wniosek podatnika co do stwierdzenia nadpłaty nie inicjuje postępowania "wymiarowego".

W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakres żądania strony w przypadku postępowania wszczynanego na jej wniosek zakreśla jednocześnie granice tego postępowania i zakres rozstrzygania przez organ podatkowy w ramach tego postępowania. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego może bowiem nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania winno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości.

W wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1161/11. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, ocenił, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego, należy przyjąć, że dopiero w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M, Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 358), Podstawę prawną takiego przekształcenia stanowi art, 21 § 3 i 4 O.p, (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06).

W tym miejscu zwrócono uwagę na powoływany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1558/11, oraz wskazane w nim orzecznictwo, z którego wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi w toku postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania.

W wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 O. p. postanowił, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, a w art. 75 O.p. określił tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie nie jest kwestionowane, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści art. 79 § 1 O.p. wynika również i to, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można jako postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (por. L. Etel (w:) C, Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, str. 350-351; M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, str. 271-273). W efekcie więc wniosek ten wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest, odpowiedź na pytanie czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Nie można podzielić poglądu, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo, gdy wnioskodawca mimo wezwania nie dołączy go do wniosku, albowiem zawęża on prawo zgłoszenia i rozpoznania żądania strony, znajdującego swoje uzasadnienie w przepisie prawa, a ponadto przeczy istocie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, które co do zasady ma charakter skargowy. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa, decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty ( art. 75 § 4 O.p.). O ile powyższy tryb postępowania nie stanowi w praktyce kontrowersji, to problem powstaje, gdy w toku badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy stwierdzi, że zamiast nadpłaty istnieje zaległość podatkowa. Konsekwencją takiego ustalenia jest nie tylko niezasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale także konieczność określenia, na podstawie art. 21 § 3 O.p., prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 grudnia 2007 r. (II FSK 1242/06), że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego, w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, str. 358), Podstawę prawną takiego przekształcenia stanowi art. 21 § 3 i 4 O.p. Tego rodzaju postępowanie prowadzi do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość i jednocześnie rozstrzyga w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Dla jasności sprawy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być zawarte rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, którego treść determinowana byłaby treścią decyzji wymiarowej np. konsekwencją stwierdzenia zaległości podatkowej będzie rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Jak słusznie podkreśla się w literaturze sama odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwalałaby egzekwować stwierdzonej zaległości ( B. Gruszczyński, op. cit. str. 359).

Prezes NSA, wskazał również na wyroki sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że złożenie wniosku, którego podstawę prawną stanowi art. 75 O.p., powoduje wszczęcie postępowania podatkowego w ramach którego organ podatkowy może wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p. Według tego poglądu, jeżeli zachodzi potrzeba weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy robi to w ramach prowadzonego postępowania "nadpłatowego". Wniosek podatnika co do stwierdzenia nadpłaty w tych przypadkach powoduje wszczęcie postępowania "wymiarowego". Organ podatkowy w tej sytuacji nie musi wszczynać odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1391/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które ma na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jako że nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia podatku (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2007, wyd. IV, s, 358). Postępowanie podatkowe zatem toczy się w istocie w trybie określonym w art. 21 § 3 O.p. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi istnienie nadpłaty to określi nadto jej wysokość.

W prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 294/08 WSA w Białymstoku stwierdził, że głównym źródłem poznania tego zobowiązania jest złożona przez podatnika deklaracja (zeznanie podatkowe), w której zawarty jest akt samoobliczenia podatku. Dopóki taka deklaracja nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki sam charakter ma korekta deklaracji podatkowej, którą należy traktować jako nową deklarację - w całości zastępującą deklarację pierwotną. Konsekwentnie zatem, jeżeli podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, to wynikający z tej korekty podatek jest podatkiem należnym chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jeżeli organ podatkowy nie zgadza się z wyliczoną przez podatnika w korekcie deklaracji kwotą zobowiązania podatkowego, winien wówczas sam określić to zobowiązanie w decyzji podatkowej, co wynika z art. 21 § 3 O.p. Dopóki organ tego nie uczyni, dopóty nie może przyjąć innego zobowiązania podatkowego, niż wynikające ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Dotyczy to również postępowań wywołanych wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. Chcąc zatem stwierdzić, czy w sprawie występuje nadpłata, należy porównać wysokość zobowiązania podatkowego z kwotą zapłaconego podatku. Jak już wspomniano, wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji (korekty deklaracji) chyba, że organ w decyzji określi inną jego wysokość. Zatem niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest odniesienie się przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należałoby określić w innej wysokości.

W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności obowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania. Dopiero to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. W ocenie Sądu, organ podatkowy może orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej (podobnie wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SAAA/a 1703/07). Są to dwa wynikające z jednego stanu faktycznego i ściśle ze sobą powiązane elementy, które nadają się do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym. Przemawia za tym przepis art. 75 § 3 O.p., z którego wynika, że podatnik (płatnik, inkasent) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinien złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Skoro ustawodawca powiązał złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z obowiązkiem złożenia skorygowanego zeznania, to trudno przyjąć, że ocena prawidłowości skorygowanego zeznania powinna być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, wszczynanego przez organ z urzędu (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06). Przeciwnie, z przepisu art. 75 § 4 O.p. wynika, że to w sprawie wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia prawidłowość skorygowanej deklaracji. Zauważyć należy, że z treści zaprezentowanego wyroku wynika, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 O.p. wywołuje skutek w postaci wszczęcia postępowania podatkowego uregulowanego w dziale IV O.p,, w następstwie przeprowadzenia którego organ podatkowy może wydać decyzję w oparciu o art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 75 O.p. (rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego zawarte będzie w treści decyzji orzekającej o nadpłacie). Stanowisko, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania, w którym organ podatkowy może (a w zasadzie musi) określić kwotę tego zobowiązania znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał, że "upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p., jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w sposób pośredni potwierdził uprawnienie do weryfikacji korekty deklaracji podatkowej i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek podatnika w przedmiocie stwierdzenia wysokości nadpłaty.

Następnie przywołano poglądy sformułowane w piśmiennictwie naukowym. Jak zaakcentowano, zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku wywołuje także rozbieżności w literaturze prawa podatkowego.

W glosie do wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 pt.: Czy możliwe jest określanie wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzyganie o wysokości nadpłaty w jednej decyzji? "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 3, M. Ślifirczyk przedstawił tezę, że postępowanie podatkowe zmierzające bezpośrednio do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty to dwa oblicza tego samego postępowania wymiarowego. Podstawowa różnica między nimi polega przede wszystkim na odmiennym inicjowaniu każdej z wymienionych procedur. Zauważył ponadto, że instytucja stwierdzenia nadpłaty podatku polega na urzędowym potwierdzeniu stanu nadpłaty. Prawidłowe określenie wysokości nadpłaty nie jest możliwe bez określenia wysokości podatku, jaki powinien być zapłacony. Dlatego też określenie wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest sprzeczne z istotą tego postępowania, a skoro w postępowaniu tym przedmiotem rozstrzygnięcia jest także wysokość zobowiązania podatkowego, postępowanie to należy uznać za szczególną postać postępowania wymiarowego. Autor ten zwrócił także uwagę na okoliczność, że rozwiązanie dopuszczające możliwość wydawania dwóch odrębnych decyzji - pierwszej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz drugiej, stwierdzającej ewentualną nadpłatę, może prowadzić do ich wzajemnej niezgodności, niełatwej do wyeliminowania. Każda z nich może być oddzielnie kwestionowana przez stronę postępowania i wynik postępowania w obu przypadkach może być różny.

H. Dzwonkowski (w: H. Dzwonkowski (red,), Ordynacja podatkowa, Warszawa 2008, s. 514) przedstawił pogląd, że stwierdzenie nadpłaty to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna podatnik, a każda decyzja dotycząca nadpłaty jest zarazem decyzją wymiarową w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie co do istoty nadpłaty ma dwa elementy. Pierwotnym jest wymiar zobowiązania. Wtórnym i w zasadzie mechanicznym rozstrzygnięciem jest obliczenie różnicy między dokonaną wpłatą a prawnie uzasadnioną należnością podatkową, czyli wyznaczenie wysokości nadpłaty.

Według L. Etela (Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011), gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. Określenie wysokości zobowiązania nie musi odbywać się w ramach odrębnego postępowania. W postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy może (a w zasadzie musi) określić kwotę tego zobowiązania.

B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak i J. Orłowski wskazują, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają ze sobą w merytorycznym związku, jeśli dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska M, Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 614). Wskazani autorzy wyrażają pogląd, zgodnie z którym w przypadku, gdy skorygowane zeznanie złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty budzi wątpliwości co do prawidłowości, organ podatkowy będzie zobowiązany do ustalenia, czy faktycznie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p. Po przeprowadzeniu tego postępowania organ ten wyda decyzję rozstrzygającą merytorycznie kwestię istnienia nadpłaty. Jej treścią będzie stwierdzenie nadpłaty lub też odmowa stwierdzenia nadpłaty (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 568).

Zdaniem B. Gruszczyńskiego (S. Babiarz, B, Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M, Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010), złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją nie inicjuje postępowania, lecz zobowiązuje organ do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanej deklaracji, organ podatkowy wszczyna z urzędu, na podstawie art. 165 § 1 O.p, postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata jest jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe toczy się zatem w trybie art. 21 § 3 O.p. i w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej wysokości z mocy art. 74a O.p. Autor uważa, że decyzja rozstrzygająca kwestię istnienia albo nieistnienia nadpłaty stwarza stan powagi rzeczy osądzonej i uniemożliwia późniejsze określenie wysokości zobowiązania podatkowego,

Zdaniem H. Filipczyk (Zakres postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty albo czy dwa postępowania są lepsze niż jedno, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 10, s. 39-43) pogląd o tożsamości przedmiotu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego na wniosek strony oraz w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego wszczętego z urzędu implikuje, że wniesienie przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie tylko nie wywołuje konieczności, ale także uniemożliwia wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, Przedmiot postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego pokrywa się bowiem z przedmiotem postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Rozstrzygnięcie decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym wszczętym powyższym wnioskiem może zawierać - obok orzeczenia w kwestii stwierdzenia nadpłaty - orzeczenie w kwestii zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 21 § 3 O.p.). Z kolei decyzja podatkowa wydana w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu może rozstrzygać nie tylko w przedmiocie zobowiązania podatkowego, ale także stwierdzenia nadpłaty (na podstawie art. 74a O.p.). Zaistnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej stwierdzającej nadpłatę wyłącza możliwość prowadzenia w przyszłości postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego, w którym powstała nadpłata. Autorka stwierdza, że w sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty niemożliwe jest w tym czasie wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W takim razie kwestia wysokości zobowiązania podatkowego może być rozstrzygnięta tylko w prowadzonym postępowaniu nadpłatowym, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego "wymiarowego", o którym mowa w dziale IV O.p., następstwem czego może być wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p.

S. Babiarz zaprezentował pogląd, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw, Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponadto, ponieważ w Ordynacji podatkowej brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie wyklucza wydania odrębnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. (S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt. II FSK 1242/06, "Jurysdykcja podatkowa" 2008, nr 3).

Zdaniem J. Zubrzyckiego (J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 408-409 i 411) złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenia nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją nie inicjuje postępowania, lecz zobowiązuje organ do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Jeżeli w ich wyniku organ poweźmie wątpliwości co do prawidłowości tej deklaracji, winien z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe, w wyniku którego może zostać wydana decyzja określająca jednocześnie zobowiązanie podatkowe i stwierdzająca nadpłatę (lub odmawiająca jej stwierdzenia). Decyzja rozstrzygająca kwestię istnienia albo nieistnienia nadpłaty stwarza stan powagi rzeczy osadzonej i uniemożliwia późniejsze określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W końcowej części uzasadnienia wniosku, Prezes NSA zwrócił uwagę, że wskazane rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dostrzeżono także w opracowanym przez Ministerstwo Finansów projekcie założeń z dnia 29 kwietnia 2013 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw(http://legislacja.rcl.gov.pi/lista/1/projekt/161550). Autorzy tego dokumentu zakładają odrębność postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jako argumentację przemawiającą za rozdzieleniem tych postępowań wskazują, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym są znaczne rozbieżności w kwestiach związanych z postępowaniami w sprawach stwierdzenia nadpłaty w przypadku powstania wątpliwości co do istnienia i wysokości kwoty nadpłaty. Rozbieżności te dotyczą wzajemnego stosunku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do postępowania wymiarowego, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Orzecznictwo sądowe w ostatnich latach wiąże w coraz większym stopniu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania wszczynanym z urzędu.

Konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego".

Proponuje się, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, Przedmiotowa zmiana dostosowuje przepisy regulujące instytucję stwierdzenia nadpłaty do linii orzecznictwa sądu administracyjnego, zgodnie z którą wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty wymaga uprzedniego zweryfikowania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego. Wprowadzenie powyższej reguły będzie oznaczać, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda

podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Proponuje się, aby określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ograniczało możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) w okresie późniejszym. Stwierdzenie nadpłaty w zakresie żądania podatnika ograniczonego, do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów potwierdzających ich zaistnienie nie oznacza akceptacji prawidłowości całego samoobliczenia podatku. Decyzje o stwierdzeniu nadpłaty są decyzjami cząstkowymi i mogą funkcjonować w obrocie prawnym równolegle bez ich formalnego wzruszania. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu ponieważ jest decyzją kompleksową i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, również te które były objęte wcześniejszymi decyzjami cząstkowymi powinna zastąpić decyzje cząstkowe. Właściwym po wydaniu z urzędu decyzji określającej będzie wygaśnięcie z mocy prawa decyzji stwierdzających nadpłaty.

Należy wprowadzić uregulowanie, zgodnie z którym w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wydaje decyzję. Taka forma rozstrzygnięcia będzie miała zastosowanie w razie wątpliwości co do istnienia i wysokości kwoty nadpłaty. Ponadto proponuje się doprecyzowanie, że w przypadku zwrotu nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym (art. 75 § 4 O. p.) korekta wywołuje skutki prawne.

Zaprezentowane orzecznictwo pozwala – zdaniem składającego wniosek Prezesa NSA – stwierdzić, że podstawowa przesłanka dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej, to jest zaistnienie sytuacji, w której stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, została spełniona.

W piśmie z dnia 9 września 2013 r. Prokurator Generalny wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "W przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku nie ma obowiązku wszczynania z urzędu postępowania podatkowego celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy."

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Prokurator powołał się na treść art. 9, art. 21 § 3, art. 72 § 1, art. 79 § 1 O.p., i stwierdził, że ustalenia dokonane w toku postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty mogą być podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, ale jest to jedynie impuls do podjęcia czynności sprawdzających (dział V O.p.) i tylko tego rodzaju korelacja istnieje między omawianymi instytucjami prawa podatkowego.

Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

Na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 264 § 2 ab initio p.p.s.a. uchwały te podejmowane są na wniosek (między innymi) Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przedstawiony w powyższym trybie prawnym wniosek w bardzo obszernym, szczegółowym wręcz uzasadnieniu wskazuje na istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które istotnościowo sprowadzić można do kontrowersji w przedmiocie relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Zaprezentowane zagadnienia nie zostały rozstrzygnięte we wspomnianej przez wnioskodawcę uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 XII 2012 r., I FPS 1/12 (https://cbois.nsa.gov.pl), ponieważ nie stanowiły jej zasadniczego przedmiotu. Podjęcie uchwały, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., było więc uzasadnione.

Na początek podnieść należy, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 XI 2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20 XI 2009 r., II FSK 1000/08, z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08, z dnia 29 XI 2011r., II FSK 1102/10, z dnia 14 IX 2012r., II FSK 296/11 – https://cbois.nsa.gov.pl). Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Podkreślić należy, że zgodnie z obowiązującym obecnie brzmieniem art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Wniosek ten wynika z wykładni językowej art. 21 § 3 O.p., w którym mowa jest wyłącznie o prawie i obowiązku organu podatkowego do wydania decyzji, w której organ ten "określa wysokość zobowiązania podatkowego". W analizowanym przepisie ustawodawca nie stanowi natomiast w jakiejkolwiek postaci o wydawaniu na jego podstawie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Konstatacja ta prowadzi do potwierdzającej ją wykładni historycznej. Przed 1 stycznia 2003 r., to jest zanim badaną regulację prawną zmieniła ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy mógł na podstawie tego przepisu wydać zarówno decyzję o określeniu wysokości zaległości podatkowej jak również decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku. Przywołana nowelizacja usunęła więc z treści art. 21 § 3 O.p. podstawę prawną do wydawania w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku.

Brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Wniosek taki uzasadnić można w dwojaki sposób. Po pierwsze, tego rodzaju przedmiotowe przekształcenie prowadzonego postępowania nie jest przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., który w odniesieniu do zakresu postępowania podatkowego stanowi. Po wtóre, pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p., niewątpliwie nie są ze sobą tożsame.

Na podstawie art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1)nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2)podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3)zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4)zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie natomiast z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z zobowiązania podatkowego wynika publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy, czyli podatek określony tak w art. 6 O.p., podczas gdy nadpłata podatku jest - generalne rzecz ujmując - świadczeniem nienależnie zapłaconym lub nadpłaconym, w odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z art. 75 § 1 O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty, oraz nadpłata podatku, jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 IX 2012r., II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.

Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co to już powyżej omówiono, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego -przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

Nie można zasadnie zaakceptować poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 II 2007 r. (sygn. akt: II FSK 345/06, II FSK 363/06 i II FSK 364/06 - https://cbois.nsa.gov.pl), że, na podstawie rozważanych regulacji prawnych, organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Stanowisko takie (w przytoczonym dosłownie brzmieniu) pomija całkowicie możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty poprzez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 O.p., w przypadku gdy prawidłowość złożonego równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Ponadto, nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowe, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę.

Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych -podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 XII 2007r., II FSK 1242/06, z dnia 18 XI 2008r., II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009r., II FSK 1893/07, z dnia 10 XII 2010r., II FSK 1412/09, z dnia 29 XI 2011r., II FSK 1102/10, z dnia 20 I 2012r., II FSK 1359/10, z dnia 14 IX 2012r., II FSK 296/11, z dnia 14 II 2013r., II FSK 279/12, z dnia 28 III 2013r., II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl).

Z tych powodów, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji uchwały.