Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 20 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. D. kwotę 3.107 (słownie: trzy tysiące sto siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].09.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. – po rozpatrzeniu odwołania M. D. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...].06.2011 r. (nr [...]) ustalającą wymienionej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 37.786 zł z tytułu nabycia spadku.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, na podstawie prawomocnego postanowienia z dnia [...].08.2010 r. (sygn. akt I Ns [...]/10) Sądu Rejonowego w J., spadek po zmarłym w dniu 09.02.2010 r. T. A. nabyła w całości na podstawie testamentu M. D.

Spadkobierczyni w dniu 07.04.2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. stosowne zeznanie podatkowe. Wśród rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu skarżąca wymieniła stanowiący odrębną nieruchomość, a położony w J. przy ul. [...] lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 104,90 m2 i wartości 200.000 zł (wraz z prawem do gruntu o pow. 47,58 m2). M. D. nie wykazała natomiast długów, ciężarów bądź nakładów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Oświadczyła, że w stosunku do spadkodawcy jest osobą obcą.

Ustalając wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...].06.2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku (37.786 zł) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przyjął do podstawy opodatkowania wykazaną w zeznaniu wartość lokalu mieszkalnego 200.000 zł, uwzględniając przy tym kwotę wolną od podatku dla osób zaliczanych do III grupy podatkowej – 4.902 zł.

W złożonym odwołaniu M. D. zarzuciła błędne ustalenie wartości nabytego w drodze spadku lokalu mieszkalnego oraz nieuwzględnienie przy obliczeniu ":czystej wartości" spadku długu w postaci żądania wypłacenia zachowku przez osobę uprawnioną.

Odwołująca uzasadniła, że organ przyjął podaną w zeznaniu wartość bez dokonania oględzin lokalu i w oparciu o zawyżoną stawkę wyrażającą ceny na rynku nieruchomości. Tymczasem z załączonej opinii doświadczonego pośrednika w obrocie nieruchomościami, sporządzonej w oparciu o rozeznanie rynkowe i wizję lokalu, jego wartość należało określić na poziomie 170.000 zł, za czym przemawiał katastrofalny stan techniczny lokalu, wymagający kapitalnego remontu.

Przy ustaleniu czystej wartości majątku nabytego na podstawie testamentu organ pominął fakt, czy osobom uprawnionym nie przysługuje prawo żądania zachowku, który stanowi dług spadkowy i który winien być uwzględniony przy wymiarze podatku. Strona podniosła, że syn zamarłego T. A., A. A. pismem z dnia 8.10.2010 r. (załączonym do odwołania) wyraził żądanie zapłaty przysługującego mu zachowku w wysokości połowy wartości nabytego przez stronę majątku spadkowego (lokalu mieszkalnego).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. przywołaną na początku decyzją z dnia [...].09.2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm. – zwanej dalej "p.s.d.") oraz art. 922 § 3 K.c. wskazał, że wymienienie w ustawie podatkowej (art. 7 ust. 3) wypłat z tytułu zachowku wyklucza uznanie za długi spadkowe, uwzględniane przy ustaleniu czystej wartości spadku (do opodatkowania) – samych tylko roszczeń o zachowek. Akceptacja stanowiska odwołania, czyniłaby zbędnym zapis ustawy podatkowej zaliczający do długów spadkowych wypłatę zachowku. Powołał się organ na stanowisko zajęte w uchwale NSA z dnia 29.05.2000 r. (sygn. akt FPS 2/00), gdzie podkreślono ustawowy podział długów i ciężarów spadkowych na obowiązki i wypłaty oraz uznano tylko wypłatę zachowku w ramach dopuszczalnych przez ustawę odliczeń (z tytułu zachowku). Na poparcie swojego poglądu przywołał Dyrektor Izby Skarbowej regulację art. 7 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U. z 1951 r., Nr 9, poz. 74 ze zm.), akcentując celowe dokonanie zmiany (w obecnej ustawie) w zakresie odliczenia z tytułu zachowku. Według organu nieuzasadnione byłoby oczekiwanie, ażeby organ podatkowy dla celów wyceny roszczenia o zachowek prowadził żmudne postępowanie dowodowe, które w normalnych warunkach prowadzi sąd powszechny. Zdaniem organu, w przypadku wypłaty zachowku na rzecz osoby uprawnionej po wydaniu decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i odliczenia wypłat z tytułu zachowku jako długu spadkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wyceny nabytego w drodze dziedziczenia lokalu mieszkalnego, to wskazując na treść przepisów art. art. 8 ust. 1 i ust. 3 p.s.d. zauważył organ odwoławczy, że podana przez podatniczkę w zeznaniu wartość nabytego lokalu mieszkalnego, którego stan techniczny opisany został szczegółowo w dołączonej do zeznania informacji uzupełniającej, odpowiadała wartościom rynkowym i została przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji do podstawy opodatkowania. W ocenie organu nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 8 ust. 4 p.s.d.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. D. zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 p.s.d., polegające na niewłaściwym wyliczeniu "czystej wartości" lokalu mieszkalnego nabytego w wyniku spadkobrania poprzez nieuwzględnienie długu z tytułu zachowku, a wynikającego z oświadczenia złożonego wobec strony przez uprawnionego spadkobiercę ustawowego. Powołała się skarżąca na orzecznictwo sądów administracyjnych, a w tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 306/04.

Dalej postawiono zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 p.s.d. z powodu nieprzyjęcia do wymiaru podatku wartości mieszkania określonej przez nabywcę spadku w wysokości 170.000 zł, odpowiadającej jego wartości rynkowej. W uzasadnieniu tej pretensji stwierdzono, że kwota 200.000 zł, jako wartość mieszkania została narzucona przez urzędnika Urzędu Skarbowego w J. Tymczasem doświadczony pośrednik w obrocie nieruchomościami, po dokonaniu wizji lokalu i stwierdzeniu jego katastrofalnego stanu technicznego oraz mając na względzie ceny stosowane na lokalnym rynku (okolice ul. [...] w J.) dokonał wyceny tego lokalu na kwotę 170.000 zł. Ponadto oferta sprzedaży przedmiotowego lokalu za kwotę 170.000 zł nie spotkała się z zainteresowaniem nabywców.

Wbrew stanowisku organu drugiej instancji, przedłożone oświadczenie licencjonowanego pośrednika stanowi dowód, który powinien być brany pod uwagę, skoro takim dowodem może być oświadczenie nabywcy o wartości rynkowej odziedziczonego majątku (jeżeli wartość ta odpowiada wartości rynkowej).

Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego, że do długów spadkowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 p.s.d. nie zalicza się roszczenie o wypłatę zachowku. Według tego przepisu, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z kolei na podstawie ust. 3 art. 7 tej ustawy, do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Zgodzić się trzeba z zarzutem skargi oraz przywołanym na jego poparcie orzecznictwem sądowym, iż niezapłacony zachowek zalicza się do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 p.s.d. Przede wszystkim i wbrew przekonaniu organu podatkowego, z przepisu art. 7 ust. 3 wymienionej ustawy nie można wywieść przeszkody do zaliczania do długów spadkowych (uwzględnianych przy ustaleniu podstawy opodatkowania) należnego osobie uprawnionej i niewypłaconego zachowku.

Należy przyjąć, że o ile na podstawie art. 7 ust. 3 p.s.d. do długów spadku zalicza się zachowek wypłacony, to w oparciu o przepis ust. 1 art. 7 p.s.d. do tych długów zaliczyć trzeba zachowek niewypłacony. Niewypłacony zachowek uznać należy jako dług spadkowy, albowiem jest to obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej (do zachowku), która została wyłączona od dziedziczenia wolą spadkodawcy. W cywilistyce dług rozumie się jako obowiązek wykonania świadczenia przez dłużnika na rzecz wierzyciela, zaś cechom tym odpowiada zachowek. Z chwilą zapłaty zachowek przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 p.s.d. nie mógł by być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 p.s.d. ma ten skutek, że także wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Kwestia możliwości zaliczenia zachowku do długów spadku na podstawie przepisów art. 7 p.s.d. była – jak już wspomniano – przedmiotem licznego orzecznictwa sądowego, a zwłaszcza w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29.11.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 306/04, (publ. LEX nr 176966). Stanowisko takie prezentowane było także we wcześniejszym orzecznictwie, jak na przykład w wyroku NSA z dnia 15.09.1993 r., sygn. akt III SA 713/93 (publ. ONSA z. 4/1994, poz. 133). W orzeczeniu tym również stwierdzono, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 K.c., przesądza o długu, który zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego przedstawionej w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, a zwłaszcza tezy o możliwości wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadku i darowizn w razie wypłaty zachowku (po dokonaniu wymiaru podatku), to stanowisko, że postępowanie podatkowe będzie można wznowić na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nieuprawnione.

Zgodzić się trzeba z organem, że stanowisko odnośnie zaliczenia do długów spadkowych (dla celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) jedynie wypłaty zachowku (nie roszczenia), wymagałoby poszukania możliwości wznowienia postępowania podatkowego dla przypadków, gdy do wypłaty zachowku doszłoby już po dokonaniu wymiaru podatku. Nie do zaakceptowania byłaby bowiem sytuacja, że wypłacony zachowek mogliby uwzględnić w podstawie obliczenia podatku jedynie podatnicy, którzy dokonali wypłat uprawnionym do zachowku osobom przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, natomiast takiej możliwości pozbawieni byliby podatnicy dokonujący wypłat zachowku po dokonaniu wymiaru podatku (ostatecznym). Tego rodzaju różnicowanie stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, a to przy uwzględnieniu przedmiotu i podstawy opodatkowania w przypadku nabycia spadku.

Jednakże ustosunkowując się do tej problematyki, to nie można zaakceptować zapatrywania organu, że w razie wypłaty zachowku po ustaleniu zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, możliwość wznowienia postępowania otwierałaby podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, to jest właściwa dla przypadków gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozwinął prezentowanej tezy, nie przedstawił argumentacji wyjaśniającej jaka to "nowość" istniała w dniu wydania decyzji, lecz była ukryta przed organem. Można przeto przyjąć, że z punktu widzenia wypłaty zachowku ową "nowością" nie byłby dowód, lecz okoliczność faktyczna (właśnie) w postaci wypłaty, jednakże ta nie istniała w chwili wymiaru podatku.

W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji kierunek wykładni przyjmujący, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 p.s.d. należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku – uznać należy za uzasadniony i słuszny. Tego przekonania nie mogła wzruszyć argumentacja organu akcentująca istotny (niejednokrotnie) stopień skomplikowania kwestii ustalenia wartości roszczenia o zachowek, gdyż jak pokazuje praktyka "komplikacja" spraw podatkowych nie jest zjawiskiem odosobnionym.

Za uzasadnioną należy uznać także dalszą pretensję skargi związaną z prawidłowością ustalenia wartości rynkowej nabytego w drodze spadku majątku (lokalu mieszkalnego wraz z prawem do gruntu).

Nie ulega kwestii, że skarżąca w zeznaniu podatkowym określiła wartość rynkową wymienionego majątku spadkowego na kwotę 200.000 zł, która przyjęta została do wymiaru podatku. Jednakże w odwołaniu od decyzji strona stwierdziła, że kwota 200.000 zł była zawyżona, zaś realna wartość rynkowa przedmiotu nabycia wynosi 170.000 zł, z uwzględnieniem katastrofalnego stanu lokalu mieszkalnego, który nadaje się do remontu kapitalnego. Dodatkowo strona wsparła swoje stanowisko oświadczeniem pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Według art. 8 ust. 1 p.s.d., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Na podstawie ust. 3 art. 8, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 4 p.s.d., jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Mając na uwadze przedstawione obok unormowanie, a także przepisy art. 1 oraz art. 7 (powyżej przytoczonego) p.s.d. należy zaakcentować, że ustalenie co jest przedmiotem nabycia tytułem spadku oraz jaka jest wartość owego majątku, rzutuje na określenie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania podatkiem z tyłu nabycia spadku i należy do obowiązków organu podatkowego (pierwszej i drugiej instancji) w ramach dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy tym należy zaakcentować, że zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest aktem samoobliczenia podatkowego, lecz swego rodzaju deklaracją dostarczającą organowi potrzebnych do wymiaru (ustalenia zobowiązania podatkowego) informacji.

Odnosząc się przeto do okoliczności sprawy, to trzeba zauważyć, że wartość podana przez stronę w zeznaniu podatkowym dotyczącym nabycia spadku nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, skoro ostatecznie jest ustalana przez organ podatkowy w ramach jej konfrontacji z rzeczywistą wartością rynkową. W takim zaś przypadku trzeba uznać prawo strony do zmiany stanowiska odnośnie wartości rynkowej przedmiotu nabycia. Jeżeli zatem w odwołaniu strona podważyła swoje stanowisko odnośnie wartości podatnej w zeznaniu, to argumentem przeciwko tej zmianie nie może być okoliczność, że pierwotne oświadczenie pochodziło z zeznania podatkowego. Trzeba przytoczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.11.2005 r., sygn. akt FSK 2599/04 zajął stanowisko, iż wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków o darowizn wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej wartości rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania (publ. LEX nr 21 9964).

Należy dalej zauważyć, że pojęcie wartości rynkowej rzeczy lub prawa, o której mowa w art. 8 ust. 3 p.s.d. obejmuje przeciętne ceny stasowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem, między innymi, ich stanu i stopnia zużycia. Zaliczyć tu trzeba stan techniczny budynku (lokalu mieszanego). To ze względu na pogorszony stan techniczny mieszkania skarżąca na nowo określiła jego wartość rynkową. Uwagi tej nie zmiana to, że i w zeznaniu podatkowym strona wskazała ogólnie na pogorszone parametry techniczne mieszkania. Tymczasem z decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji odwoławczej nie wynika, ażeby dane dotyczące przeciętnych cen dotoczyły lokali mieszkalnych o porównywalnym stanie technicznym, ani też w jaki sposób zły stan techniczny został uwzględniony przy określeniu wartości rynkowej. Trudno przeto uznać, że określona przez organ wartość rynkowa w rzeczywistości odpowiadała przeciętnym cenom, stosowanym na rynku w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia.

Słusznie organ podnosi, że dołączona do odwołania opinia pośrednika w obrocie nieruchomościami nie może być porównywana z opinią rzeczoznawcy majątkowego. Niemniej jednak okoliczność ta nie powinna przysłaniać stanowiska strony odnośnie wartości rynkowej nabytego majątku, jako punktu wyjścia dla ustalenia przez organ tej wartości. Jak już podniesiono brak jest podstaw dla przyjęcia tezy odnośnie wiążącego charakteru oświadczenia (co do wartości majątku) złożonego w treści zeznania podatkowego oraz bezskuteczności zmiany stanowiska w tym zakresie na późniejszym etapie sprawy.

W świetle powyższego należało uznać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn uznając, że do długów spadkowych nie zalicza się roszczenia o zachowek a jedynie wypłatę zachowku. Także zostało naruszone unormowanie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od ustalenia wartości rynkowej nabytego przez M. D. majątku, który uwzględniałby jego stan i stopnia zużycia.

Wskazane uchybienia uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji maiło swoją podstawę w treści art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów w jej art. 200.

Przy ponownym załatwieniu sprawy organ powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.