Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/14 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2014 r. nr ITPB3/423-137/14/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. [...] z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1546/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Podatkowej Grupy Kapitałowej E. z siedzibą w G. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Grupa podała, że jedna z tworzących ją spółek odpowiedzialna jest za ruch sieciowy w elektroenergetycznym systemie dystrybucyjnym i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy użyczenia gruntów, budynków, budowli, lokali lub ich części, a także innych składników majątku. Umowy te cechuje nieodpłatność, choć czasem spółka zobowiązuje się do ponoszenia opłat związanych z korzystaniem z przedmiotu użyczenia, w tym podatku od nieruchomości, jak również ponoszenia kosztów jego bieżącego utrzymania i ubezpieczenia. Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z zawarciem umowy użyczenia występuje po stronie biorącego do używania przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.2014 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) – zajmując stanowisko, że spółka nieodpłatnego świadczenia nie uzyskuje. Wprawdzie zgodnie z uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.102006 r. (II FPS 1/06) oraz z dnia 24.10.2010 r. (II FPS 1/10) nieodpłatnymi świadczeniami są wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub których skutkiem jest niewiążące się z kosztami albo inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, niemniej celem przepisów u.p.d.o.p. było opodatkowanie takich świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a które uzyskać powinna zgodnie z cywilnoprawnym charakterem umowy. Ponieważ umowa użyczenia na mocy art. 710 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) jest nieodpłatna, jej zawarcie nie prowadzi do powstania przychodu po stronie biorącego do używania. Pogląd ten, zwłaszcza w odniesieniu do nieodpłatnych umów służebności przesyłu, znalazł potwierdzenie w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.04.2013 r. (II FSK 1716 i 1717/11 i z dnia 25.09.2013 r. (II FSK 2642/11).

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 10.06.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje, gdy podatnik otrzymuje rzeczy lub prawa, możliwość korzystania z rzeczy lub praw albo inne świadczenia bez obowiązku świadczenia wzajemnego. Ponieważ treść stosunku użyczenia sprowadza się do bezpłatnego przysporzenia biorącemu korzyści przez użyczającego, biorący uzyskuje nieodpłatne świadczenie, mające konkretny wymiar finansowy, a więc nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przytoczone przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, a ponadto wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca podniosła, że ustawodawca podatkowy posługując się pojęciem nieodpłatnego świadczenia uwzględnił cywilistyczny podział na świadczenia odpłatne i nieodpłatne, toteż – jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.04.2013 r. (II FSK 1717/11) – nie każde nieodpłatne zdarzenie prawne lub gospodarcze podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ale tylko takie, które powstało w wyniku nadania przez strony umowy zasadniczo odpłatnej czynności prawnej charakteru nieodpłatnego – jak w przypadku nieodpłatnej służebności przesyłu. Ponieważ istotą umowy użyczenia jest jej nieodpłatność, jej zawarcie nie może prowadzić do powstania przychodu zarówno po stronie użyczającego, jak i biorącego. Organ interpretacyjny jest przy tym zobowiązany do uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych, zwłaszcza, gdy wnioskodawca się na nie powołuje. W następstwie zawarcia umowy użyczenia, która z samej jej istoty jest nieodpłatna, skarżąca nie uzyskuje więc nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zwłaszcza, że użyczenie dokonywane jest w interesie ogółu odbiorców energii elektrycznej, umożliwiając właściwą eksploatację urządzeń elektroenergetycznych.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że mimo zdefiniowania pojęcia "nieodpłatne świadczenie" w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jako wszelkich zdarzeń gospodarczych i zjawisk prawnych, których następstwem jest uzyskanie mających wymiar finansowy korzyści kosztem innego podmiotu bez ekwiwalentu, utrzymują się wątpliwości co do konieczności działania podmiotu świadczącego oraz momentu powstania przychodu. Ze względu jednak na cywilistyczny podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a zgodnie z cywilnoprawnym charakterem umowy uzyskać powinna, a odmienne rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" prowadziłoby do jego rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także wykluczałoby możliwość kształtowania przez podatnika jego sytuacji prawnej w oparciu o zasadę swobody umów. Ponieważ cechą charakterystyczną umowy użyczenia jest jej nieodpłatność, uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności obowiązku podatkowego jej zawarcie nie powoduje powstania po stronie biorącego przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czego interpretacyjny nie uwzględnił, naruszając także art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 6 pkt 1 – 4 i ust. 5 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć jako niewywołujące przychodu, w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej); przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej – w takim przypadku powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 § 2 pkt 4a P.p.s.a., przez przyjęcie, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 12 ust. 6 pkt 1- 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. oraz z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. pomimo braku takich naruszeń; w rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie.

Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnieniem prawnopodatkowej kwalifikacji nieodpłatnych umów cywilnoprawnych w kontekście uzyskiwania przez strony takich umów nieodpłatnych świadczeń Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już kilkakrotnie.

W szczególności w wyroku z dnia 23.04.2013 r. (II FSK 1717/11), przytaczanym zarówno przez skarżącą Spółkę, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarcie nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 K.c. nie prowadzi do uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez przedsiębiorstwo, na rzecz którego służebność tę ustanowiono. Do wniosku, że nieodpłatnymi świadczeniami w rozumieniu prawa podatkowego są tylko takie, które podatnik otrzymał nieodpłatnie mimo tego, że co do zasady są one odpłatne, Sąd doszedł dokonując analizy cywilistycznego podziału czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne oraz określonych w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. zasad ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń (uzasadnienie tego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przytoczył niemal in extenso).

Przedstawiony pogląd spotkał się jednak z krytyką, najpełniej wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2016 r. (II FSK 3424/14), w którym wywiedziono, iż pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szersze znaczenie, niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Na gruncie prawa podatkowego obejmuje ono bowiem wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Takie rozumienie omawianego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przede wszystkim z uchwał tego Sądu: z dnia 18.11.2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16.10.2006 r. (II FPS 1/06), zauważając także w ślad za wyrokiem z dnia 1.09.2005 r. (FSK 2596/04), że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, rozumiane jako odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem dartym, a więc w sytuacji, gdy podatnik nie jest obowiązany do wzajemnego świadczenia czegokolwiek zarówno obecnie, jak i w przyszłości, może być także konsekwencją działań własnych, jednostronnych, toteż wola stron czynności prawnej co do dokonania przysporzenia w majątku podatnika nie ma znaczenia. Odnotować też należy wpisujący się w tę linię orzeczniczą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.02.2013 r. (II FSK 1246/11), w którym uznano, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw, a więc także nieodpłatne wykorzystywanie w działalności gospodarczej cudzych gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną skłania się do wykładni pojęcia "nieodpłatne świadczenie", wypracowanej w cytowanych uchwałach i rozwiniętej w ostatnio przytoczonych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na gruncie prawa podatkowego pojęcie to należy zatem rozumieć szeroko, jako wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne ma pomocnicze znaczenie: w przypadku, gdy podatnik zawiera umowę z istoty swojej nieodpłatną, nie ma wątpliwości, że nieodpłatne świadczenie uzyskuje; jeżeli natomiast zawiera umowę z istoty swojej odpłatną – uzyskanie nieodpłatnego świadczenia warunkowane jest tym, czy mimo tego, że świadczenie jest odpłatne, uzyskał je nieodpłatnie, czy też nie; rzecz jasna możliwe są także różnorakie sytuacje pośrednie, wynikające z tylko częściowej odpłatności. Ponieważ umowa użyczenia z istoty swojej jest nieodpłatna, już z tego wynika, że skarżąca Spółka uzyskała z tego tytułu nieodpłatne świadczenie. Nie prowadzi to bynajmniej do rozszerzającej wykładni omawianego pojęcia, ale do pełnego, prawidłowego odczytania jego sensu; aprobata poglądu przeciwnego prowadziłaby do trudnego do logicznego uzasadnienia uznania, że pomimo zawarcia umowy nieodpłatnej, skarżąca nieodpłatnego świadczenia jednak nie uzyskała.

Trafnie w związku z tym organ interpretacyjny zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 6 pkt 1 – 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W przypadku bowiem, gdy zdziałana przez skarżącą czynność prawna ze swej istoty jest nieodpłatna, a w następstwie jej dokonania uzyskuje ona kosztem użyczającego mającą wymiar finansowy korzyść w postaci możliwości korzystania z oddanych jej do używania nieruchomości i praw, uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Taka wykładnia tego przepisu nie stoi w sprzeczności z zasadą pewności prawa i określoności prawnej obowiązku podatkowego, gdyż opiera się na wykładni językowej pojęcia użytego w ustawie podatkowej, odnosząc "nieodpłatność" do "nieekwiwalentności", charakterystycznej dla wszelkich czynności nieodpłatnych. Z kolei rozumienie definiowanego pojęcia jako odnoszącego się tylko do czynności prawnych ze swej istoty odpłatnych, których nieodpłatność wynika ze specyficznego ukształtowania ich treści w drodze umowy, prowadziłoby do zawężenia rozumienia tego pojęcia, wykraczającego poza wnioski wypływające z wykładni językowej, a podyktowanego dyskusyjnymi względami wykładni systemowej zewnętrznej.

Jako wtórny i w zasadzie zbędny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez przyjęcie, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 12 ust. 6 pkt 1- 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. oraz z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. pomimo braku takich naruszeń, jako że zagadnienie prawidłowej wykładni przytoczonych tu przepisów prawa materialnego zostało rozważone przy okazji badania zasadności zarzutu postawionego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ponieważ jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny wytknął naruszenie przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 O.p. wskutek nieuwzględnienia poglądu prawnego, prezentowanego przez skarżącą, należy wskazać, iż także ten zarzut ma usprawiedliwione podstawy. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza obowiązku podzielania zapatrywań prawnych podatnika, a jedynie merytorycznego odniesienia się do zgłaszanych przez podatnika wątpliwości. Skoro zaskarżona indywidualna interpretacja do tych wątpliwości odnosi się, chociaż ich nie podziela, wyprowadzony przez Sąd wniosek o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 O.p. nie jest trafny.

Uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę przez jej oddalenie, bowiem zaskarżona nią indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zgodna z prawem. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.