Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Działanie podatnika mające charakter zwykłego zaniedbania nie upoważnia organu do instrumentalnego zastosowania sankcji wynikającej z art. 112b ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.). Zastosowanie normy sankcyjnej wynikającej z art. 112b ustawy o VAT jest możliwe wyłącznie, gdy działanie podatnika świadomie zmierza do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T.AG w N. na decyzję Naczelnika P.Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...].05.2022 r. znak [...], 2. umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz T.AG w N.kwotę 22898 (dwadzieścia dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził wobec T. AG w Niemczech (dalej jako: "skarżąca", "Spółka") kontrolę celno-skarbową nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., zakończoną wynikiem kontroli z [...] października 2021 r. nr [...].

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. nie wykazała należnego podatku od towarów i usług wynikającego z 7 faktur VAT wystawionych na rzecz G. S.A. w łącznej w wysokości 9.605.113,26 zł. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za styczeń i grudzień 2018 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe, zaś w deklaracjach VAT-7 za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane okresy uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości przedstawia tabela nr 2 str. 6 zaskarżonej decyzji.

Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej Spółka uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, skorzystała z przewidzianego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji i 23 listopada 2021 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym W. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., uwzględniając w korektach wszystkie nieprawidłowości zawarte w wyniku kontroli z 26 października 2021 r., doręczonym Spółce 9 listopada 2021 r.

Z pism Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. nr [...] z [...] stycznia 2022r. i nr [...] z [...] lutego 2022 r. oraz maila z [...] maja 2022 r. wynika, że Spółka [...] listopada 2021 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. i dokonała wpłat zaniżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych korekt deklaracji za styczeń i grudzień 2018 r.

Na podstawie postanowienia z [...] lutego 2022 r. nr [...] o przekształceniu kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe, wydanego przez NPUCS przeprowadzone zostało wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018r.

Decyzją z [...] maja 2022r. nr [...] NPUCS ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 20% za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 112 b ust. 1 pkt lit. a, c i d, art. 112 b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania NPUCS decyzją z [...] października 2022 r. nr [...] w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie, zaś za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie ujęła podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z [...] stycznia 2018 r. w rozliczeniach za właściwy okres rozliczeniowy, czyli styczeń 2018 r., natomiast zaewidencjonowała go w rozliczeniu za marzec 2018 r. Wyjaśnił, że podatek należy VAT wynikający z tej faktury został ujęty w następnym okresie rozliczeniowym po właściwym okresie rozliczeniowym i nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Zatem, w ocenie organu, warunki prawne dla zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., wyłączające regulację dotyczącą ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, zrealizowały się przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. W ocenie NPUCS nie było podstaw do ustalania Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2018 r. na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., gdyż mimo zaistnienia przesłanek, o których mowa we wskazanych przepisach, nie powinny znaleźć one zastosowania ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u.

W świetle powyższego organ odwoławczy postanowił uchylić za styczeń

2018 r. ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w zakresie faktury nr [...] z 9 stycznia 2018 r. i umorzyć postępowanie

w tym zakresie.

W ocenie NPUCS zaistniały natomiast warunki do ustalenia Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% za wrzesień, listopad i grudzień 2018r. na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c i d w zw. z art. 112 b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podniósł, że akta sprawy dowodzą, że Spółka nie złożyła poprawnych deklaracji dla podatku od towarów

i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. W rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2018 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe oraz za wrzesień, listopad

i grudzień 2018 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy podniósł, że według dowodów zgromadzonych w sprawie, nieprawidłowości skutkujące błędnym rozliczeniem podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe wynikały z nieujęcia przez Spółkę do rozliczenia podatku należnego VAT dostaw na rzecz G. S.A., udokumentowanych 6 fakturami o łącznej wartości 36.295.193,28 zł netto oraz podatku VAT w wysokości 8.347.894,45 zł.

NPUCS wskazał, że korekty deklaracji zostały złożone po wszczęciu wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, co zgodnie z potwierdzeniem odbioru upoważnienia do jej przeprowadzenia nastąpiło [...] stycznia 2020 r. Również po jej wszczęciu została uregulowana zaległość podatkowa powstała wskutek stwierdzonych nieprawidłowości. Niniejsze, zdaniem organu, wyklucza możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. NPUCS stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Weryfikacja deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe oraz ich korekt wskazuje, iż nie wystąpiły w złożonych dokumentach błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Organ podniósł, że niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania również wykluczenie ustalenia sankcji wskazane pod lit. b powołanego przepisu. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego mające związek z niewykazaniem transakcji sprzedaży za wrzesień, listopad

i grudzień 2018 r., nie zostały ujęte w innych okresach rozliczeniowych, wobec czego doszło do realnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, a jednocześnie zawyżenia kwoty podatku, którą Spółka deklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. NPUCS stwierdził także, że wyłączenie zastosowania sankcji z przyczyn wskazanych w pkt 3 ust. 3 wskazanego przepisu jest bezsporne i oczywiste, gdyż dotyczy wyłącznie podatników będących osobami fizycznymi.

NPUCS podniósł także, że w wezwaniu z [...] marca 2022 r. zwrócono się do Spółki m.in. o wyjaśnienie podwodów niewykazania przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej w deklaracjach VAT-7 ww. faktur VAT. Spółka w odpowiedzi z [...] marca 2022 r. stwierdziła, że faktury wraz z dokumentami pozwalającymi na analizę co do sposobu ich rozliczenia dla celów VAT zostały przekazane podmiotowi wspierającemu Spółkę w rozliczeniach podatkowych z opóźnieniem. W ocenie NPUCS ww. wyjaśnienia nie mogą stanowić usprawiedliwienia w wypełnianiu spoczywającego na Spółce ustawowego obowiązku w zakresie rzetelnego i terminowego deklarowania i wpłacania do budżetu państwa podatku VAT i tłumaczyć bezczynności Spółki w zakresie autokorekty złożonych deklaracji VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że z dowodów w sprawie wynika, iż Spółka wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz G. S.A., regularnie i terminowo otrzymywała od wskazanego kontrahenta zapłaty za wystawione na jego rzecz faktury VAT, natomiast nie ujawniła tej sprzedaży w ewidencji i deklaracjach VAT, czym zafałszowała wymiar zobowiązania podatkowego i nie zapłaciła podatku należnego Skarbowi Państwa. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone działanie Spółki posiada znamiona oszustwa podatkowego.

W ocenie NPUCS wszystkie wskazane wyżej argumenty w ocenie organu odwoławczego dowodzą, iż zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u., w omawianym zakresie nie pozostaje w sprzeczności ani z zasadą neutralności, ani proporcjonalności, ani również prawem unijnym wynikającym z art. 273 Dyrektywy 112 i jest realizacją celu w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i przeciwdziałania nadużyciom prawa.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do sądu. Zaskarżyła decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. oraz zarzuciła naruszenie przez NPUCS:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji;

a) brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało, że w drugiej instancji poprzestano na akceptacji oceny dokonanej w decyzji wydanej w pierwszej instancji;

b) brak samodzielnej weryfikacji negatywnych przesłanek uniemożliwiających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT wynikających z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347.1 z dnia 2006.12.11, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE");

c) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wymierzenie Spółce dodatkowego sankcyjnego zobowiązania podatkowego w VAT w maksymalnej wysokości, gdy Spółka w toku kontroli celno-skarbowej sama w pełni wyjaśniła stan faktyczny m.in. składając bezskuteczne korekty JPK-VAT, aby ułatwić czynności kontrolne, a także zapłaciła wszystkie zaległości podatkowe wraz z sankcyjnymi odsetkami w wysokości 150%.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2 z późn. zm., dalej "TFUE") w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że art. 112b u.p.t.u. prawidłowo implementuje zasady zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE, służące zwalczaniu przestępczości podatkowej z uwzględnieniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT;

b) art. 112 ust. 1 lit. a, c i d, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe uznanie, że powinien być zastosowany, pomimo:

(i) niewykazania przez organ podatkowy, że zachowanie podatnika wskazywało na występowanie znamion oszustwa, a ponadto brak było rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT Skarbu Państwa,

(ii) działania Spółki w dobrej wierze w stosunku do organów państwa, w szczególności w trakcie kontroli celno-skarbowej. Spółka skorygowała nieprawidłowe deklaracje podatkowe wiedząc, że te korekty będą bezskuteczne, ale zrobiła to w celu (a) ułatwienia organom podatkowym prowadzenia kontroli celno-skarbowej i (b) jak najszybszego wyjaśnienia tych kwestii. Ponadto zapłaciła całą zaległość podatkową wraz z sankcyjnymi odsetkami od zaległości w wysokości 150%;

c) art. 112 ust. 1 lit. a, c i d, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z uwagi na nieuwzględnienie zasady proporcjonalności w zastosowaniu ww. przepisu i nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, gdy brak było rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa.

Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o zobowiązanie organu II instancji do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji, ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i umorzeniu postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga w pełni zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 20104 r. o podatku od towarów i usług ("ustawą VAT"), który był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, tj. "czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?". Istota zarzutów skargi sprowadza się natomiast do kwestii, czy organ podatkowy w sposób uprawniony ustalił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 i de facto niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast organ odwoławczy nie podzielił ww. zarzutów i uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących organ do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 121b ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, wyłączających zastosowanie art. 112b ust. 1 ustawy, gdyż korekta deklaracji VAT-7 złożona została w wyniku przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych w efekcie jej przeprowadzenia nieprawidłowości. W tym kontekście Skarżąca zarzuciła także organowi brak ustalenia czy w sprawie doszło do oszustwa podatkowego lub przynajmniej zawinionego działania na szkodę Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia należności budżetowych. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., zapadłego w sprawie C-935/19 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl), zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszy spór, stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE, a także coraz obszerniejszym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W sentencji tego wyroku Trybunał orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.". Natomiast w myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.". Natomiast przepis krajowy zawarty w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi, że: "1. W razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe." Stosownie zaś do art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Z porównania brzmienia przytoczonego przepisu unijnego (art. 273 dyrektywy 112) z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1 - 3 ustawy VAT) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika. W związku z powyższym Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r, C-935/19, który w uzasadnieniu stwierdził, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20 % tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50 % kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20 % kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym. W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT. Mając na względzie stwierdzić należy, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w wyroku w sprawie C-935/19, stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne jest by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W kontekście tego wyroku TSUE (C- 935/19) Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w pkt 1 (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu), jest obligatoryjne każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu, należny bowiem podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, to nie zwalnia to organu podatkowego od pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej, i uwzględnienie niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Odmienne stanowisko, które prezentuje Organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Nie sposób w tym miejscu pominąć stanowiska pełnomocnika organu, który na rozprawie stwierdził, iż w kontekście przepisu art. 112b nie ma znaczenia, czy Skarżący dopuścił się oszustwa podatkowego, czy działał świadomie czy było to wylko zwykłe zaniedbanie. Stanowczo nie można się z takim stanowiskiem zgodzić. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).". A zatem, w kontekście tego wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 268/21 – wyrok prawomocny). Pamiętać bowiem należy, że Skarżąca, nie kwestionując tego, że dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, uważa że organy przy wymiarze sankcji winny brać pod uwagę, że rozliczenie zostało poprawione, finalnie nie doszło do uszczupleń, gdyż podatek został zapłacony wraz z karnymi odsetkami (co już stanowi swego rodzaju sankcje). Ponadto trzeba zaznaczyć, że Skarżąca jest firmą niemiecką, gdzie terminy i zasady rozliczeń podatku VAT są znacząco inne niż w Polsce, co też mogło mieć wpływ na pewnego rodzaju brak pełnej świadomości skutkujący zaniedbaniami podatkowymi (zmiana systemów księgowych, wdrażanie oprogramowania, szkolenia). Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że organ rozpoznając niniejszą sprawę potraktował instrumentalnie zarówno Skarżącą, jak i brzmienie przepisu art. 112b ustawy o VAT, przyjmując błędną tezę, że jeśli doszło do jakichkolwiek naruszeń w rozliczeniu tego podatku, należy bezkrytycznie zastosować sankcje wynikające z tego przepisu. Zdaniem Sądu orzekającego w kontekście powołanego wyroku Trybunału, mechanizm sankcyjny wynikający z art. 112b ustawy o VAT tak nie działa. Każdorazowo należy bowiem oceniać indywidualną sytuację podatnika i badać kontekst jego świadomości i uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Stanowisko to potwierdzają także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłe w kontekście wyroku Trybunału – powoływane już prawomocne orzeczenie sądu krakowskiego, a także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 308/22 (orzeczenie prawomocne); wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt. I SA/Gl 234/22 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wskazał, że organ nie może uchylać się od badania, czy zakwestionowane transakcje noszą znamiona celowego udziału w oszustwie lub nadużyciu podatkowym. W podobnym duchu wypowiadał się także WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 529/19 (orzeczenie prawomocne), ponadto WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 427/19 (orzeczenie prawomocne) oraz tutejszy Sąd w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 524/22 (orzeczenie nieprawomocne), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2553/21. Stanowczo stwierdzić należy, że powołane orzeczenia, jak i wyrok Trybunału w sprawie Grupy Warzywnej, według Sądu, nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a o.p. od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania), oszustwa lub nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Sąd, podzielając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 15.04.2021 r., C-935/19, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki, nie wykazał, że brak złożenia korekt deklaracji wynikał z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku C-935/19. Instrumentalne zastosowanie sankcji nie może doczekać się aprobaty. Z powyższych też powodów Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego (art. 112b ustawy o VAT), jak i przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa), nie uwzględniły bowiem w swojej ocenie - w aspekcie celowości regulacji unijnej – faktu, że działania Podatnika w żadnym razie nie stanowiły oszustwa podatkowego, jak również na naraziły budżetu państwa na żadne straty, wprost przeciwnie – odsetki zapłacone przez Skarżącą stanowiły finalnie dodatkowy dochód budżetowy. Brak korekt deklaracji przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej nie spowodował żadnego uszczuplenia ani nawet potencjalnego uszczuplenia dla budżetu.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł o ich uchyleniu oraz umorzył postepowanie podatkowe działając w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.