Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółka z o. o. z/s w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1031/17 w sprawie ze skargi W. Spółka z o. o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. postanawia : 1) Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: "1. Czy unijne przepisy dotyczące opodatkowania VAT należy interpretować w ten sposób, że dopuszczalne jest stosowanie przepisu krajowego - takiego jak art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021, poz. 685; dalej: u.p.t.u.) - wyłączającego opodatkowanie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez uzależnienia stosowania takiego wyłączenia od warunku, o którym mowa w art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), tj. następstwa prawnego pomiędzy zbywcą a nabywcą? 2. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. musi dojść do przekazania wszystkich składników takiej zorganizowanej części majątku zbywcy, a zmiana w tym zakresie (w szczególności brak przejęcia umów ubezpieczenia i zarządzania zbywanym majątkiem) oznacza, że doszło do opodatkowanej dostawy towaru?" 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych.

I Ramy prawne

Regulacje unijne

1. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej jako: dyrektywa 2006/112/WE):

Art. 2.1 lit. a) Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze

Art. 19. W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Regulacje krajowe

2. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.):

Art. 6: Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) Transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

Art. 2 pkt 27e: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

3. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. 2020 poz.1740 ze zm. dalej jako: Kodeks cywilny)

Art. 55¹ Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

II. Stan faktyczny sprawy i postępowanie przed organami podatkowymi i sądami krajowymi.

1. Istotą sporu w sprawie jest ocena co stanowiło przedmiot umowy kupna przez W. Spółka z o.o. (dalej jako: Spółka), udokumentowanego fakturą z 30 sierpnia 2016 r. – czy było to nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy nabycie składnika majątkowego w postaci nieruchomości wraz z wszystkimi jej przynależnościami oraz prawami jej dotyczącymi.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: Organ) zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej jako: Organ I instancji) określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2016 r. Po przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zakwestionowały Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 23.155.572,00 PLN, wynikający z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości położonej w K., będącej centrum handlowym, funkcjonującym na rynku pod nazwą "P.". Faktura wystawiona przez zbywcę, firmę P. spółka z o.o. w Ł. (dalej jako: Sprzedający) zdaniem organów dotyczyła zbycia całego przedsiębiorstwa (tak orzekł Organ I instancji) lub co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak orzekł Organ). Konsekwencją takich ustaleń było zastosowanie do transakcji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i ocena, że transakcja taka nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT. W następstwie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. (faktura dokumentuje transakcję nie podlegającą opodatkowaniu VAT).

3. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (dalej jako: Sąd pierwszej instancji) kwestionując ustalenie, że przedmiotem nabycia przez nią była zorganizowana część przedsiębiorstwa a nie nieruchomość, jak zostało to określone w umowie i wystawionej na jej podstawie fakturze.

4. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 2 pkt 27e u.p.t.u. wskazując, że ustawowa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa akcentuje dwie przesłanki. Po pierwsze składniki materialne i niematerialne muszą być wystarczające do realizacji określonych zadań gospodarczych. Po drugie muszą być one organizacyjnie i finansowo wyodrębnione. Definicja ustawowa kładzie zatem nacisk na funkcję wyodrębnianej części przedsiębiorstwa, którą ma być możność wykonywania działalności gospodarczej.

5. Sąd pierwszej instancji przeanalizował treść aktu notarialnego, który stanowił formę sporządzonej umowy nabycia przez Spółkę nieruchomości. Wynikało niego, że sprzedaż obejmowała nieruchomość położoną w Kielcach, obejmującą grunt z budynkiem wraz ze wszystkimi przynależnościami oraz budowlami znajdującymi się na gruncie. Sprzedający sprzedał Spółce nieruchomość, budowle oraz ruchomości, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń, z wyjątkiem dozwolonych obciążeń, za cenę 23.200.000 EUR, powiększoną o VAT według stawki obowiązującej na dzień zamknięcia w kwocie 23.155.572 PLN, obliczonej jako równowartość kwoty 5.336.000 EUR na podstawie średniego kursu wymiany walut ogłoszonego przez NBP w dniu roboczym poprzedzającym dzień zamknięcia.

6. W ramach wskazanej ceny Sprzedający przeniósł na rzecz Spółki wszystkie przysługujące Sprzedającemu prawa i wierzytelności wynikające z:

- dokumentów zabezpieczenia umów najmu, w tym kaucje pieniężne otrzymane od najemców,

- niewygasłych gwarancji budowlanych,

- umów własności intelektualnej, w tym: a) umowę licencyjną dotyczącą korzystania ze znaku towarowego "P." zarejestrowanego przez Urząd Patentowy; b) umowę dotyczącą rejestracji domen: [...]; c) umowę na stworzenie stron internetowych (i przeniesienie praw autorskich w tym zakresie) oraz obsługę serwisu Internetowego,

- umów najmu na poszczególne lokale w budynku centrum handlowego, które nie zostaną przeniesione na kupującego z mocy prawa zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w szczególności ze względu na fakt, że niektóre pomieszczenia nie zostały jeszcze wydane w posiadanie najemcom,

- umowy użyczenia zawartej w 20 kwietnia 2011 r. ze spółką P. w przedmiocie budowy i korzystania z przyłącza energetycznego,

7. W treści umowy sprzedający i kupujący złożyli oświadczenia, że nieruchomość wraz ze związanymi z nią prawami nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przedmiotowa umowa i żadna czynność podjęta w związku z umową nie stanowi sprzedaży, ani innego rodzaju przeniesienia przedsiębiorstwa sprzedającego (ani jego zorganizowanej części). Przeniesienie nieruchomości stanowiło według umowy zbycie składnika majątkowego i w związku z tym zaznaczono, że Spółka jako kupujący nie ponosi odpowiedzialności względem sprzedającego na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego (skrócony okres przedawnienia roszczeń w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa). Ponadto sprzedający i kupujący oświadczyli, że transakcja objęta przedmiotową umową stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ sprzedaż działek zabudowanych objęta jest zwolnieniem z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. strony umowy złożyły wspólne oświadczenie, że w ramach dostawy budynku i budowli decydują się na opodatkowanie transakcji VAT na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. - rezygnują zatem ze zwolnienia z VAT. W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Niesporne było, że zapłata za fakturę została dokonana a VAT rozliczony.

8. Na podstawie powyższych ustaleń stanu faktycznego Organ – inaczej niż Spółka i Sprzedający - przyjął, że sprzedaż udokumentowana sporną fakturą dokumentuje zakup zorganizowanego zespołu składników majątkowych, który umożliwił Spółce przejęcie i kontynuowanie działalności gospodarczej zbywcy w zakresie prowadzenia centrum handlowego i w konsekwencji w sprawie miało miejsce nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślono, że wynajem powierzchni handlowych w nieruchomości "P." oraz zarządzanie tą nieruchomością było jedyną działalnością gospodarczą zbywcy, który po dokonaniu sprzedaży nieruchomości osiągał przychody jedynie z tytułu refaktur dotyczących sprzedaży energii elektrycznej. Sprzedający oświadczył, że po sprzedaży analizował możliwości rynkowe inwestowania w kolejne przedsięwzięcia nieruchomościowe w Polsce celem wykorzystania zgromadzonych środków pieniężnych, ale na etapie postępowania przed organami nie zrealizował żadnego konkretnego przedsięwzięcia w tym zakresie.

9. Ustalono, że Spółka założona została [...] 2015 r. i przed datą nabycia nieruchomości nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej. Pierwsze przychody ze sprzedaży uzyskała dopiero po nabyciu nieruchomości. Po zakupie nieruchomości przedmiotem działalności Spółki stał się wynajem powierzchni handlowych w centrum handlowym oraz zarządzanie w/w obiektem. Spółka nie zatrudniała pracowników. Po nabyciu [...] nie przerwała gospodarczego funkcjonowania tego obiektu i wykorzystywała go w taki sam sposób jak dotychczas wykorzystywał go Sprzedający.

10. Sąd pierwszej instancji zaakceptował wniosek organów, że nabyte przez Spółkę materialne i niematerialne składniki majątkowe to zespół składników zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni handlowych, o czym świadczy fakt, że przy użyciu tych samych składników majątkowych prowadzona była działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych przez zbywcę a Spółka kontynuowała prowadzenie tej działalności. Po zbyciu nieruchomości zbywca nie osiągał żadnych przychodów poza przychodami z refaktur (dwie refaktury wystawione za energię elektryczną), które zostały wystawione w związku z tym, że umowa o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej została rozwiązana przez zbywcę z dniem [...] 2016 r., natomiast Spółka zawarła taką umowę [...] 2016 r. Spółka była zatem kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę, co daje uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zbywana nieruchomość stanowiła jedyny składnik majątkowy zbywcy. Na podstawie faktury oraz ksiąg rachunkowych Zbywcy ustalono, że sprzedał on Spółce wszystkie swoje aktywa trwałe. Mając na uwadze przedmiot transakcji, jego najistotniejszym składnikiem była zabudowana nieruchomość, w której prowadził działalność gospodarczą poprzez wynajmowanie powierzchni handlowych (usługowych). Zatem kluczowymi składnikami były zawarte umowy najmu. Z treści umowy sprzedaży wynika, że poza zbyciem nieruchomości wolą stron było przeniesienie praw i obowiązków kluczowych dla prowadzenia działalności gospodarczej i niezakłóconego funkcjonowania [...] w przyszłości. Zatem Spółka prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co dotychczasowy właściciel. Działalność ta jest prowadzona na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Ponadto nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego są na tyle istotne, by bez ich przeniesienia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

11. Sąd podkreślił, że o tym jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy aby można było uznać, że nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne. W niniejszej sprawie nabyte przez Spółkę składniki majątkowe niewątpliwie umożliwiły kontynuowanie dotychczasowej działalności zbywcy. Ustalono bowiem, że nabyta nieruchomość [...] wraz z ww. prawami i składnikami majątku, pełni w Spółce (od dnia nabycia) taką samą rolę, jaką pełniła u Sprzedającego - jest przedmiotem najmu na rzecz tych samych podmiotów gospodarczych.

12. Sąd przyznał rację organom, że istotą prowadzonej działalności gospodarczej zarówno przez Sprzedającego jak i Spółkę było wynajmowanie powierzchni handlowych (usługowych), co oznacza, że elementem decydującym o możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej były zawarte i przeniesione w drodze przedmiotowej transakcji umowy najmu. Wobec tego trafna jest konstatacja organów, że intencją obu stron umowy było to, by uregulować zawarte uprzednio mowy najmu tak, by wystąpiło pełne i niezakłócone następstwo w zakresie tych umów.

13. Sąd dostrzegł, że przedmiotem transakcji nie było całe przedsiębiorstwo. Jednak uznał, że przedmiot spornej transakcji stanowił wystarczające minimum dla dalszego, niezmienionego prowadzenia działalności gospodarczej. Tezie tej nie przeczy okoliczność, że w umowie z 30 sierpnia 2016 r. nie przeniesiono praw i obowiązków wynikających z umowy zarządzania, w tym monitoringu, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umów w zakresie dostaw mediów i bieżącego administrowania przedsięwzięciem jak również umów rachunków bankowych. Gdyby bowiem doszło do przeniesienia praw i obowiązków, wynikających z powyższych umów na Spółkę oznaczałoby to sprzedaż całego przedsiębiorstwa. Bezpośrednio po zakupie Spółka zawarła nowe umowy z dotychczasowymi dostawcami mediów. Umowa na zarządzanie nieruchomością zawarta została z innym niż dotychczasowy pomiotem, lecz w tożsamym zakresie.

14. Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że zmiana podmiotu sprawującego zarząd nad centrum handlowym oraz zawarcie nowych umów o dostawę mediów i bieżące administrowanie nie ma charakteru decydującego dla przyjęcia, czy przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa czy nieruchomość.

15. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości, koncentrując zarzuty na naruszeniu art 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w związku z art. 55¹ Kodeksu Cywilnego przez zaakceptowanie stanowiska Organu, że w opisanych okolicznościach umową z [...] 2016 r. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa a nie składnik majątkowy w postaci zabudowanej nieruchomości z przynależnościami i prawami.

III Powody wystąpienia przez Sąd krajowy (NSA) z pytaniem prejudycjalnym

16. Wątpliwości Sądu zadającego pytanie ujęte zostały w dwuetapową konstrukcję pytania prejudycjalnego. Pierwsza kwestia dotyczy wątpliwości, czy funkcjonujące w polskim prawie wyłączenie opodatkowania dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.) realizuje warunek określony w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE co do "następstwa prawnego" pomiędzy przekazującym a osobą, której towar przekazano.

17. Uwzględniając, że jakkolwiek regulacja przewidziana w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE jest opcjonalna dla Państw członkowskich, to wykładnia pojęć w nim zawartych powinna być jednakowa a swoboda państw członkowskich przy rozumieniu tych pojęć pozostaje ograniczona. Pojęcie sukcesji czyli następstwa prawnego jako wstąpienia w ogół/część praw i obowiązków zbywcy przez nabywcę jest jednak niedookreślone. Nie ma definicji tego pojęcia w dyrektywie 112/2006/WE. Także na gruncie polskiego prawa jest odmiennie rozumiane w różnych gałęziach prawa. W polskiej przepisach wspólnych dla spraw podatkowych, podstawowe regulacje w dotyczące sukcesji podatkowej zawarte są w ustawie Ordynacja Podatkowa w Dziale III "Zobowiązania podatkowe", Rozdziale 14 pt. "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" (dotyczy łączenia się, podziału, przejęcia osób prawnych, dziedziczenia - żaden z tych przypadków następstwa prawnego nie odnosił się do sprawy). Przepisy te mają charakter lex generalis wobec rozwiązań przyjętych w poszczególnych ustawach podatkowych jako lex specialis. Na gruncie u.p.t.u. do takich regulacji nawiązuje art. 91 ust 9 u.p.t.u. dotyczący możliwości dokonywania przez nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) korekty wedle zasad, które przysługiwały zbywcy.

18. W praktyce orzeczniczej przy stosowaniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. istnienie przedsiębiorstwa ocenia się z reguły z perspektywy regulacji cywilnoprawnych, w tym definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Z tej definicji korzystają regulacje w zakresie podatków dochodowych. Pochodną tej definicji jest również wprowadzona do u.p.t.u. w 2008 roku definicja "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zawarta w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Z tego punktu widzenia jako przedsiębiorstwo (jego część) traktuje się organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

19. Wydaje się, że zasadniczym celem regulacji zawartej w art. 19 dyrektywy 112/2006/WE (wcześniej był to art. 5 ust 8 VI dyrektywy), było uproszczenie przeprowadzenia transakcji zbywania przedsiębiorstwa, które wykazują duży stopień skomplikowania z uwagi na wielość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa czy jego części. Przenoszenie według ogólnych zasad, własności każdego składnika majątkowego by przenieść własność przedsiębiorstwa byłoby bardzo uciążliwe.

20. Sąd zadający pytanie dostrzega, że obecną linię interpretacyjną w zakresie przesłanek wyłączenia z opodatkowania VAT przy przeniesieniu całości lub części majątku wyznacza stanowisko zaprezentowane w wyrokach Trybunału w sprawie C-497/01 z 27 listopada 2002 r. oraz C-444/10 z 10 listopada 2011 r. Wymaga ono, by przekazane w ramach takiej transakcji aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę na bazie nabytego majątku, w tym składników materialnych i niematerialnych, samodzielnej działalności gospodarczej. Akcentowana jest przede wszystkim zdolność takiego majątku do prowadzenia na jego bazie niezależnej działalności gospodarczej.

21. Takie szerokie ujęcie tworzy istotne problemy w wytyczaniu różnic pomiędzy zbyciem majątku czy jego części, które dotyczyłoby składnika majątkowego przedsiębiorcy a uznaniem, że zachodzi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Sąd odsyłający wyraża wątpliwości co do charakteru warunku "następstwa prawnego" przy interpretacji krajowych przepisów tj. czy chodzi o jakąś szczególną formę takiego następstwa (jak w powołanych wyżej regulacjach krajowych) czy też szeroko rozumianą (w zakresie prawa własności rzeczy w istocie każdy kupujący jest następcą prawnym w odniesieniu do tego prawa). Przy tym ostatnim rozumieniu następstwa z kolei trzeba uwzględnić, że wiele zbywanych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa, stanowi wystarczającą bazę do podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej. Wystarczy nabycie jednego lub kilku wynajmowanych przez zbywcę lokali użytkowych (wraz z obowiązującą umową najmu czy dzierżawy), by kontynuować na takiej bazie samodzielną działalność gospodarczą.

22. Na gruncie prawa polskiego w tym zakresie pojawiają się dodatkowo wątpliwości dotyczące relacji pomiędzy prawem cywilnym, z którego zaczerpnięto pojęcie przedsiębiorstwa, a prawem podatkowym. Problem ma szczególnie duże znaczenie praktyczne dla podatników. Niniejsza sprawa, w ramach której kierowane jest przedmiotowe pytanie, stanowi przykład jednego z wielu postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, kończące się sporami w sądach administracyjnych. Dotyczą one weryfikacji rozliczeń podatników, którzy przeprowadzili transakcje ze świadomością, że ich przedmiotem była nieruchomość a organy podatkowe oceniły następnie, że transakcja spełniała przesłanki z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Transakcje te nie budzą wątpliwości co do ich legalności i rzetelności. VAT z tytułu takich transakcji rozliczany jest bez zastrzeżeń. Z uwagi na znaczną wysokość cen transakcyjnych, wysoka jest też wartość podatku naliczonego w fakturze. Co istotne podmioty te zwykle starają się wykazywać, że transakcja podlegała opodatkowaniu VAT jako sprzedaż szczególnego, ale jednak składnika majątkowego. Dotyczy to zbywania nowoczesnych biurowców czy - jak w niniejszej sprawie - centrów handlowych.

23. Za takiego właśnie nabywcę nieruchomości uważa się w sprawie Spółka, która dodatkowo, dla upewnienia się co do prawidłowości opodatkowania transakcji udokumentowanej fakturą z [...] 2016 r. podatkiem VAT, wystąpiła do organu o chroniącą ją indywidualną interpretację podatkową. Ten wątek postępowania w sprawie nie dotyczy jednak złożonego pytania prejudycjalnego i będzie rozstrzygany w postępowaniu przed Sądem odsyłającym, po uzyskaniu stanowiska Trybunału.

24. W przypadku uznania przez Trybunał, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. rozwiązanie wyłączające opodatkowanie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa realizuje warunek następstwa prawnego pomiędzy zbywcą a nabywcą przewidziany w art. 19 dyrektywy 112/2006/WE, aktualizuje się problem sformułowany w drugim pytaniu. Sąd kierujący pytanie chciałby uzyskać wskazówki interpretacyjne pozwalające lepiej wytyczyć granicę pomiędzy dostawą nieruchomości a dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie powstaje pytanie, czy w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest przekazanie nabywcy wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych tworzących taką wyodrębnioną część przedsiębiorstwa czy też wystarczy przenieść tylko istotne, niezbędne składniki albo jakieś minimum wystarczające do funkcjonowania.

25. Mając świadomość, że rozstrzygnięcie drugiego z problemów nie może mieć charakteru uniwersalnego i zależy od ustaleń konkretnego stanu faktycznego, NSA zauważa, że rozwiązania, które każdorazowo pozwalają rozstrzygnąć kwestię statusu przedmiotu obrotu w oparciu o szeroki margines interpretacyjny, stawia podatników dokonujących transakcji o dużych wartościach w niekomfortowej sytuacji, w której nigdy nie mają do końca pewności czy transakcja podlega opodatkowaniu VAT czy też jest z opodatkowania wyłączona.

26. Przyjmując, że na gruncie polskiej ustawy następstwo prawne przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa polega na zbyciu organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo - istotne pozostaje rozróżnienie dwóch możliwości. Pierwsza dotyczy oceny sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej przedsiębiorcy będzie wytwarzanie nieruchomości takich, jaka jest przedmiotem oceny w sprawie (centrum handlowe), poprzez ich wybudowanie, zagospodarowanie poprzez zawarcie stosownych umów i zorganizowanie obsługi takiego obiektu, a następnie sprzedawanie tak zorganizowanych nieruchomości, by środki pozyskane przeznaczyć na wytworzenie kolejnego takiego obiektu. Konsekwencją oceny, że należy uznać, iż przedmiotem takiej działalności co do zasady jest obrót przedsiębiorstwami (to stanowi jej istotę) byłoby każdorazowe nieopodatkowywanie takich dostaw co wydaje się nie być spójne z celem pozostawienia poza opodatkowaniem VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części (pkt 19 niniejszego uzasadnienia).

27. Gdyby jednak uznać (wersja druga), że przedmiotem obrotu może być wytworzona i zagospodarowana (co oczywiste dla podniesienia jej rynkowej atrakcyjności) nieruchomość, wówczas istotna pozostaje kwestia, czy o zróżnicowaniu przedmiotu dostawy mogłyby decydować poszczególne elementy umowy o przeniesienie własności jak brak kontynuacji przez nabywcę umów ubezpieczenia poprzednika prawnego czy umowy o zarządzanie nieruchomością przez dotychczasowy podmiot. Umowy o dostawę mediów, w ocenie Sądu kierującego pytanie, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia, bo często podlegają odrębnym administracyjnym regulacjom właściwym dla świadczenia usług o charakterze publicznym.

28. Szczególnie istotny wydaje się aspekt umowy z podmiotem zarządzającym taką złożoną infrastrukturą nieruchomości, który decyduje o sprawnym funkcjonowaniu centrum handlowego. W stanie faktycznym sprawy zarówno Sprzedający, jak i nabywca – Spółka, nie mieli żadnych własnych pracowników, co oznacza, że samodzielnie nie zarządzali przedmiotową nieruchomością. Z punktu widzenia funkcjonowania tak specyficznej nieruchomości, aspekt zarządzania nią wydaje się szczególnie doniosły. Jednak również nabywanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez kontynuowania dotychczasowej umowy ubezpieczenia wskazuje na brak następstwa prawnego co do wszystkich aspektów zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

29. Jeśli natomiast oceniać nabywane składniki majątkowe jedynie w kontekście zdolności do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej w takim samym zakresie, to zbyte umową z 30 sierpnia 2016 r. składniki majątkowe i niemajątkowe, nawet bez kontynuacji w zakresie w.w. umów ubezpieczenia czy zarządzania, z pewnością pozwalały na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu. W tym kontekście zapewne brak jeszcze przekazania szeregu innych składników majątkowych i niemajątkowych, takiej zdolności centrum handlowego do kontynuowania działalności by nie pozbawił.

30. Mając na uwadze przedstawione wyżej wątpliwości Sąd skierował na podstawie art. 267 TFUE pytania jak w pkt 1) sentencji postanowienia oraz na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne.