I SA/Bk 509/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-01-07	
Data wpływu	2008-11-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Piotr Pietrasz /sprawozdawca/
Urszula Barbara Rymarska /przewodniczący/
Wojciech Stachurski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 583/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art 68, art 70;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art 11; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Tezy
Przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p. powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności starty podatkowej.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mleczarskiej B. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2008 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółdzielni Mleczarskiej B. w B. P. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2007 r.

nr [....]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z[....] września 2006 r., Nr [....], w której ustalono skarżącej Spółdzielni Mleczarskiej "B." w B. P., zwanej dalej Skarżącą lub Spółdzielnią, podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 1.298.809 zł od różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ podatkowy w związku z dokonaniem transakcji z podmiotem powiązanym oraz określił wysokości straty za 2001 rok w kwocie 3.256.478,23 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 3.383.845,04 zł.

Organ odwoławczy, odnosząc się do treści art. 11 ust. 4 i art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U.

z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanym dalej u.p.d.o.p., wskazał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny wypełnia warunki opisane w tych przepisach. Spółdzielnia jest kapitałowo powiązana ze spółką "M", ponadto dwaj członkowie zarządu Spółdzielni byli również członkami zarządu spółki. Podniesiono, że Spółdzielnia

w 2001 r. dokonała sprzedaży 99,995 % całości sprzedaży mleka

na rzecz podmiotu powiązanego - "M" Sp. z o.o. w B. P.

oraz 0,005 % na rzecz Spółdzielni Mleczarskiej "M" w W. M. Ze sprzedaży mleka Spółdzielnia uzyskała przychód niższy od kosztu własnego sprzedaży surowca o 3.183.287,24 zł. Wskazano, że ceny sprzedaży mleka były narzucone przez "M" Sp. z o.o., która realizowała w ten sposób własne korzyści, bez zachowania podziału kosztów na kupującego i sprzedającego. Uznano, że wpływ na ukształtowanie warunków umów w zakresie ustalania cen sprzedaży mleka przez Spółdzielnię miały istniejące powiązania kapitałowe między kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii ustalenia obrotu Spółdzielni za listopad i grudzień 2001 r. przy posłużeniu się średnią marżą w okresie od stycznia do października. Organ podkreślił, iż przyjęte ceny są niższe,

niż przeciętne ceny skupu mleka w woj. p. w analogicznym okresie czasu, ponadto Spółdzielnia była w 2001 r. na terenie swojego działania jedyną Spółdzielnią dokonującą dalszej odsprzedaży skupionego od rolników surowca mleczarskiego. Stąd też Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. - w ocenie organu odwoławczego - właściwie ustalił marżę na poziomie marży stosowanej

przez Spółdzielnię w okresie od stycznia 2001 r. do października 2001 r. Wysokość tak ustalonej marży jest najkorzystniejszą spośród możliwych do ustalenia.

Wskazując na wymogi art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy podkreślił,

że to w interesie kontrolowanego leży przedstawienie organom podatkowym takich dokumentów, które świadczyłyby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych. Jego zdaniem w przedstawionej dokumentacji faktycznie brak jest danych wskazanych przepisami prawa. Na bazie tych informacji nie jest możliwym ustalenie określenia funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji, określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją.

Nie wskazano również metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenia ceny przedmiotu transakcji. Skoro, więc dokumentacja przedłożona faktycznie nie była tą,

o której mowa w treści art. 9a, organ pierwszej instancji zastosował w tym przypadku sankcję wynikającą z treści art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w art. 19 u.p.d.o.p. chodzi o dochody określone na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., czyli dochody dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Na podstawie art. 11 u.p.d.o.p.

nie jest natomiast szacowany globalny dochód osiągany przez badany podmiot. Skoro tak oszacowany dochód z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wykazany został w wyższej wysokości niż Spółdzielnia wykazywała,

to przy spełnieniu kolejnego warunku - jakim jest brak dostarczenia wymaganej dokumentacji - organ pierwszej instancji uprawniony był do zastosowania sankcyjnej stawki 50 %.

Na powyższą decyzję Spółdzielnia, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie: art. 11 ust. 4, art. 18, art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., § 6 ust. 2

i § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.

w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833

ze zm.) oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej

w dalszej części uzasadnienia w skrócie O.p. W związku ze stanowiskiem organów, że zaskarżona decyzja ma charakter decyzji ustalającej, podniesiono również zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p., wskazując na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ 3 letniego terminu przewidzianego

w tym przepisie. Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzja organu drugiej instancji została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 7.08.2007 r., sygn. akt I SA/Bk 207/07.

W wyroku stwierdzono, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w drodze wydania

i doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej jego wysokość, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu w powyższej sprawie termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej sankcyjny 50% podatek od dochodu podatnika stanowiącego różnicę między dochodem określonym przez organy w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika za 2001 rok w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, upłynął 31 grudnia 2005 roku. W związku z powyższym decyzja organu pierwszej instancji z 24 kwietnia 2006 r. została wydana z przekroczeniem 3-letniego terminu określonego w art. 68 § 1 O. p.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2007 r., Nr [....] uchylił decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B.

i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z [...]07.2008 r., Nr[...] określił Spółdzielni wysokość straty za 2001 r. w kwocie 659.139,78 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 3.383.845,04 zł. W związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].09.2008 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. Nr [....]. Stwierdzono w niej, iż organ podatkowy pierwszej instancji słusznie odstąpił od sankcyjnego wymiaru podatku i określił wysokość straty korzystając z tzw. zasad ogólnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem nie można w danym przypadku zastosować wyjątku - a takim jest bezsprzecznie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wówczas należy powrócić do zasady, czyli opodatkowania dochodu według reguł ogólnych. W powyższej sprawie oszacowany dochód z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wpłynął na zmniejszenie straty za rok 2001 r.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Spółdzielnia w skardze zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów:

– art. 120 i 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

– art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

– art. 7 ust. 2 i 5, art. 11 ust. 4, art. 18, art. art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze wniesiono w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości. W skardze wskazano, iż skoro WSA w Białymstoku w swoich wytycznych nakazał umorzyć postępowanie, to uznał że w tym zakresie jest ono bezprzedmiotowe.

Ponadto zarzucono nieprawidłowość w postępowaniu organów podatkowych poprzez zastosowanie "zasad ogólnych" opodatkowania w przypadku niemożności zastosowania "wyjątku". Skoro postępowanie winno być umorzone, bowiem wyjątkowy przepis art. 11 i 19 ust. 4 nie mają zastosowania z uwagi na przedawnienie, to samo postępowanie i w tym samym zakresie nie może być prowadzone na zasadach ogólnych.

Podkreślono ponadto, iż żaden przepis prawa nie wyłącza uwzględnienia straty z lat poprzednich, także wówczas gdy dochód ten ustalono w trybie art. 11 u.p.d.o.p..

Zarzucono, iż w sprawie niniejszej nie ustalono cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie wykonywania świadczenia. Podkreślono fakt, iż w porównano nie ceny towarów, ale marże uzyskane przy sprzedaży towarów i to z zupełnie innego okresu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte

w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał,

że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego

w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie określenia straty za 2001 r. w dniu 8.07.2008 r. Zatem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nastąpiło po upływie ponad 6 lat licząc od daty złożenia rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w odniesieniu

do 2001 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawnia się z upływem 2007 r., o ile nie wystąpiły inne przewidziane w przepisach prawa okoliczności zawieszające lub też przerywające bieg terminu przedawnienia.

Przedawnienie w literaturze prawniczej określane jest mianem dawności.

Są to tego rodzaju zdarzenia prawne, inne niż czynności prawne, w których przesłanką wywołującą określone skutki prawne stanowi upływ czasu. Społeczna funkcja dawności przejawia się potrzebie likwidacji niepożądanego zjawiska, jakim jest kolizja między treścią stosunku prawnego a utrzymującym się przez dłuższy czas stanem faktycznym. Nie można bowiem dopuścić do sytuacji, w której przez dziesięciolecia obywatel pozostawać będzie w niepewności co do przysługującego mu prawa lub dotyczącego go obowiązku. Na gruncie prawa podatkowego przedawnienie wiąże się ze swoistym porządkowaniem stosunku wiążącego podatnika z wierzycielem podatkowym.

Nie ma chyba wątpliwości, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p., dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych, zarówno z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), jak i tych które powstają dopiero w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.).

Można mieć natomiast wątpliwości czy przedawnienie odnosi się także

do innych obowiązków podatnika, ewentualnie uprawnień organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności straty podatkowej dającej podatnikowi uprawnienie

do pomniejszenia w przyszłości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym.

W kwestii straty podatkowej panuje zgodność poglądów, że nie jest ona "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego (zob. B. Gruszczyński, M. Niezgódka - Medek, R. Hauser, A. Kabat,

S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 178;

a także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., I SA/Gd 901/07). Jednak, co do tego, czy i kiedy strata podatkowa się przedawnia, zgodności już nie ma. Zdaniem jednych, jeżeli stratę określono w drodze samowymiaru, to jej korekta nie podlega żadnym ograniczeniom, może być dokonana w każdym czasie i może w ten sposób prowadzić do weryfikacji zobowiązań podatkowych w okresach późniejszych (H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003, s. 321). Inni autorzy wskazują natomiast, że termin ograniczający prawo do wydania decyzji na stratę w sposób pośredni został wskazany w treści art. 24 o.p. i wynosi on odpowiednio trzy lub pięć lat od końca roku, w którym odliczona strata została poniesiona (M. Kucharski, Określenie wysokości straty w drodze decyzji, "Monitor Podatkowy" 2002, nr 7, s. 14; podobnie A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji Podatkowej 2004, Wrocław 2004, s. 91; a także wyrok WSA w Gdańsku

z dnia 8 stycznia 2008 r., I SA/Gd 901/07). Można również spotkać się

ze stanowiskiem, że w odniesieniu do straty, należy w zakresie przedawnienia stosować art. 70 o.p. (Wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2006 r., I SA/Łd 268/06 oraz W. Stachurski, Przedawnienie w prawie podatkowym – wybrane zagadnienia, (w:) Ordynacja podatkowa w teorii i praktyce, (red.) L. Etel, Białystok 2008, s. 187.

Sąd w niniejszym składzie popiera w pełni ostatni ze wskazanych poglądów. Niewątpliwie strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 o.p. Czy jednak ustawodawca wykluczył możliwość przedawnienia tego elementu stosunku prawno-podatkowego? Czy zatem ustawodawca świadomie rezygnował z objęcia przedawnieniem tego elementu konstrukcji podatku?

Wskazać należy, że zasadą jest, iż jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego zgodnie przyjęto, że przedawnienie zobowiązania podatkowego niejako automatycznie odnosi się do odsetek

za wynikającą z danego zobowiązania zaległość podatkową. (Zob.: wyrok NSA

z dnia 23 stycznia 2002 r., SA/Sz 1216/00, LEX nr 81502; a także B. Brzeziński,

M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, op. cit., s. 537). Taki sam skutek należy w opinii Sądu przyjąć w odniesieniu do straty podatkowej. Odmienne stanowisko, zgodnie z którym elementy te nie podlegają przedawnieniu prowadziłoby do tego, że podatnik nigdy nie mógłby być pewienswojej sytuacji prawnej, bowiem

w każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe.

W pełni satysfakcjonującego rozwiązania nie daje też stanowisko, zgodnie

z którym weryfikowanie straty lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest do momentu "przedawnienia się okresów", w których elementy

te zostały rozliczone. Trzeba bowiem pamiętać, że również i w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Po odliczeniu straty może wystąpić dochód "zerowy" lub inny, który nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie, skoro o wysokość straty za 2001r. można obniżyć dochód

w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, oznacza to, że może ona obniżyć dochód za lata 2002 – 2006 r. Zobowiązanie za 2006 r. przedawnia się z upływem 2012 r. Czy zatem oznacza to, że starta za 2001 r. mogłaby być weryfikowana aż do tej daty?

Poszukując racjonalnego wyjścia z tej sytuacji trzeba na wstępie stwierdzić,

że nie można dopuścić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Strata podatkowa, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okresy rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 o.p.). Wszystko to skłania do stwierdzenia, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p. powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego,

co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności starty podatkowej. Zbieżny pogląd w kwestii stosowania art. 70 o.p. w odniesieniu do straty przedstawiono już także w piśmiennictwie (zob. W. Stachurski, Przedawnienie

w prawie podatkowym – wybrane zagadnienia, (w:) Ordynacja podatkowa w teorii

i praktyce, (red.) L. Etel, Białystok 2008, s. 187).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał naruszenie przez organy podatkowe art. 70

§ 1 o.p. w związku z nieuwzględnieniem przedawnienia.

Wobec stwierdzonego naruszenia przepisu prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd oparł

o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200

w zw. z art. 205 § 2, 3 tejże ustawy.