Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 355/08 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 430 ( słownie: czterysta trzydzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23.10.2008 r., sygn. I SA/Rz 355/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez K. D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 04.02.2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe H. – O. sp. z o.o. za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Sąd wskazał, że decyzją z dnia 30.10.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł na podstawie art. 116 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Odwołanie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w R. rozstrzygną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż wskazane w decyzjach zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz że egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Sąd podniósł również, że organy podatkowe uznały, iż skarżący nie wykazał okoliczności egzoneracyjnych. W tym względzie organy podatkowe powołały się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w T. wydane w V Wydziale Gospodarczym w dniu 15.09.2003 r., w którym Sąd gospodarczy ogłosił upadłość H. – O. sp. z o.o., przyjmując, iż spółka trwale zaprzestała płacenia większości zobowiązań od drugiego kwartału 2003 r. Wobec tego organy uznały, że zgłoszony w dniu 04.08.2003 r. przez skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości nie może go uwolnić od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, albowiem nie został zgłoszony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i orzeczenie, iż nie ponosi on odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki H. – O. sp. z o.o. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły art. 116 § 1 Ordynacji w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24.10.1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. nr 118, poz. 512 ze zm.) – zwanego dalej "Prawem upadłościowym" oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zaistnienia pozytywnych przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności zaległości podatkowe spółki na skarżącego. Jednakże w ocenie Sądu organy nie wyjaśniły należycie, czy w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, tj. czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Sąd wskazał, iż organy podatkowe, ustalając datę trwałego zaprzestania długów przez spółkę oparły się na stwierdzeniu zawartym w postanowieniu Sądu Rejonowego w T. z dnia 15.09.2003 r., iż nastąpiło to od drugiego kwartału 2003 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji zwrot użyty przez Sąd Rejonowy w T. jest "nieprecyzyjny". Sąd wskazał również, że za brakiem ustalenia dnia, w którym spółka zaprzestała spłacać długów świadczy okoliczność podniesiona przez skarżącego, do której zdaniem Sądu organy podatkowe się nie ustosunkowały, iż jeszcze w dniach 3, 16 i 23 lipca 2003 r. na konto organu podatkowego wpłynęła pewna kwota pieniędzy. Powyższe, w ocenie Sądu, powoduje, iż data trwałego zaprzestania płacenia długów "jest problematyczna i nie została precyzyjnie określona". W związku z tym Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe nie wyjaśniły od jakiej daty nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem w konsekwencji Sąd niezasadnie zastosował normę prawną zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa i uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę w myśl art. 151 cyt. ustawy,

- naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 popsa przez nie wzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym – przez stwierdzenie w uzasadnieniu, iż organ drugiej instancji nie odniósł się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu, iż jeszcze 3, 16 i 23 lipca 2003 r. na konto organu pierwszej instancji wpłynęły określone środki pieniężne, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, (Sąd uznał, iż nie została w sposób pewny ustalona data trwałego zaprzestania płacenia długów),

- naruszenie art. 141 § 4 popsa polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu – zgodnie z brzmieniem zdania drugiego – wskazań co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych wniosków i zarzutów kasator zakwestionował pogląd Sądu, iż organy podatkowe nie ustaliły daty, od której spółka zaprzestała płacenia długów. Kasator podkreślił, że w tej kwestii organy oparły się na treści prawomocnego postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Kasator nawiązał do wyroku NSA z dnia 23.03.2006 r., sygn. II FSK 479/05 i wskazał, iż elementy faktyczno – prawne stanowiące podstawę do wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości mogą mieć charakter zmienny lub niezmienny. Te drugie, do których należy data zaprzestania regulowania należności przez upadłego, są objęte skutkami prawomocności materialnej orzeczenia, a przez to wiążą organy podatkowe, które w tym zakresie nie mogą czynić własnych ustaleń.

Kasator podważył również zasadność twierdzeń Sądu o braku ustosunkowania się przez organ odwoławczy do twierdzeń skarżącego co do wpłat dokonanych w lipcu 2003 r. na konto organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że na stronie 8 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, że wpłaty te były efektem zajęcia wierzytelności należnych spółce od jej kontrahentów. Oznacza to, że wpłaty te nie miały znaczenia przy ustalaniu daty, o której mowa w art. 5 Prawa upadłościowego i nie mogły zmienić ustaleń w tym zakresie. Nie były to bowiem wpłaty dobrowolne od skarżącej spółki tylko stanowiły efekt podjętych czynności egzekucyjnych.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył również, że uchylając rozstrzygnięcie organu podatkowe, Sąd powinien stosownie do art. 141 § 4 popsa zamieścić wskazówki co do dalszego postępowania w sprawie, czego w sprawie Sąd nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26.02.2010 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Mając na uwadze taką jej ocenę w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej zaś wyłącznym powodem wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej była konstatacja, że dostatecznie nie wyjaśniono kwestii terminowości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Sąd I instancji trafnie zauważa, iż powyższa kwestia ma istotne znaczenie. Wszak stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie jest jedną z przesłanek egzoneracyjnych, której wystąpienie uwalania od odpowiedzialności, przewidzianej przywołanym wyżej przepisem.

Równocześnie jednak Sąd ten bezzasadnie dezawuuje ustalenia, jakie organy podatkowe poczyniły w tym zakresie.

Ustalenia te dokonane przecież zostały w oparciu o fakty stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu powszechnego, który był przedmiotowo właściwy do rozpatrywania sprawy upadłościowej Spółki "H. – O." (vide: zawarte w aktach podatkowych uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 15.09.2004 r., sygn. [...]). Uznać przy tym trzeba, że postanowienie takie ma charakter wiążący dla innych Sądów i organów stosujących prawo. Wszak pomijając tę okoliczność, że dokonane zostało przez najbardziej kompetentny do zbadania tej kwestii organ, to przecież konsekwencję taką wyprowadzić można z dyspozycji art. 13 § 2 oraz art. 523 w zw. z art. 365 § 1 K.p.c. Spostrzeżenie takie potwierdza zresztą trafnie przywołany przez kasatora wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2006 r., sygn. II FSK 479/05 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 204069), w którym zauważono, że "przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w tym zakresie należy mieć na względzie i to, że stosownie do art. 13 § 2, art. 523 i art. 365 § 1 K.p.c. prawomocne postanowienie orzekające o upadłości wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a więc także i organy podatkowe (postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. akt I CKN 738/99, niepubl. oraz z dnia 21 października 1999 r. sygn. akt I CKN 169/98, OSNC 2000, nr 5, poz. 86 z glosą J. Kunickiego w OSP 2001, nr 4, poz. 63)". Równocześnie Sąd ten stwierdził w dalszym wywodzie, że "elementy faktyczno – prawne stanowiące podstawę wydania postanowienia mogą być zmienne (np. poziom niewypłacalności dłużnika) albo niezmienne (np. przyjęty w postępowaniu upadłościowym termin zaprzestania spłacania długów albo termin, w którym Sąd przyjął, że majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie zobowiązań)".

Stąd też rację ma kasator podnosząc, że poczynione przez Sąd "upadłościowy" ustalenia w przedmiocie terminu zaprzestania spłacania długów były dla niego wiążące.

Stwierdzić przy tym trzeba, że konsekwencji tej nie podważa fakt braku precyzji w sposobie określenia przez Sąd "upadłościowy" rzeczonego terminu (vide: str. 18 uzasadnienia skarżonego wyroku). Sformułowanie "drugi kwartał 2003 r." jest bowiem określeniem na tyle zrozumiałym, że nie wymaga jakiegoś szczególnego tłumaczenia. W przypadku zaś, gdyby okoliczność ta miała dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie interpretować należałoby ją, w myśl zasady in dubio pro tributario, na korzyść podatnika. W takim zaś przypadku byłby to ostatni dzień drugiego kwartału, czyli ostatni (trzydziesty) dzień czerwca 2003 r. Fakt ten, w okolicznościach rozpatrywanego przypadku, oznacza zaś, że strona skarżąca nie dopełniła roztrząsanej tu przesłanki egzoneracyjnej. Wniosek o ogłoszenie upadłości, wniesiony do Sądu "upadłościowego" bezspornie w dniu 04.08.2003 r., jest bowiem wnioskiem złożonym po upływie terminu określonego przepisem art. 5 § 1 Prawa upadłościowe – co również w sposób trafny podnoszone jest przez kasatora.

Analizowanej tu konsekwencji nie jest w stanie podważyć także fakt, że już po ogłoszeniu upadłości doszło do wpływu na rachunek wierzyciela podatkowego kwoty 429.084,14 zł. Fakt ten, w okolicznościach podnoszonych przez kasatora a całkowicie pominiętych w ocenach Sądu I instancji, nie daje bowiem jakichkolwiek podstaw do podważenia ocen dotyczących terminu, o którym mowa w przepisie art. 5 Prawa upadłościowego.

Powyższe względy – uzupełnione o słusznie wytknięte zastrzeżenia co do konstrukcji uzasadnienia (brak wskazówek co do dalszego toku postępowania, które przesądzają o naruszeniu art. 141 § 4 popsa – sprawiają, że przedmiotową skargę kasacyjną uznać należało za uzasadnioną.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.