Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

"[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w S. w dniu 23 czerwca 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania przez wnioskodawczynię dokumentacji podatkowej.

Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Strona wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i jest podmiotem krajowym. W 2016 r. przychody Strony przekroczyły równowartość

[...] euro. Udziały Spółki należą do dwóch wspólników, będących małżeństwem. Oboje są rezydentami polskimi. Większościowy udziałowiec (99% udziałów Spółki)

jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu - Dyrektorem Spółki, pełniącym tę funkcję

na podstawie powołania uchwałą Zgromadzenia Wspólników i pobierającym z tego tytułu wynagrodzenie. Jego żona posiada pozostały 1% udziałów Spółki i jest w niej zatrudniona na podstawie umowy o pracę.

Każdy ze wspólników posiada, jako majątek odrębny, własność nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną. Jako osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej i rozliczające podatek z tego tytułu w formie ryczałtu, w 2017 r. wydzierżawiły te hale Spółce z uwzględnieniem cen rynkowych. Strona zamierza także wydzierżawić kolejną halę od udziałowca większościowego (Dyrektora Spółki)

z zachowaniem wymogu cen rynkowych.

Przewidywane łączne roczne wartości tych czynności prawnych:

1) w zakresie wynagrodzenia członka zarządu - Dyrektora Spółki, będącego większościowym udziałowcem Spółki, przekroczą limit wskazany

w art. 9a ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.");

2) w zakresie czynszu dzierżawnego z tytułu aktualnej dzierżawy jednej hali

od członka zarządu - Dyrektora Spółki, będącego większościowym udziałowcem Spółki, przekroczą limit wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. w zakresie wartości łącznej brutto (z podatkiem VAT), przekroczą w zakresie łącznej wartości netto (bez podatku VAT);

3) w zakresie czynszu dzierżawnego z tytułu przyszłej dzierżawy drugiej hali

od członka zarządu - Dyrektora Spółki, będącego udziałowcem spółki,

nie przekroczą limitu wskazanego w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. ;

4) w zakresie wynagrodzenia mniejszościowego udziałowca Spółki i żony członka zarządu z tytułu umowy o pracę, nie przekroczą limitu wskazanego w art. 9a

ust. 1d u.p.d.o.p.;

5) w zakresie czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy jednej hali

od mniejszościowego udziałowca Spółki, będącego żoną członka zarządu, przekroczą limit wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., w zakresie wartości łącznej brutto (z podatkiem VAT), a nie przekroczą w zakresie łącznej wartości netto (bez podatku VAT).

Suma łącznych rocznych wartości czynności wymienionych w pkt. 1, 2 i 3, zawieranych z udziałowcem większościowym, będącym członkiem zarządu, przekroczy limit wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. Podobnie limit ten przekroczy suma łącznych rocznych wartości czynności wymienionych w pkt. 4 i 5, zawartych z udziałowcem mniejszościowym, będącym żoną członka zarządu.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Strona zadała następujące pytania:

1) Czy dla ww. zdarzeń (umowy dzierżawy, umowy o pracę, powołania) Strona będzie zobowiązana sporządzać dokumentację podatkową w myśl art. 9a u.p.d.o.p.?

2) Czy dla ustalania łącznej wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju w roku podatkowym, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., należy brać

pod uwagę ich wartość netto (bez podatku VAT)?

3) Czy dla ustalania łącznej wartości czynności jednego rodzaju w roku podatkowym, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., należy brać pod uwagę ich wartości osobno dla każdej umowy lub zdarzenia, tj. osobno dla każdej

z umów lub czynności wymienionych wyżej kolejno w punktach od 1 do 5,

czy też należy je łączyć w zakresie umów i czynności podejmowanych z danymi osobami, tj. łącznie czynności wymienione w punktach od 1 do 3 oraz łącznie czynności wymienione w pkt. 4 i 5?

Organ wskazał, że interpretacja rozstrzyga w zakresie ww. pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku. W zakresie pytań o numerach 2 i 3 wydane zostały odrębne interpretacje przepisów prawa podatkowego, co Sądowi jest wiadome z urzędu jako,

że były one przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu w sprawach o sygn. akt:

I SA/Sz 903/17 i I SA/Sz 904/17.

Zgodnie ze stanowiskiem Strony nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., dla ww. zdarzeń.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Strona wskazała, że z dotychczasowej treści art. 9a u.p.d.o.p. wynikało, że przedmiotowa dokumentacja winna

być sporządzana w przypadku transakcji podatnika z podmiotami powiązanymi

lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji, dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 9a u.p.d.o.p.).; przy czym dokumentację należało sporządzać, dopiero gdy obrót z transakcji przekroczy określone w ustawie limity.

Strona powołując się na utrwaloną interpretację organów skarbowych,

wykładnię językową art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz analogię tego przepisu z art. 9a u.p.d.o.p. wskazała ponadto, że pojęcie "transakcja" użyte w tych przepisach oznacza tylko taką czynność prawną lub faktyczną która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter "handlowy", "gospodarczy". W związku z powyższym, przepis art. 25a u.p.d.o.f. (analogiczne są przepisy art. 9a u.p.d.o.p.) stosowało się, przed zmianami, które weszły w życie w marcu 2017 r., wyłącznie do tych czynności prawnych lub faktycznych, które miały miejsce pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi, które dodatkowo dokonane zostały w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej nie zaś do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi.

Strona powołała się na zmianę przepisu art. 9a u.p.d.o.p., która weszła w życie marcu 2017 r., polegającą m.in. na objęciu art. 9a ust. 1 pkt 1b, obok "transakcji", także "innych zdarzeń, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty)". W związku z ww. zmianą przepisu art. 9a u.p.d.o.p. Strona wyraziła wątpliwość, której nie miała w dotychczasowym stanie prawnym, czy zdarzenia opisane w pkt 1-5 wniosku będą objęte obowiązkiem dokumentacyjnym, a to uwagi na uznanie ich za ww. "inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone)

z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty).

Strona powołała się na zgodność wskazanych indywidualnych interpretacji

z wykładnią celowościową, funkcjonalną i systemową przepisów dotyczących cen transferowych, z których wynika, że wszystkie regulacje OECD, na których oparte

są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych, wskazują na to,

że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do przedsiębiorstw powiązanych (ang. associated enterprises), czyli przedsiębiorców a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W ocenie Strony wykładnie te mają więc zastosowanie także do czynności określonych "innymi zdarzeniami, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 b u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz to, że:

- hale są i będą wydzierżawione Stronie przez udziałowców w ramach najmu prywatnego, a nie działalności gospodarczej;

- udziałowcy nie są i nie zamierzają być przedsiębiorcami, a pełniąc funkcję odpowiednio udziałowców, członka zarządu i pracownika, nie stanowią partnera gospodarczego dla Spółki;

w ocenie Strony ww. zdarzenia nie zobowiązują jej do sporządzania dokumentacji podatkowej, zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p.

Strona uznała, że mając na względzie fakt, że uregulowanie art. 25a u.p.d.o.f. jest tożsame z art. 9a u.p.d.o.p., a więc interpretacje wydane na gruncie u.p.d.o.f. można odnieść także do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie także Strona, która będzie drugą stroną umowy dzierżawy, umowy o pracę czy też obowiązków wynikających z powołania członka zarządu, nie będzie miała obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w tym przepisie.

Strona uznała również, że przepisy art. 9a ust. 1 pkt a) i b) u.p.d.o.p. wskazują

na transakcje lub inne zdarzenia z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z treści tych przepisów wynika zaś, że powiązania te mają występować pomiędzy podmiotami rozumianymi jako dwóch odrębnych przedsiębiorców, w których te same osoby mogą pełnić rolę zarządu, kontroli, nadzoru lub mieć udział w kapitale – natomiast w rozpoznawanej sprawie tylko Strona pozostaje przedsiębiorcą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 sierpnia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał

stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2017 r. uległo zmianie brzmienie przepisów u.p.d.o.p. m.in. w zakresie dokumentacji transakcji

- art. 9a u.p.d.o.p. zaś interpretacja dotyczy przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Powołując się na brzmienie art. 9a ust. 1, ust. 1a, ust. 1d, ust. 2b pkt 1, Organ wskazał, że z przytoczonych regulacji prawnych obowiązek dokumentacyjny dotyczy transakcji i innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi wpływających w sposób istotny na poziom dochodu (straty) czyli przekraczających limit minimalny [...] euro, jeśli przychody lub koszty podatnika w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone

na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość [...] euro - art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Definicja podmiotów powiązanych została zaś zawarta w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Organ powołał również art. 11 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5, ust. 5a i ust. 6 u.p.d.o.p.

Organ uznał, że z powyższych przepisów wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków: muszą wystąpić transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju, które muszą mieć miejsce między podmiotami powiązanymi a dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., dla których łączna wartość jednej transakcji lub innego zdarzenia jednego rodzaju przekracza [...] euro.

Organ, wskazując na brak definicji ustawowej i powołując art. 693 § 1 ustawy

z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: "k.c."), dokonał wykładni językowej terminu "transakcja" i na tej podstawie zakwalifikował umowę dzierżawy jako transakcję w rozumieniu art. w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

W dalszej kolejności organ uznał więc, że wskazane przez Stronę, zawarte

z udziałowcami (będącymi małżonkami) umowy dzierżawy nieruchomości stanowią zatem transakcje w rozumieniu art. 9 a ust. 1 i art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., które dodatkowo zawarte są/będą w przyszłości z podmiotami powiązanymi zarówno kapitałowo jak i osobowo, w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 oraz 6 u.p.d.o.p. Ponadto

w odniesieniu do aktualnie obowiązujących umów dzierżawy – każda z nich przekracza limity istotności wynikający z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

Organ podkreślił również, że Strona – jak wynika z treści stanu faktycznego wniosku - przekroczyła limit przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów

o rachunkowości, tj. ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przychody lub koszty przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość [...] euro.

Dodatkowo, szczegółowo odnosząc się do umów dzierżawy z większościowym udziałowcem (będącym jednocześnie członkiem jej zarządu), organ wskazał, że jak wynika z treści wniosku, dotychczas zawarta umowa przekracza limit istotności wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., w związku z czym objęta jest obowiązkiem dokumentacyjnym w myśl art. 9a u.p.d.o.p. Powyższe natomiast skutkuje tym,

że zgodnie z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., również umowa dzierżawy, która ma zostać zawarta w przyszłości – choć samodzielnie nie przekracza wskazanego limitu – objęta będzie obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej. Wynika to zaś z faktu,

że limit warunkujący istotność transakcji dla dochodu (straty) podatnika dotyczy transakcji danego rodzaju czyli łącznej kwoty ww. umów dzierżawy.

Odnosząc się do umowy o pracę zawartej z mniejszościowym udziałowcem Spółki, będącym jednocześnie żoną członka zarządu i większościowego wspólnika Spółki, organ uznał, że w tym zakresie brak jest po stronie Spółki obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Powyższe stanowisko organu oparte zostało

o wynikająca z treści stanu faktycznego wniosku przesłankę braku spełnienia limitu istotności w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. w tym zakresie.

Kwalifikując natomiast zdarzenie w postaci wynagrodzenia członka zarządu Spółki, który jednocześnie pozostaje jej większościowym wspólnikiem organ uznał,

że w tym zakresie na Spółce ciąży obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej

z uwagi na fakt przekroczenie ww. limitu istotności i istnienie powiązań kapitałowych.

W pozostałym zakresie organ podkreślił przy tym, że przy spełnieniu pozostałych wymogów, tj. przekroczenia limitu przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów

o rachunkowości oraz wystąpienia podmiotów powiązanych dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego łączną wartość transakcji lub innego zdarzenia danego rodzaju należy porównać odrębnie z ustawowym limitem istotności wskazanym w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

Reasumując, Organ wskazał, że jeżeli Spółka będzie realizować z danym podmiotem powiązanym transakcje, lub ujmować w księgach rachunkowych w danym roku inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a u.p.d.o.p. i jednocześnie Spółka będzie realizować z tymi samymi podmiotami nieistotne transakcje lub inne zdarzenia innego rodzaju, których wartość nie będzie przekraczać limitu istotności, to na Stronie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej jedynie dla transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza limit istotności. Wskazany bowiem w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., limit należy odnosić osobno do łącznej wartości każdej transakcji danego rodzaju zawartej

z danym podmiotem powiązanym i do każdego innego zdarzenia jednego rodzaju ujętego w księgach rachunkowych zawartego z danym podmiotem powiązanym.

Strona zaskarżyła ww. interpretację skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, interpretacji tej zarzucając:

- wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. przepisu art. 2a, art. 14c § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.");

- błędną wykładnię przepisów art. 9a i art. 11 u.p.d.o.p. w zakresie szczegółowo opisanym w uzasadnieniu zarzutów skargi;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 1, 4, a także ust. 5 u.p.d.o.p. przez wskazanie, że wszystkie opisane we wniosku

o interpretację zdarzenia są transakcjami lub innymi zdarzeniami, o których mowa w tych przepisach, mają miejsce między podmiotami powiązanymi

w rozumieniu tych przepisów i że na Skarżącej ciąży obowiązek sporządzenia dla tych czynności dokumentacji podatkowej wskazanej w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017.1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") połączył sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 902/17, I SA/Sz 903/17 oraz I SA/Sz 904/17 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.2017.1369. j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje

art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny,

a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji,

są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego

przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej

- w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że dotyczy ona przepisów ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r.,

poz. 1888, ze. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. zaś z treści skargi wynika, że Skarżąca zarzuca wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że Organizacja Współpracy Gospodarczej

i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development; dalej: "OECD") będąca sukcesorem Organizacji Europejskiej Współpracy Gospodarczej (Organisation for European Economic Co-operation - OEEC) powstałej w 1948 r., została powołana do życia na mocy Konwencji Paryskiej podpisanej 14 grudnia 1960 r. i stanowi międzynarodową, międzyrządową organizację gospodarczą, skupiającą

34 wysoko rozwinięte państwa, w tym od listopada 1996 r. Polskę, które łączy akceptacja dla zasad demokracji i gospodarki rynkowej.

Do dorobku prawnego OECD, obok aktów formalnych, tj. umów i kodeksów postępowania (np. Liberalizacji Przepływów Kapitałowych i Bieżących Operacji Niewidocznych), wiążących dla państw członkowskich należą także zalecenia, rezolucje i deklaracje, które stanowią jednak nieformalne "instrumenty nacisku". Ponadto OECD opracowuje i wprowadza w życie wspólne zasady (wytyczne) i normy działania (standardy) w poszczególnych dziedzinach gospodarki, które po akceptacji przez zainteresowane państwa stają się płaszczyzną do negocjacji na szerszych forach międzynarodowych (m.in. WTO, ONZ).

Przy czym Sąd zauważa, że publikacje OECD, czy formy jej aktywności

w postaci wytycznych czy rekomendacji nie mają charakteru prawa powszechnie obowiązującego a tezy i rozwiązania zawarte w dokumentach publikowanych przez OECD traktowane są, co do zasady, jako zbiór dobrych praktyk mogących służyć jako kierunek ewentualnych regulacji prawnych.

Ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1932; dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzono zmiany u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. w zakresie m.in. regulacji dotyczących transakcji z podmiotami powiązanymi i obowiązku sporządzania dokumentacji dla takich transakcji.

Zmiany u.p.d.o.p. objęły m.in. art. 9a tej ustawy i dotyczył nadania nowego brzmienia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., wprowadzenia nowych jednostek redakcyjnych tego przepisu, tj. ust. 1a – 1 g, uchylenia ust. 2 i 2a oraz dodania ust.2b – 2i, uchyleniu ust. 3 i 3a i dodaniu ust. 3d, zmianie ust. 4, dodania ust. 4a, zmianie ust. 5, dodaniu ust. 7 i 8. Zmiany dotyczyły również art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p. (art. 2 ustawy zmieniającej).

Zmiany objęły również przepisów u.p.d.o.f. w zakresie art. 25 ust. 5a , któremu nadano nowe brzmienie, oraz zmian art. 25a (zmiana ust.1, dodanie ust. 1a-1g, uchylenie ust. 2 i 2a i dodania ust. 2b-2i, uchylenie ust. 3 i 3a, dodanie ust. 3d, zmiana ust. 4, dodanie ust. 4a, zmiana ust. 5, dodanie ust. 7 i 8).

Powyższe zmiany spowodowane były opublikowaniem przez OECD we wrześniu 2014 r. nowych wytycznych w zakresie sporządzania dokumentacji, które wydane zostały w ramach projektu przeciwdziałania negatywnym skutkom powodującym pomniejszanie podstawy opodatkowania i zjawiska przerzucania dochodów przez podmioty powiązane i wprowadzone zostały przez ustawodawcę polskiego celem dostosowania polskich przepisów do przepisów obowiązujących w tym zakresie w Unii Europejskiej, w tym m.in. Dyrektywy Rady: 2014/48/UE z dnia 24 marca 2014 r. zmieniającą dyrektywę 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów

z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. Urz. UE L 111 z 15.04.2014.), 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniającą dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 219 z 25.07.2014.), 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającą dyrektywę Rady 2011/96/ UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie

w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 21 z 28.01.2015.).

Przechodząc zatem do spornych przepisów u.p.d.o.p. Sąd wskazuje, że art. 9a

ust. 1 tej ustawy nakłada obowiązek prawny sporządzenia szczególnej dokumentacji podatkowej przez podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi

z tymi podatnikami, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 1 podatnicy:

1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość [...] euro:

a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi

w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi

w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) - lub

2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji

lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota

(lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość [...] euro, lub

3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość [...] euro lub

b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze,

w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie,

a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość [...] euro

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Z kolei przepis art. 9 a ust. 1d u.p.d.o.p. zawiera wyłącznie regulację prawną dotyczącą przesłanki powstania opisanego w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku dokumentowania, która określona została poprzez wskazanie wartości transakcji. Zgodnie bowiem z ww. art. 9a ust. 1d za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje

się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza

w roku podatkowym równowartość [...] euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

[...] euro, lecz nie więcej niż równowartość [...] euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty [...]euro powiększoną o [...] euro za każdy [...] euro przychodu powyżej [...] euro;

[...] euro, lecz nie więcej niż równowartość [...] euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty [...]euro powiększoną o [...] euro za każde [...] euro przychodu powyżej [...] euro;

[...] euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty [...]euro.

Jak wynika z przytoczonych regulacji prawnych obowiązek dokumentacyjny dotyczy podatników, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów

o rachunkowości ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość [...] euro

i dotyczy transakcji lub innych zdarzeń danego rodzaju zawartych z podmiotami powiązanymi, których łączna wartość przekracza limit minimalny stanowiący równowartość [...] euro [tj. dotyczy transakcji wpływających w sposób istotny

na poziom dochodu (straty)], - jeżeli przychody podatnika w rozumieniu przepisów

o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość [...] euro.

Odnosząc się do wykładni użytego w ww. przepisach u.p.d.o.p. a spornego

w rozpoznawanej sprawie pojęcia "transakcja" Sąd wskazuje, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1052/11 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, które to stanowisko Sąd

w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela, regulacje prawne

art. 9a u.p.d.o.p. nie zwierają definicji ani pojęcia "transkacji". Regulacje te nie odsyłają również do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności prawnych.

Z tych też powodów – jak dalej uznał NSA w ww. wyrokach - należy przyjąć,

że ustawodawca posługując się tym terminem posłużył się językiem potocznym.

W potocznym zaś języku "transakcja" oznacza zasadniczo: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod

red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka. PWN. Warszawa 1998, t. III, s.523).

W takim ujęciu na tle art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 1d u.p.d.p. termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa" (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2013 r.

o sygn. akt II FSK 1052/11 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12).

Sąd wskazuje, że powyższe wyroki wydane zostały przez NSA przed zmianą przepisów u.p.d.o.p. ww. ustawą zmieniającą m.in. w zakresie dokumentacji transakcji - art. 9a u.p.d.o.p., która to zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., jednakże w odniesieniu do wykładni ww. pojęcia pozostają aktualne również w zmienionym stanie prawnym.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny zasadnie zatem uznał,

że wskazane przez Skarżącą w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku umowy dzierżawy, wbrew twierdzeniom Skarżącej, stanowią "transakcje" w rozumieniu ww. art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do pojęcia "innych zdarzeń" w rozumieniu

ww. przepisów u.p.d.o.p. Sąd wskazuje, że podobnie jak w odniesieniu do ww. pojęcia "transakcja" regulacje prawne art. 9a u.p.d.o.p. nie zwierają definicji również pojęcia "innych zdarzeń". Regulacje te nie odsyłają do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności prawnych. Z tych też powodów – podobnie jak w odniesieniu do pojęcia transakcja - należy przyjąć, że ustawodawca posługując się tym terminem posłużył się językiem potocznym. W potocznym zaś znaczeniu pojęcie "zdarzenie" oznacza zasadniczo: to co się stało (https://sjp.pwn.pl). W takim ujęciu, na tle art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.p.d.p., termin "inne zdarzenie" odnosi się do każdej innej czynności

nie stanowiącej transakcji w powyżej wskazanym rozumieniu.

Sąd wskazuje, że również wykładnia celowościowa spornego art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. nie wskazuje, w ocenie Sądu, na odmienne znaczenie zawartej w nim normy prawnej aniżeli znaczenie uzyskane w wyniku zastosowania ww. wykładni językowej,

w odniesieniu do pojęć transakcja, inne zdarzenie oraz wartość. Przeciwnie, biorąc pod uwagę cel przepisów art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p., tj. okoliczność, że gwarantują

one podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.,

że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10, z dnia 15 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1052/11 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12) oraz polegający na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi, zauważyć należy, że zawężająca wykładnia spornego art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p., w sposób jak tego chce Skarżąca,

m.in. pozbawiałaby podatników ochrony wynikającej z powyższych przepisów stojąc

w sprzeczności z celowościową wykładnia ww. przepisów u.p.d.o.p.

Ponadto, w ocenie Sądu, z przepisów u.p.d.o.p. jak i ich językowej

oraz celowościowej wykładni nie wynika ani to, że przepisy dotyczące cen transferowych mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy obydwie strony transakcji czy innego zdarzenia pozostają przedsiębiorcami a zatem, że wykluczają one sytuację aby wyłącznie jedna ze stron transakcji objęta została obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, zgodnie z art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p.

Sąd zauważa bowiem, że tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie,

art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. – mający zastosowanie w odniesieniu do osób fizycznych – nakłada przedmiotowy obowiązek wyłącznie na podatników tego podatku, którzy prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

W sytuacji zatem gdy drugą stroną transakcji lub innego zdarzenia mających miejsce

z podmiotem spełniającym przesłanki art. 9a ust. 1 i 9a ust. 1d u.p.d.o.p. pozostaje osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą – przepisy u.p.d.o.p. nie zwalniają w takiej sytuacji podatników tego podatku od obowiązku prowadzenia ww. dokumentacji zgodnie z ww. art. 9a ust. 1 i ust. 1d.

Dodatkowo, prowadzenie w tej sytuacji dokumentacji podatkowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nadal, w ocenie sądu, spełnia cele spornych przepisów, tj. gwarantuje podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych dokonującemu transakcji lub innych zdarzeń z podmiotem powiązanym,

o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., niebędącym przedsiębiorcą,

że przedłożenie przez niego merytorycznie poprawnej dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Spełniony pozostaje również cel spornych przepisów, polegający na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Tym samym Sąd uznał za zasadne stanowisko organu interpretacyjnego

w odniesieniu do znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 5.08.2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] na rzecz większościowego wspólnika Skarżącej oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej

w K. z dnia 2.09.2011 r. nr [...] Skoro bowiem interpretacje te wydane zostały na gruncie u.p.d.o.f. zaś przepisy u.p.d.o.p.

nie uzależniają obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej od istnienia takiego obowiązku na drugiej stronie transakcji lub innego zdarzenia to interpretacje powoływane przez Skarżącą – wydane na gruncie u.p.d.o.f. - nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. A zatem brak odniesienia się do nich przez organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji nie może stanowić samodzielnej podstawy jej uchylenia przez Sąd.

Odnosząc się natomiast do systemowych reguł wykładni spornego art. 9a ust. 1

i ust.1d u.p.d.o.p., w tym w szczególności w odniesieniu do pojęcia "transakcja" Sąd wskazuje, że powoływane przez Skarżącego regulacje OECD dotyczące cen transferowych, w tym "Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" nie stanowią źródła obowiązującego prawa a stanowią, jak powyżej wskazano, zbiór dobrych praktyk, które mogą zostać wykorzystane do tworzenia stosownych do nich regulacji prawnych. Przy czym tezy

i rozwiązania zawarte w dokumentach publikowanych przez OECD nie wyznaczają granic regulacji prawnych powstałych z ich wykorzystaniem.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej jakoby dokumenty publikowane przez OECD mogły przesądzać – w rozpoznawanej sprawie – o granicach spornych uregulowań prawnych i wynikach wykładni przepisów art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p., w szczególności w sytuacji gdy pozostałe reguły wykładni wskazują

na odmienne znaczenie norm prawnych zawartych w tych przepisach.

Odnosząc się z kolei do określenia granic polskich regulacji prawnych

w ww. zakresie przez przepisy prawa Unii Europejskiej, Sąd wskazuje, że Skarżąca

nie wskazała w zarzutach skargi i ich uzasadnieniu, które to przepisy prawa Unii Europejskiej naruszył ewentualnie organ interpretacyjny przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, w zakresie przyjętej w niej wykładni art. 9a ust. 1 i ust. 1d i art. 11 u.p.d.o.p., w tym w zakresie uznania, że pojęcie "transakcja" czy "inne zdarzenie"

w rozumieniu art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p., może odnosić się również do czynności dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcą a osobą fizyczną nie prowadząca działalności gospodarczej. Sąd przypomina, że zgodnie z powyżej powołanym art. 134 § 1

w zw. z art. 57a P.p.s.a. Sąd w rozpoznawanej sprawie związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w związku z czym nie jest władny wykroczyć poza tak określone granice skargi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. w ww. zakresie okazała się zgodna z prawem.

Powyższe stanowisko, w ocenie Sądu, potwierdza również wykładnia art. 9a

ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. Sąd wskazuje, że i w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego okazało się prawidłowe. Sąd podzielił bowiem stanowisko organu, zgodnie z którym również powiązania wskazane w art. 11 ust. 5

i ust. 6 u.p.d.o.p., tj. o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy

albo z powiązań majątkowych pomiędzy podmiotami tam wskazanymi stanowią powiązania w rozumieniu art. art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p.

Zauważyć bowiem należy, że wykładnia ww. przepisów stanowiła już przedmiot orzecznictwa sądów administracyjnych. Orzecznictwo sądowe w tym zakresie dotyczy, co prawda w znacznej mierze stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., jednakże pozostaje ono aktualne również w obowiązującym stanie prawnym.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli

albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio łub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział

w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów;

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące

się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-3a stosuje

się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział

w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział

w kapitale tych podmiotów.

W myśl art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., przepisy ust. 4 stosuje się również

do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy

albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy

niż 25%. Jak stanowi zaś art. 11 ust. 6 u.p.d.o.p. , przez pojęcie powiązań rodzinnych,

o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo

lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.01.2012 r.

sygn. akt II FSK 1319/10, którego poglądy w nim wyrażone podziela w całości Sąd

w składzie orzekającym (podobnie jak organ interpretacyjny) , z wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przewiduje on trzy sytuacje, które świadczą o związku między podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym. Ponadto przepis ten wskazuje także przedmiotowe przesłanki warunkujące istnienie związku podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego którymi są bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu, kontroli

albo udział w jego kapitale, a nadto reguluje i wskazuje dodatkowo niezbędne warunki uzasadniające przyjęcie, że nastąpiło tzw. przerzucenie dochodu, określane jako "ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty". Następstwem powiązań, o których tu mowa jest też "niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały". Z kolei art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi o odpowiednim stosowaniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. do sytuacji

gdy powiązania zarządcze, kontrolne albo nadzorcze albo kapitałowe istnieją między podmiotami krajowymi. Przepis ten jednak nie określa warunków przedmiotowych,

oraz skutków i konsekwencji powiązań a dotyczących przerzucania dochodu rozumianego jako "ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty" oraz jako "niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały". Oznacza to, że w konsekwencji art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wprowadza pełnej normy prawnej dotyczącej ustalania dochodów

w przypadku stwierdzenia zaistnienia powiązań zarządczych, kontrolnych

albo nadzorczych bądź kapitałowych między podmiotami krajowymi. Oznacza to,

że przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest przepisem samodzielnym, który może być stosowany tylko wyłącznie sam, a tylko w powiązaniu z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Podobnie art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., który w swej treści odnosi się wyłącznie do wykazania podmiotowego charakteru powiązań rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy oraz majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeśli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przepis ten podobnie jak art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. nie odnosi się do przedmiotowego charakteru i konsekwencji tych powiązań, gdyż te dla sytuacji przewidzianej w art. 11 ust. 4 i w art. 11 pkt 5 u.p.d.o.p. reguluje art. 11 ust. 1-3a u.p.d.o.p. Z powyższych uregulowań należy więc wyprowadzić wniosek, że art. 11 ust. 4 i art. 11 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. regulują tylko przesłanki podmiotowe wskazujące na istnienie między danymi podmiotami określonego charakteru powiązań, zaś nie regulują przesłanek przedmiotowych tych powiązań, gdyż te zawarte są wyłącznie w art. 11 ust. 1-3a u.p.d.o.p.

Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, jest jeszcze charakterystyczne to, że art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje, że "przepisy art. 11 ust. 4 stosuje się również do", co oznacza, że stosuje się je wprost skoro przepis

ten nic nie stanowi o stosowaniu tylko odpowiednim tych przepisów, czyli oznacza to,

że odpowiednie (zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.) zastosowanie, do powiązań

o charakterze rodzinnym, wynikającym ze stosunków pracy, czy majątkowych mają tylko przepisy art. 11 us.1-3a u.p.d.o.p.

NSA uznał, że powyższe rozważania pozostają w ścisłym związku z wykładnią art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wprost, istotnie nie wymienia podmiotów powiązanych rodzinnie, więzami wynikającymi ze stosunków pracy, czy kapitałowymi, ale to jest tylko wniosek wynikający z wykładni językowej. Jeżeli natomiast uwzględnić w tej wykładni językowej kontekst art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. zawarty w wyrażeniu "podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami

– w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4", to należy mieć na względzie to, że pojęcie

"w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4" oznacza także powiązania o jakich mowa w art. 11

ust. 5 u.p.d.o.p., jako że nie stanowią one samodzielnej przesłanki przesądzającej charakter tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. zostały w ustawie zrównane tak co do skutków podmiotowych, jak i przedmiotowych tych powiązań,

jak również w zakresie obowiązków dokumentacyjnych.

NSA w ww. wyroku zwrócił jeszcze uwagę, że z treści art. 9a ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. nie wynika by treść któregokolwiek z punktów mogła odnieść się wyłącznie

do powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. a nie obejmował powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. Przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

nie mówi przy tym, że chodzi o powiązania "o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4",

lecz "w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4" co nie oznacza tego samego. Określenie

"w rozumieniu" oznacza bowiem kontekst szerszy nawiązujący do wnioskowania, wyprowadzania jednych zdań z drugich choćby na podstawie stosunku logicznego (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 126 i 646). Poza tym skoro każdy przypadek wystąpienia powiązań wywołujących skutek, w postaci przerzucenia dochodu, na skutek ustalenia lub narzucenia warunków różniących

się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, prowadzi

do oszacowania dochodu, a instytucja, określona w art. 9a ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. nakładająca na podatników powiązanych określone obowiązki dokumentacyjne została wprowadzona w celu umożliwienia tym podmiotom powiązanym możliwości uniknięcia oszacowania dochodu, to powstawałoby pytanie, jaki cel prowadziłby do wyłączenia

z tej możliwości podmiotów, o których mowa w art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. Na pytanie

to odpowiedzieć należy przecząco, że prowadziłoby to do nieuzasadnionego zróżnicowania tych podmiotów.

Sąd zauważa ponadto, że przepis art. 11 ust. 6 u.p.d.o.p. nie stanowi samodzielnej normy prawnej a jedynie uzupełnienie art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku

z czy ww. stanowisko NSA odnoszące się do art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. ma do niego pełne zastosowanie.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko, choć wyrażone w stanie prawnym sprzed 1.01.2017 r. pozostaje w pełni aktualne również w obecnym stanie prawnym.

Również odnosząc się do ustalania tzw. limitu istotności, w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., w zakresie łączenia wartości transakcji lub innych zdarzeń,

Sąd wskazuje, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na konieczność uwzględnienia celowościowej wykładni ww. przepisu, zgodnie z którą przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni powyżej już opisaną funkcję gwarancyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10, z dnia 15 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1052/11 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12). Jak wskazywał NSA przyjęcie, że wartością graniczną, stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji zgodnie z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (stan prawny przed 1 stycznia 2017 r.), jest wartość określonej, jednostkowej usługi, wyabstrahowanej w ten sposób z całokształtu transakcji z podmiotem powiązanym, uniemożliwiłaby całościowy ogląd

i udokumentowanie wymienionych transakcji, a więc nie spełniało celu omawianych regulacji prawnych, realizującego się w przywołanej powyżej funkcji ochronnej, jaką dokumentacja ma gwarantować. Posługiwanie się – co do zasady – tylko wartością poszczególnej usługi mogłoby też prowadzić do obejścia przepisów art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (przed zmianą). W ramach jednej bądź kilku transakcji podmioty powiązane mogłyby bowiem określić jednostkowe ceny usług na poziomie każdorazowo niższym, od wartości wskazanej w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wielością i częstotliwością umówionych usług zachowując jednocześnie ich zsumowaną wartość, przekraczającą limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Wykorzystywanie wartości świadczenia jednostkowej usługi dla skonfrontowania jej z wartością przesłanki powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9 a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., to jest nieuwzględnienie z tego powodu całości usług świadczonych z tytułu jednej, bądź więcej niż z jednej transakcji z podmiotem powiązanym, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków z podmiotem powiązanym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązek sporządzenia dokumentacji, zgodnie z art. 9a ust. 1 powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną

w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy (obecnie art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.). Jak dalej wskazywał NSA stanowisko to znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu. "Limit [...] Euro liczy się łącznie od wszystkich transakcji dotyczących usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych (H. Szarpak,

op. cit., s. 38). " Dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w roku podatkowym. Jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu (D. Strzelec, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych – dostępny w systemie informatycznym LEX).

Powoływane orzeczenia, choć wydane w stanie prawnym obowiązującym przed

1 stycznia 2017 r., to rozważania w nich zawarte pozostają aktualne w odniesieniu

do wykładni art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. w spornym w rozpoznawanej sprawie zakresie.

Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 9a ust. 1

i art. 11 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. za bezzasadne.

Uznać bowiem należało, biorąc pod uwagę ww. okoliczności, że organ interpretacyjny zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku stwierdzając, odmiennie od Skarżącej, że obowiązek dokumentacyjny, zgodnie z art. 9a ust. 1 i ust. 1d obejmował będzie transakcje

i zdarzenia wskazane we wniosku w postaci aktualnych umów dzierżawy

ze wspólnikami Skarżącej jak i przyszłej umowy dzierżawy ze wspólnikiem większościowym a ponadto pełnienie funkcji w zarządzie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania

w postaci art. 2a O.p., art. 14c § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. również zarzuty w tym zakresie nie mogły stanowić uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji. Sąd podkreśla bowiem, że do art. 146 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio art. 145 § 1 P.p.s.a co oznacza, że uchylenie zaskarżonej interpretacji może nastąpić wyłącznie w sytuacji gdy naruszenie przepisów odpowiednio ma wpływ lub mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi natomiast art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do braku odniesienia się przez organ do powołanych we wniosku Skarżącej interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym

do ww. interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5.08.2014 r. na rzecz większościowego wspólnika Skarżącej Spółki, Sąd wskazuje,

że w tym zakresie ustosunkował się w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia uznając, że interpretacje te – jako wydane na gruncie przepisów u.p.d.o.f. - pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej wobec uznania przez Sąd, zgodnie ze stanowiskiem organów, że obowiązek dokumentacyjny, w myśl art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p., obciążać może jedynie jedną ze stron transakcji

lub innego zdarzenia, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tym samym zarzut braku odniesienia się do wskazanych interpretacji przez organ interpretacyjny

nie uzasadniał naruszenia w sprawie art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Sąd wskazuje,

że jedynie wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni,

tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady

in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29.11.2017 r. II FSK 3280/15). W rozpoznawanej zaś sprawie sytuacja taka nie wystąpiła albowiem, zgodnie

z ww. okolicznościami, zarówno normy prawne zawarte w spornym art. 9a ust. 1

i ust. 1 d u.p.d.o.p. jak i art. 11 ust. 1-4 oraz ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. zostały prawidłowo ustalone przez organ w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich treści.

W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p., Sąd wskazuje,

że organ interpretacyjny nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe, czy też nie. Tak więc wydana interpretacja, zawierająca stanowisko organu, musi zawsze zawierać ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentował sam wnioskodawca przedstawiający w odniesieniu do tych właśnie faktów/zdarzeń własną ocenę prawną. Zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, zawiera uzasadnienie prawne Organu oraz ocenę stanowiska Skarżącej - odnosi się bowiem do zasadności objęcia Skarżącą obowiązkiem dokumentacyjnym

w myśl art. art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p.w odniesieniu do okoliczności i stanu prawnego wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku. Organ interpretacyjny, mając na uwadze przedstawioną ocenę prawną w odniesieniu

do stanowiska Skarżącej, nie dokonał przy tym ani modyfikacji stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego ani modyfikacji stanowiska Skarżącej.

Organ odniósł się do zajętego we wniosku stanowiska Skarżącej w spornym zakresie, co umożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez Skarżącą rzetelnej i pełnej informacji o jej sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, tj. konieczności sporządzania dokumentacji podatkowej w myśl art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.o.p.d. do w okolicznościach wskazanych

w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku.

Wszystkie wyroki sadów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, wobec czego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.