Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi I. OÜ z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości różnicy do przeniesienia i wysokości zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2008 r. do marca 2009 r. oddala skargę

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej (Spółce) – I. ÖU z siedzibą w Estonii, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września 2008 r. do marca 2009 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2009 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Skarżącą a przedsiębiorstwami transportowymi kierowcy ww. firm tankowali paliwo bezpośrednio do baków należących do nich samochodów na stacjach paliwowych tworzących sieć I. znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej posługując się kartami paliwowymi wydanymi przez Spółkę. Pełna należność za zatankowane paliwo regulowana była bezpośrednio przez Spółkę. Następnie Spółka obciążała kosztami swoich klientów, tj. firmy transportowe posiadające karty paliwowe I.. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższa działalność Spółki polega na nabywaniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie przeniesieniu tego prawa na klientów Spółki. Tym samym dokonywane przez Spółkę czynności stanowią dostawy towarów zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "u.p.t.u.". W wyniku dokonanych dostaw nie doszło do transportu towarów, w związku z czym miejsce dostawy towarów należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W myśl ww. przepisu miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W sprawie jest to terytorium Polski.

Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że do dostawy paliwa dochodziło bezpośrednio pomiędzy podmiotami prowadzącymi stacje paliw a klientami Spółki. Powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił brakiem stosunku prawnego pomiędzy ww. podmiotami, na podstawie którego dochodziłoby do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz do zapłaty wynagrodzenia przez firmy transportowe na rzecz właścicieli stacji benzynowych, co jest warunkiem koniecznym zaistnienia czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wykonane przez Skarżącą czynności stanowią odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uznanie pierwotnych rozliczeń podatku od towarów i usług złożonych przez Spółkę za miesiące od września 2008 r. do marca 2009 r. za prawidłowe.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż prawo wspólnotowe gwarantuje przedsiębiorcom prawo odliczania podatku naliczonego od zakupów w celu prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej wykonywanie czynności opodatkowanych i jedynie w sytuacjach szczególnych dopuszczalne jest ograniczenie ww. prawa. W przypadku podmiotów prowadzących działalność w jednym z państw europejskich, a dokonujących zakupów w innym państwie prawo to obowiązuje nadal i jest objęte Dyrektywą Rady 2008/9/WE oraz poprzedzającymi ją aktami prawnymi.

Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest charakter wykonywanych przez Spółkę czynności polegających m. in. na emitowaniu kart paliwowych oraz konieczność odprowadzenia z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług.

W okresie objętym zaskarżoną decyzją Strona dokonała na terytorium Polski zakupu znacznych ilości paliwa, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy kopie faktur VAT oraz dokonane u wystawców ww. faktur VAT czynności sprawdzające. Powyższego faktu nie neguje również Strona.

W ocenie organu pierwszej instancji Spółka dokonywała dostaw zakupionego uprzednio paliwa na rzecz firm transportowych, co zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Tymczasem, zdaniem Strony, prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością usługową, skierowaną bezpośrednio do firm transportowych realizujących usługi transportu międzynarodowego.

Skarżąca znajduje się w posiadaniu opracowanego przez siebie systemu o nazwie "I." służącego organizacji zaopatrzenia w paliwo pojazdów samochodowych należących do przedsiębiorstw transportowych (klientów Spółki) w sieci stacji paliw z wykorzystaniem plastikowych kart emitowanych przez Skarżącą. Warunki współpracy w powyższym zakresie pomiędzy Skarżącą, wybranymi stacjami paliw i przedsiębiorstwami transportowymi (klientami Skarżącej) zostały opisane w umowach zawartych pomiędzy Skarżącą i stacjami paliw oraz pomiędzy Skarżącą i firmami transportowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego stwierdził, że fakty mające szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornych kwestii są następujące. Spółka wydaje przedsiębiorstwom transportowym karty paliwowe, upoważniające je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez Skarżącą stacjach paliw, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Olej napędowy tankowany jest na terenie Polski bezpośrednio do baków samochodowych przedsiębiorstw transportowych, nie zaś do pojazdów własnych Skarżącej, za które to paliwo pełną należność uiszcza Skarżąca. Kontrahenci Skarżącej na podstawie zawartych ze Skarżącą umów uzyskują przedłużone terminy płatności za paliwo w stosunku do momentu ich zatankowania.

Organ powołał art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i wskazał, że analizując stan faktyczny przedmiotowej sprawy na tle ww. przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż wyżej opisane czynności wyczerpują znamiona określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawy łańcuchowej dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami paliw, I. ÖU oraz przedsiębiorstwami transportowymi. W momencie tankowania na terenie Polski paliwa przez klientów Skarżącej dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację paliw, podmiotowi ostatniemu, tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Powyższe zdarzenie następowało w związku z istnieniem umowy pomiędzy Stroną a polską stacją paliwową z jednej strony, a Skarżącą oraz przedsiębiorstwem transportowym - z drugiej. Ponieważ paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. dla obu transakcji (zawartej pomiędzy stacją benzynową i Spółką oraz pomiędzy tą ostatnią a przedsiębiorstwem transportowym) przypadało na terytorium Polski. W tym miejscu zauważyć należy, iż w takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje wskazany przez pełnomocnika Skarżącą w odwołaniu fakt, iż Spółka nie magazynuje paliwa na terytorium Polski.

Reasumując, organ stwierdził, że Spółka zawierając umowy z polskimi stacjami benzynowymi, a następnie przekazując karty paliwowe swoim kontrahentom, którzy z wykorzystaniem tych kart tankowali na tych stacjach olej napędowy, dokonywała dostawy towarów w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, zaś miejscem świadczenia tej czynności było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazał, iż w aktach przedmiotowej sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że przedmiotem działalności Spółki były jakiekolwiek usługi. Wszystkie faktury VAT wystawione przez stacje paliw na rzecz Spółki, jak również powiązane z nimi paragony fiskalne, wydania kredytowe i inne dokumenty dotyczą tylko i wyłącznie nabywania paliw silnikowych. Powyższe wskazuje zatem na sprzeczność twierdzeń zawartych w odwołaniu z informacjami płynącymi z dokumentów źródłowych, które wskazują, iż przedmiotem dokonywanych transakcji był jedynie towar w postaci paliwa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że Skarżąca dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju,

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p." poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym składającym się z usługi oraz dostawy towarów. Prawidłowe ustalenie skutków podatkowych świadczenia Skarżącej (w tym zwłaszcza miejsca świadczenia) jest zależne od zdefiniowania, co jest przedmiotem świadczenia (zdaniem Skarżącej - szereg czynności w postaci usług i dostaw towarów) oraz ustalenie, które ze świadczeń ma charakter podstawowy (zasadniczy), a które świadczenia mają charakter pomocniczy.

Ponadto zestawienie definicji dostawy towarów i świadczenia usług prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż przedmiotem świadczenia nie jest wyłącznie dostawa towarów. Istotą świadczenia Skarżącej jest kompleksowa organizacja programu bezgotówkowego zakupu paliwa. Wobec tego zakup paliwa służy do wykonywania działalności usługowej - to jest istota świadczenia Skarżącej.

Nie powinno ujść uwagi organu podatkowego, iż świadczenia Skarżącej miały charakter niepodzielny - to znaczny, że wszystkie świadczenia miały charakter nierozerwalnie związany ze sobą, również to przemawia za uznaniem, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, które podlega opodatkowaniu na zasadach dotyczących świadczenia głównego. W przedmiotowej sprawie świadczeniem zasadniczym jest niewątpliwie usługa umożliwiająca nabywanie paliwa bezgotówkowo - i to właśnie powinno zostać uznane za świadczenie zasadnicze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny dokonywanych przez Skarżącą transakcji z jej kontrahentami firmami transportowymi polegających na umożliwieniu im nabywania paliwa na wybranych stacjach benzynowych na terytorium Polski za pomocą kart paliwowych.

Należy wskazać, że w przepisie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. ustawodawca dokonał kwalifikacji podatkowej tzw. "dostawy łańcuchowej". Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z treści tego przepisu wynika, że uregulowana w nim sytuacja charakteryzuje się tym, że dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT Komentarz, LEX). Uznanie, że każdy z podmiotów oprócz finalnego odbiorcy dokonał dostawy oznacza, że po stronie tych podmiotów wystąpią skutki określone w ustawie o VAT związane z dokonaniem dostawy towarów. Do skutków tych zaliczyć należy przede wszystkim powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązek zadeklarowania podatku należnego.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła "dostawa łańcuchowa" w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Skarżąca nabywała paliwo w Polsce od podmiotów, które prowadziły stacje paliw. Paliwo to nie było odbierane przez Skarżącą. Skarżąca wydawała swoim kontrahentom – firmom transportowym tzw. karty paliwowe. Na podstawie tych kart, jak wskazała Skarżąca, kontrahenci mogli nabywać paliwo w określonych stacjach benzynowych na terytorium Polski.

Skarżąca za wydanie kart paliwowych i pobrane na ich podstawie paliwo wystawiała kontrahentom – firmom transportowym faktury, na podstawie których kontrahent miał obowiązek zapłacić Skarżącej wynagrodzenie.

W tym stanie faktycznym dochodziło do dokonania dostawy paliwa na rzecz kontrahenta Skarżącej, które było wydawane posiadaczom kart paliwowych. Dostawa ta fizycznie była wykonana przez polski podmiot prowadzący stację paliw.

W opisanym stanie faktycznym Skarżąca występowała jako pośrednik, który organizował dostawę paliwa na rzecz jej kontrahenta.

W świetle treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, okoliczność wydawania paliwa posiadaczom kart paliwowych przez podmiot polski, od którego Skarżąca nabyła to paliwo, nie mogła powodować uznania Skarżącą za podmiot niewykonujący dostawy paliwa na rzecz jej kontrahenta – przedsiębiorstwo transportowe.

W ocenie Sądu także okoliczność wydawania paliwa na podstawie kart paliwowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której Skarżąca była dostawcą. W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Dowodem na tę okoliczność są faktury dokumentujące nabycie paliwa wystawione przez poszczególne stacje paliw. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz przedsiębiorstw transportowych, karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Skarżącej.

Zdaniem Sądu okoliczność obciążania przez Skarżącą jej kontrahenta należnościami obejmującymi koszty paliwa zatankowanego za pomocą kart w istocie oznaczała wystawienie faktury za dokonaną na rzecz tych podmiotów dostawę paliwa przez wydanie go klientowi - posiadaczowi karty przez polskie podmioty prowadzące stacje paliw.

W zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie mogło budzić wątpliwości, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz jej kontrahenta miała na celu uzyskanie od niego zapłaty za dokonaną dostawę paliwa przy pomocy polskiego podmiotu, który był podmiotem biorącym udział w "dostawie łańcuchowej".

Organ zasadnie uznał, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miejscem dostawy paliwa przez Skarżącą na rzecz przedsiębiorstw transportowych było terytorium Polski. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wykonywała na terytorium Polski odpłatną dostawę paliwa, którą zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. była czynnością opodatkowaną.

Należy zgodzić się Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zebrany materiał dowodowy w szczególności umowy zawarte z polskimi stacjami benzynowymi nie potwierdzają, iż wydawanie kart paliwowych i regulowanie należności za pobrane paliwo miałoby stanowić jedynie element składowy kompleksowej usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów.

Z analizy zawartych umów wynika, że Spółka wnosi opłatę za paliwo w formie przedpłaty. Stacje zobowiązują się tankować paliwo tylko do wysokości dokonanej przedpłaty. Paliwo tankowane jest bezpośrednio do baków samochodów kontrahenta Skarżącej. Wymienione w umowach czynności są typowymi czynnościami związanymi z nabyciem paliwa wydawanego posiadaczom kart emitowanych przez Skarżącą.

Natomiast powołana przez Skarżącą opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Łodzi, z której wynika, iż świadczenie Spółki stanowi usługę mieszczącą się w grupowaniu PKD 74.87.B tj. "podlegające opodatkowaniu" nie jest wiążąca dla organów podatkowych i podlega ocenie jak każdy dowód w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe uprawnione były przyjąć odmienne stanowisko i zakwalifikować czynności dokonywane przez Skarżącą jako dostawa towarów.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Rozpatrując podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art.120, art.121, art.122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawił tezę broniącą się w świetle zebranego materiału dowodowego, iż Skarżąca dokonywała dostawy paliwa w systemie tzw. ,,dostawy łańcuchowej’’.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art.122, art. 187, art.191 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.