Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Informatyka i Technologie Sp. z o. o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o.– dalej: "wnioskodawca", "Spółka", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych – jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako: Sprzedawca lub B) był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zlokalizowaną w G. oraz B. W ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy funkcjonował Wydział C z siedzibą w B. (dalej jako: Wydział lub C).

Podstawą działalności Sprzedawcy była działalność Wydziału C w B., rozliczanie podwykonawstwa Spółki D S A. do umowy SLA (Service Level Agreement) a także rozliczenia tytułem wynajmu i podnajmu posiadanej infrastruktury majątkowej i refakturowania przypisanych do niej kosztów. Wydział C stanowił podstawę działalności operacyjnej Sprzedawcy i był jedyną komórką organizacyjną, która zatrudniała na etacie pracowników. Cały Wydział był wyodrębniony lokalizacyjnie w B. Na czele Wydziału stał jego Kierownik, do którego obowiązków należało kierowanie pracą całego Wydziału oraz wszystkich osób zatrudnionych w ramach tej jednostki organizacyjnej. Kierownik Wydziału był zatrudniony przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę .

We wniosku opisano wyodrębnienie organizacyjne i finansowe Wydziału. Wskazano, że istniała ewidencja majątku Sprzedawcy, pozwalająca na identyfikację składników przypadających na Wydział. Sprzedawca nie prowadził wyodrębnionej ewidencji bilansowej, pozwalającej na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego tylko dla C. C nie miała także wydzielonych rachunków bankowych dla swojej działalności. Polityka rachunkowości Sprzedawcy opierała się na planie kont wspólnym dla wszystkich rodzajów działalności z pojedynczymi wyjątkami. Funkcjonujący system ewidencji finansowo-księgowej (SAP) pozwalał zatem na precyzyjne ewidencjonowanie i analizę zdarzeń gospodarczych w ujęciu przychodowo-kosztowym, które dotyczą bezpośrednio C, a tym samym sporządzanie wyników finansowych dla C na poziomie wyniku brutto na sprzedaży. Sprzedawca nie prowadził podziału kosztów ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem na poszczególne rodzaje działalności, a także podziału obszaru pozostałej działalności operacyjnej czy finansowej. Sporządzanie sprawozdania finansowego do wyniku netto dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bazującego na majątku przypisanym do C), wymagało dodatkowego podejścia analitycznego, bądź szacunkowego – poza systemowego. Nie było to jednak niemożliwym do wykonania i jak najbardziej na potrzeby wycen, czy innych analiz takie sprawozdania wykonywano. Do C przyporządkowano, powiązane funkcjonalnie z działaniem tej jednostki (jeżeli na dzień sprzedaży wystąpiły) m.in.:

zobowiązania i rezerwy,

środki trwałe,

wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje),

aktywa obrotowe, w tym zapasy i wierzytelności z tytułu dostaw i usług,

prawa i obowiązki z umów z kontrahentami,

usługi pocztowe i telekomunikacyjne, usługi prawne oraz inne usługi z dostawcami towarów i usług,

zobowiązania handlowe wynikające z umów,

zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla personelu,

i) wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki

majątkowe wykorzystywane do prowadzenia tej działalności.

W dniu 29 września 2017 r. Sprzedawca zawarł z Wnioskodawcą Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: Umowa). Przytoczono postanowienia Umowy dotyczące jej przedmiotu, momentu przejścia tego przedmiotu ze Sprzedawcy na kupującego, przejścia pracowników, zawartych porozumień. Strony potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału C w B. bez wierzytelności przysługujących Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez zobowiązań spoczywających na Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez wierzytelności Sprzedawcy o wypłatę środków pieniężnych z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Sprzedawcy oraz bez środków pieniężnych znajdujących się w kasie Sprzedawcy (gotówki).

Jak wynika z treści Protokołu przejęcia - przekazania z dnia 1 października 2017r., na podstawie tego dokumentu Przejmujący (Kupujący) przejął aktywa trwałe wymienione w Załączniku nr 4a do tego protokołu oraz wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy, a w szczególności wartości niematerialne i prawne, w tym: prawa do licencji dotyczących oprogramowania komputerowego, składniki majątku ruchomego. Ponadto Przejmujący (Kupujący) przejął aktywa obrotowe wymienione w Załączniku nr 4b do protokołu z dniem 1 października 2017 r., stanowiące zapasy materiałów, w tym części zamiennych, będących na składzie magazynowym w B.

Na podstawie Umowy Kupujący zapłacił Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia C, która przekroczyła wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego zespołu (na dzień zawarcia Umowy). W wyniku nabycia C powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W treści podpisanych przez Sprzedawcę oraz Kupującego dokumentów związanych ze sprzedażą Wydziału Wydruków wskazano, że w skład tego zespołu majątkowego wchodziły rzeczy oraz prawa majątkowe, dla których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, gdy na skutek sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału C zlokalizowanego w B., na podstawie Umowy z dnia 29 września 2017 r., doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianej jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy dodatnia wartość firmy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki, na gruncie opisanego stanu faktycznego dodatnia wartość firmy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka wskazała, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są rzeczy i prawa majątkowe. Dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa są poszczególne jego składniki, to w odniesieniu do każdego takiego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej - w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe. Inne zaś składniki przedsiębiorstwa podlegającego sprzedaży, mające charakter aktywów, nie powodują obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do takich aktywów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy zaliczyć wartość dodatnią firmy albowiem nie jest on ani rzeczą ani prawem majątkowym.

Po drugie, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży -wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a nie cena.

Po trzecie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynikają różne stawki podatku od umowy sprzedaży w zależności od jej przedmiotu.

Po czwarte, powyższy przepis nie oznacza aby można było opodatkować inne składniki przedsiębiorstwa, niż mające charakter rzeczy czy prawa majątkowego. Skoro bowiem przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) wyraźnie wskazuje, że podatkowi podlegają umowy sprzedaży (...) rzeczy i praw majątkowych, przepisu art. 7 ust. 3 nie można interpretować w sposób, który wprowadzałby opodatkowanie innych składników przedsiębiorstwa nie będących rzeczą lub prawem majątkowym.

Po piąte, dla zrozumienia terminu "goodwill" konieczne jest zrozumienie jego znaczenia ekonomicznego a nie potocznego albowiem chodzi tu o wartość przedsiębiorstwa, jego niematerialne aktywa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela. "Goodwill" to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Jest to jeden z elementów wchodzących w skład pozycji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych o nazwie wartość firmy. Wartość firmy (czyli nazwy przedsiębiorstwa, jego marki), staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego - z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości - nad sumą wartości jego aktywów (por. M. Dobija (red.), Teoria rachunkowości w zarysie, Wyd. AE Kraków, Kraków 2005). Goodwill jest definiowana też jako suma wartości elementów poza majątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa (Wycena przedsiębiorstwa. Pomiar i wycena wartości, Zakamycze, Kraków 2000, s. 47).

Jako szósty argument przytoczono okoliczność, że w piśmiennictwie prawa cywilnego wskazuje się że "goodwill" to inny niż wymieniony w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego składnik przedsiębiorstwa. Zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi obok m.in.: klienteli, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności (por. K. Osajda, Komentarz do art. 551. Pojęcie przedsiębiorstwa [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. 2017, Legalis; A. Kidyba. Handlowe spółki osobowe; M. Litwińska, Pojęcie przedsiębiorstwa w prawie cywilnym i handlowym. Przedsiębiorstwo jako przedmiot obrotu. PPH 1993, cz. 1, Nr 4, s. 8 i cz. 2, nr 5, s. 7).

Spółka odwołała się także do art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w myśl którego wartość firmy powstaje w momencie nabycia firmy lub jej zorganizowanej części i według prawa bilansowego stanowi ją różnica między ceną jej nabycia a niższą od niej wartością godziwą aktywów netto.

W art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość firmy zdefiniowana została jako dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Ponadto MSSF 3 "Połączenie jednostek gospodarczych" doszukuje się źródeł wartości firmy w efekcie synergii, polegającym na tym, że składniki aktywów działające razem mają wyższą wartość niż suma ich poszczególnych wartości działających oddzielnie (por. § 51-57). Innym źródłem powstania wartości firmy jest niedoszacowanie wartości aktywów. Wartość firmy jest traktowana przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami.

Zgodnie z art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostka dokonuje odpisów od wartości firmy w okresie jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli nie można wyznaczyć tego okresu, wartość firmy amortyzuje się w okresie nie dłuższym niż 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych według ustawy o rachunkowości dokonuje się metodą liniową. Jest to jedyny wypadek wskazania metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ustawie o rachunkowości. Odpisy amortyzacyjne odnosi się do pozostałych kosztów operacyjnych. Z kolei przepisy podatkowe (art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie wyodrębniają oddzielnie wartości firmy jako pozycji podlegającej odpisom amortyzacyjnym. W związku z tym należy potraktować ją jak pozostałe wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w okresie nie krótszym niż 5 lat.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że dodatnia wartość firmy jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym. Nie można zapominać, że kryterium wyróżniającym prawa majątkowe jest ich funkcja polegająca na bezpośredniej realizacji interesów ekonomicznych uprawnionego. Nabywca zaś nie jest i nie może być "uprawniony" do dodatniej wartości firmy (por. A. Kidyba (red.). Kodeks cywilny. Komentarz, tom. I, Część Ogólna, wyd. II, LEX).

Dodatnia wartość firmy nie może być też przedmiotem obrotu (sprzedaży), tj. nie ma cechy zbywalności. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie (tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności (por. F. Furga, M.S. Tofel, Opodatkowanie podatkiem i H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz).

Nie możemy zatem w niniejszym przypadku mówić, że następuje transfer prawa z majątku jednej osoby do majątku drugiej osoby w niezmienionym kształcie. Dodatnia wartość firmy nie stanowi bowiem samodzielnego przedmiotu obrotu i można ją nabyć tylko z całym majątkiem posiadacza tej wartości. Istota jego sprowadza się do stwierdzenia, że nabywca chce zapłacić wyższą cenę za przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), gdyż ma nadzieję, że będzie czerpał w przyszłości korzyści z pewnych składników niematerialnych jakimi dysponuje przedsiębiorstwo w porównaniu do innych przedsiębiorstw. Tym samym dodatnia wartość firmy stanowi pochodną różnych stanów faktycznych istniejących w danym przedsiębiorstwie i decydujących o jego postrzeganiu przez obecnych i potencjalnych klientów. Stąd też wartość firmy może być wykazywana tylko w księgach nabywcy.

Biorąc więc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dodatnia wartość firmy, pomimo posiadania niewątpliwie wymiaru finansowego, nie jest prawem majątkowym i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnej. Wsparciem dla powyższej tezy jest dodatkowo brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych innych wartości, które są "przenoszone" na nabywcę przedsiębiorstwa, jak np. koszty prac rozwojowych czy rozliczeń międzyokresowych czynnych mające niewątpliwie wymiar finansowy lecz będących w istocie pozycjami bilansowymi a nie prawami majątkowymi. Przedstawione w tym miejscu stanowisko oparte jest także m.in. na wyr. WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/16.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny wskazał, powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), zwanej dalej u.p.c.c., że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa - a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Organ wskazał, iż pojęcie "wartość firmy" jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2017 r., poz. 2342, ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. "Goodwill" bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Opisana we wniosku wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa niewątpliwie stanowiła prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa była bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży i posiadała określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tej zorganizowanej części i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania wymienionym podatkiem wchodziła również wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiła zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Wnioskodawca miał zatem obowiązek wliczyć wskazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zapłacił Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia Wydziału C, która przekroczyła wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego zespołu (na dzień zawarcia umowy). To oznacza, że cena obejmowała także tzw. wartość dodatnią firmy, określoną jako prawo majątkowe. W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem podstaw prawnych pozwalających uznać, że wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy nie może zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego a w konsekwencji nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, gdy na skutek sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału C doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, 121 § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie tych przepisów polegało na nieprzedstawieniu przez organ podatkowy pełnego uzasadnienia swojego stanowiska, w szczególności nieprzedstawienie kontrargumentów przeciwko argumentom powołanym przez Skarżącą w treści wniosku o wydanie Interpretacji - w treści Interpretacji brak było polemiki z tezami mającymi swoje źródło w powołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, sądów powszechnych oraz piśmiennictwie przedmiotu.

2. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co polegało na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w przypadku gdy na skutek sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego zorganizowanej części przedsiębiorstwa doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład tej kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to dodatnia wartość firmy podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych regulacji prawnych powinna prowadzić do konkluzji, że skoro przedmiotem opodatkowania na podstawie dyspozycji zawartej w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, zaś na gruncie obowiązujących regulacji zawartych w art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, dodatnia wartość firmy rozumiana jest jako dodatnia różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, to tym samym oznacza to, że dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest prawem majątkowym w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, nie stanowi rzeczy ani prawa majątkowego o których mowa jest w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c,c,, co tym samym powoduje, że nie jest ona przedmiotem opodatkowania na gruncie wskazanych powyżej regulacji.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2018 r. skarżąca podjęła polemikę z argumentami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm ), określanej jako p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota problemu prawnego w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy wartość firmy rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową (godziwą) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa rzeczy oraz praw majątkowych (składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa) stanowi odrębne od tych składników prawo majątkowe, a w konsekwencji stanowi odrębny od pozostałych składników tego przedsiębiorstwa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W judykaturze utrwalony jest pogląd, że umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo (por. wyrok NSA z 21 maja 1998r., sygn. akt: I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; wyrok NSA z 22 października 2002r., sygn. akt: III SA 790/01, Mon. Podat. 2003, nr 12, s. 33, powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przedmiotowa sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego. Warto również podkreślić, że zarówno pojęcie prawa majątkowego jak i pojęcie prawa niemajątkowego nie posiadają definicji legalnej w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zwroty te nie są uregulowane w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe jest więc zależny od tego, czy są one bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy też nie (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 stycznia 2005r., sygn. akt: I SA/Łd 3/04).

Analizowany w niniejszej sprawie stan faktyczny dotyczy sprzedaży części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej K.c.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Katalog składników przedsiębiorstwa, wymienionych w tym przepisie stanowi zatem jedynie przykładowe wyliczenie. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", które zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący (por. K. Pietrzykowski Kodeks Cywilny Komentarz, t. 1 Wyd. III zaktualizowane, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004r., s. 185). W związku z tym oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zauważenia także wymaga, że art. 55¹ K.c. został zamieszczony w tytule III Kodeksu cywilnego zatytułowanym Mienie. Mienie zgodnie z art. 44 tej ustawy określone zostało przez desygnaty, którymi są własność i inne prawa majątkowe. Jest to pojęcie zbiorcze, które jednak nie jest tożsame z pojęciem majątku, gdyż ten stanowi określoną masę składającą się nie tylko z majątkowych aktywów, ale i pasywów w przeciwieństwie do masy majątkowej obejmującej same aktywa. Natomiast pojęcie mienia odnosi się tylko do praw majątkowych jako aktywów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano niejednolite stanowisko, co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Rozbieżność dotyczyła kwestii, czy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia (na rozbieżności te zwracał uwagę NSA m.in. w wyroku z 14 czerwca 2012r., sygn. akt: II FSK 2452/10). Wątpliwości wiązały się z ustaleniem, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest zespół praw majątkowych, np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. W orzecznictwie jednak ukształtowało się stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników (m.in. postanowienie SN z 7 lutego 2002r., sygn. akt: I CKN 572/00)

Za uznaniem wartości firmy ("goodwill") jako prawa majątkowego opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 października 2004r., sygn. akt: III SA 2251/03. Stanowisko tam zawarte podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie. "Goodwill" (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997r., s. 231-232). "Goodwill" jest ważnym składnikiem całkowitej wartości firmy, gdy posiada dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość samego jej majątku rzeczowego, a cena negocjacyjna jest wyższa od materialnych podstaw jej wyceny (por. portalwiedzy.onet.pl, wiem, encyklopedia). "Goodwill" w piśmiennictwie definiowane jest również, jako abstrakcyjna, acz wymierna wartość korygująca in plus lub in minus aktywa przedsiębiorstwa, przeznaczona szczególnie dla właściciela przedsiębiorstwa, który w każdej chwili może przez jego sprzedaż ją zmaterializować w formie pieniężnej (por. www.leszczyński.biz.pl.goodwill.htm).

W ocenie Sądu "goodwill" rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w doktrynie prawa, że - co prawda - o wyodrębnieniu pewnego typu prawa podmiotowego rozstrzygają przede wszystkim przepisy prawa, to jednak obowiązujący porządek prawny zezwala na kształtowanie również nie przewidzianych przez siebie praw podmiotowych, praktyka zaś wytwarza typy takich praw nieznane przepisom prawa (por. S. Grzybowski Prawo cywilne, zarys części ogólnej, wyd. PWN, Warszawa 1995r., s. 120-121).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wyżej wskazany autor rozróżniając wśród praw majątkowych siedem grup i typów wymienił w sposób jedynie przykładowy prawa na dobrach niematerialnych, twierdząc iż należą do nich: majątkowe prawa autorskie, wynalazcze, dotyczące wzorów zdobniczych, znaków towarowych, firmy (nazwy), przedsiębiorstwa, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli, itd. Stwierdził też, że szczególną cechą tych praw (...) jest bliskie ich powiązanie z prawami osobistymi, także niekiedy konstruuje się nawet mające podwójny majątkowo-osobisty charakter prawa podmiotowe.

Ze specyfiki "goodwill" wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikająca z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.

"Goodwill" jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców).

W świetle przepisów ustawy p.c.c. podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 55¹ k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 u.p.c.c.). Nieruchomości na przykład są opodatkowane 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.).

Omawiana problematyka nie uzasadnia odwoływania się do unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności do art. 16g ust. 2 tej ustawy. Przepisy te odnoszą się bowiem do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zaś do określenia, co może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nieuzasadnione jest także odwoływanie się do art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który wskazuje co stanowi wartość firmy i dopuszcza możliwość, że wartość firmy może być wartością ujemną. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli w rozumieniu ustawy o rachunkowości wartość firmy będzie ujemna z powodu zadłużenia firmy, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie uwzględnia się długów.

Wartość firmy ("goodwill") wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy ("goodwill"), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy ("goodwill") wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że organ podatkowy miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter.

Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. przez pojęcie "praw majątkowych" rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa te muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 29 czerwca 2006r., sygn. akt II FSK 839/05, w którym stwierdzono, że niezdefiniowana przez ustawodawcę "renoma firmy" nie stanowi samodzielnego bytu (składnika), lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub z jego częścią. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. renoma przedsiębiorstwa stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem".

Analogiczny pogląd wyrażony został także w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 3.06.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 433/18, WSA w Gliwicach z 16.03.2016 r., I SA/Gl 1220/15, WSA we Wrocławiu z 16.09.2015 r., I SA/Wr 1192/15.

Mając na uwadze powyższe skład orzekający stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Dodatnia wartość firmy jest prawem majątkowym, które podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i znajduje się w dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

W świetle tej argumentacji, Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1167/16.

Niezasadne są też podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), którego Spółka upatruje w nieodniesieniu się przez organ do przywołanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej literatury przedmiotu i poglądów orzecznictwa. Sąd co do zasady podziela pogląd, że jakkolwiek wyrok wydany w innej sprawie nie ma mocy wiążącej dla organu ani innego sądu, tym niemniej brak odniesienia się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu takiego wyroku, o ile strona na nią się powołuje, należy traktować jako pominięcie wypowiedzi strony. Niemniej jednak odwołanie się do orzecznictwa i poglądów doktryny ma jedynak wyłącznie charakter posiłkowy. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami ani też do analizowania poglądów doktryny szeroko powoływanych przez stronę. Niewątpliwie powołanie orzecznictwa i poglądów doktryny ma na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu, lecz nieodniesienie się do nich przez organ samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa, jeżeli organ uzasadnił swoje stanowisko i wykazał dlaczego nie podziela stanowiska strony, tym bardziej, że art. 14a Ordynacji podatkowej zobowiązujący organ do uwzględnienia orzecznictwa sądów oraz TK lub TSUE, dotyczy interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ww. ustawy skargę oddalił.[pic]