Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Pełnomocnik A sp. z o.o. w P. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo rozwojowymi (dalej: B+R), jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji urządzeń [...], w tym przede wszystkim stosowanych do [...]. Wnioskodawczyni samodzielnie produkuje takie urządzenia na terenie swojego zakładu. Działalność spółki jest wysoce innowacyjna. Dowodem tego jest m.in. fakt jej współpracy w ramach wielu projektów z NCBiR.

Częścią działalności spółki są prace polegające na projektowaniu i rozwoju produktów oraz produkcji prototypów. Od 2017 r. wnioskodawczyni posiada wydzielony dział badawczo-rozwojowy.

W ramach działalności badawczo-rozwojowej spółka zajmuje się w szczególności:

1) projektowaniem nowych produktów ("nowe produkty"),

2) ciągłym rozwojem urządzeń znajdujących się już w ofercie wnioskodawczyni ("rozwijane produkty"),

3) opracowywaniem prototypów nowych produktów oraz rozwijanych produktów.

Obecnie, w ramach prac nad nowymi produktami, wnioskodawczyni pracuje nad projektem zupełnie nowego urządzenia będącego [...] ([...]). Urządzenie jest nowatorskim rozwiązaniem oraz autorskim projektem spółki.

Jednym z najszybciej obecnie rozwijających się gałęzi przemysłu samochodowego są pojazdy hybrydowe i elektryczne. Szczególnie te drugie wymagają zasobnika energii elektrycznej o dużej pojemności, pozwalającego na szybkie ładowanie oraz rozładowanie przy znaczących wartościach mocy odbieranej. Duże znaczenie ma to dla pojazdów o dużej masie takich jak autobusy elektryczne. W Polsce jest kilku producentów nowoczesnych akumulatorów trakcyjnych bazujących na technologii litowo-jonowej i technologiach pokrewnych. Wnioskodawczyni widzi w tym obszarze duże zapotrzebowanie producentów pojazdów oraz brak efektywnych rozwiązań na rynku. Jednocześnie, kilka firm w Polsce zajmuje się produkcją autobusów elektrycznych. Dla producentów tych sporym problemem jest rozwiązanie systemu ładowania pokładowego, który często jest wymagany przez klienta kupującego zestaw akumulatorów. Wiele z dotychczas oferowanych ładowarek dużej mocy boryka się z problemem dużych strat energii i odprowadzenia ciepła będącego wynikiem przetwarzania energii. Przede wszystkim problem dotyczy niestabilnej pracy urządzenia. Jak na razie brakuje efektywnych urządzeń ładujących na rynku, a w ocenie wnioskodawczyni producenci autobusów poszukują rozwiązań w tym zakresie. Odpowiedzią na to zapotrzebowanie jest projektowana [...] ([...]). Urządzenie to ma w założeniu pozwolić na sprawne i efektywne ładowanie baterii pojazdów hybrydowych i elektrycznych.

W ramach prac nad [...] wnioskodawczyni zamierza najpierw wykonać projekt urządzenia, następnie poddać go weryfikacji a na sam koniec przygotować prototyp (prototypy) [...].

Spółka nie posiada w ofercie takiego urządzenia, a samo rozwiązanie będzie wysoce innowacyjne na rynku. [...] stanowić będzie towar unikalny.

Innowacyjny charakter prac projektowych nad [...] związany jest z ponoszonym przez wnioskodawczynię ryzykiem porażki. Ryzyko to wiąże się z tym, że praktycznie na każdym etapie prac B+R nad [...] może okazać się, że [...] nie będzie odpowiadać oczekiwaniom rynku. W takim przypadku nie dojdzie do uruchomienia produkcji seryjnej [...].

Działalność B+R wnioskodawczyni w zakresie opracowywania i produkcji prototypu [...] oparta jest na procesie, który obejmuje następujące etapy: 1) opracowanie koncepcji systemu przekształtnikowego; 2) symulacje komputerowe [...]; 3)dobór parametrów [...] a także metody [...]; 4) dobór [...]; 5) przygotowanie projektu [...], w tym dobór odpowiednich [...]; 6) realizacja prototypu nr 1[...]; 7) przygotowanie układu [...] ([...]); 8) testy prototypu nr 1, badania [...], badania [...],; 9) budowa prototypu nr 2 z uwzględnieniem wyników testów przeprowadzonych na prototypie nr 1; 10) badania prototypu nr 2 [...]; 11) przygotowanie wdrożenia gotowego rozwiązania do produkcji.

Cały proces prac B+R w odniesieniu do [...] będzie bardzo czasochłonny. Wnioskodawczyni zakłada, że cały proces zajmie od 12 do 18 miesięcy.

Równocześnie w ramach działalność B+R spółki cały czas pracuje nad rozwojem własnych produktów (rozwijane produkty). Rozwój ten polega np. na tworzeniu lub wprowadzaniu do produktów nowych typów mikroprocesorów. W ramach działalności B+R wnioskodawczyni pracuje również m.in. nad rozwojem filtrów sieciowych w oparciu o nowe materiały magnetyczne, tak żeby zwiększać sprawność produktów oraz optymalizować sposób ich działania. Inne przykładowe działanie dotyczące rozwijanych produktów to tworzenie nowych konstrukcji związanych z przetwarzaniem energii.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że działalność w zakresie rozwijanych produktów nie dotyczy rutynowych, czy marginalnych zmian w oferowanych już produktach. Prace B+R mają charakter innowacyjny i prowadzą do powstawania produktów znacząco ulepszonych, które cechuje zaawansowanie technologiczne. Prace nad rozwijanymi produktami są konieczne, aby utrzymać pozycję oraz konkurencyjność na rynku oraz nadążyć za rozwojem technologicznym. Równocześnie spółka ponosi ryzyko porażki, które związane jest z tym, że na każdym etapie prac może okazać się, że projektowane rozwiązanie nie spełni założeń projektowych lub nie będzie odpowiadać oczekiwaniom rynku. W takiej sytuacji nie dojdzie do wprowadzenia rozwiązania do produkcji.

Wnioskodawczyni nie wyklucza w przyszłości rozwoju innych niż [...] nowych produktów. Nowe produkty zaliczać się będą do grupy urządzeń energoelektronicznych przetwarzających energię elektryczną. Jako przykład takich nowych produktów spółki może wymieć m.in. nowe rodzaje: 1) [...] przeznaczonych do instalowania w [...]; 2) [...]; 3) specjalizowanych [...]; 4) [...]; 5) specjalizowanych [...]. Takie nowe produkty rozwijane będą według metodologii zbliżonej do tej przyjętej przy projekcie [...].

Proces rozwoju nowych produktów w ramach działalności B+R może obejmować m.in. następujące etapy: 1) opracowanie koncepcji urządzenia; 2) symulacje komputerowe urządzenia; 3) dobór właściwych modułów urządzenia; 4) opracowanie projektu urządzenia; 5) opracowanie oprogramowania urządzenia; 6) realizacja pierwszego prototypu urządzenia; 7) poddanie prototypu testom; 8) zmiany w projekcie urządzenia i dopasowania; 9) realizacja kolejnych prototypów urządzenia; 10) poddanie kolejnych prototypów testom; 11) dalsze zmiany w projekcie oraz dopasowania; 12) przygotowanie wdrożenia gotowego urządzenia do produkcji.

Cechą wspólną dla nowych produktów będzie spełnienie następujących założeń: 1) nowy produkt ma być produktem wysokiej jakości; 2) ma spełniać preferencje i specyfikacje grupy docelowej; 3) nowy produkt ma być nowatorski, a zatem konkurencyjny na rynku.

Również i w przypadku nowych produktów wnioskodawczyni ponosić będzie ryzyko porażki. Na każdym etapie prac może okazać się, że nowy produkt nie spełni założeń projektowych lub nie będzie odpowiadać oczekiwaniom rynku. W takiej sytuacji nie dojdzie do wprowadzenia nowego produktu do produkcji.

Realizacja procesu prac B+R związana jest z występowaniem po stronie spółki różnego rodzaju kosztów.

Największym kosztem są dla spółki wynagrodzenia osób zatrudnionych przez nią na podstawie umowy o pracę, do których należą w szczególności: 1) koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników; 2) koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych; 3) koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) - w części finansowanej przez wnioskodawczynię jako płatnika składek.

Poza wymienionymi powyżej kosztami spółka ponosi lub może ponosić także inne koszty wynagrodzeń, takie jak: 1) koszty premii rocznych oraz ewentualnych premii uznaniowych; 2) koszty wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych; 3) koszty diet i delegacji; 4) koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych udostępnianych pracownikom; 5) koszty odpraw emerytalnych pracowników oraz 6) inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Równocześnie wnioskodawczyni nie wyklucza podjęcia w związku z działalnością B+R współpracy z innymi osobami na podstawie umów cywilno-prawnych. W takiej sytuacji spółka ponosiłaby także koszty wynagrodzenia osób fizycznych w związku z wykonywaniem usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, do których należą: 1) koszty wynagrodzeń takich osób; 2) koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - w części finansowanej przez wnioskodawczynię jako płatnika składek.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że posiada w ramach swojej organizacji wyodrębniony dział badawczo-rozwojowy ("dział B+R"). Do zadań tego działu należy działalność B+R. Należy przy tym zaznaczyć, że spółka jest podmiotem z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, dlatego pracownicy, którzy zajmują się pracami B+R w ramach działu B+R mogą również wykonywać inne czynności - np. o charakterze nadzoru nad produkcją lub administracyjnym. Z drugiej strony, w ramach prac B+R mogą wziąć udział również pracownicy, którzy nie przynależą do działu B+R.

Wnioskodawczyni wdrożyła system raportowania czasu pracy ("ewidencja czasu pracy"), za pomocą którego dokładnie rejestruje czas, jaki pracownicy poświęcają na poszczególne prace przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Dzięki takiemu rozwiązaniu spółka dysponuje danymi pozwalającymi na stwierdzenie jaka część wydatków ponoszonych na wynagrodzenia oraz pochodne wynagrodzeń pracowników dotyczy działalności B+R, a jaka pozostałej działalności wnioskodawczyni. Wynagrodzenia są alokowane do poszczególnych projektów w odpowiedniej części wynikającej z wprowadzonej ewidencji czasu pracy. Równocześnie spółka prowadzi ewidencję projektów ("ewidencja projektów"), która pozwala na ustalenie wysokości wydatków ponoszonych na projekty związane z pracami B+R.

Ponadto, w pracach B+R uczestniczą zarówno pracownicy, jak i osoby sprawujące u wnioskodawczyni funkcje kierownicze, wykonujące je na podstawie umowy o pracę. W przyszłości spółka nie wyklucza zatrudnienia dalszych osób na stanowiskach kierowniczych. Osoby sprawujące funkcje kierownicze będą zaangażowane w prace B+R, zwłaszcza poprzez sprawowanie nad nimi nadzoru, a także doradzanie w nich, przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.

Przykładowo, w zakres obowiązków osób sprawujących funkcje kierownicze wchodziłyby m.in. następujące czynności:

1) opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii;

2) analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych;

3) uczestniczenie w opracowywaniu budżetu organizacji w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego

4) nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii;

5) wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy poszczególnych działów funkcjonujących u wnioskodawczyni;

6) przygotowywanie kosztorysów.

Osoby sprawujące u wnioskodawczyni funkcje kierownicze wykonywałyby zarówno czynności związane z pracami B+R, jak i z pozostałą jej działalnością. Określenie charakteru tych czynności, a zatem przyporządkowanie ich do poszczególnych projektów odbywać się będzie w oparciu o ewidencję czasu pracy.

Dalej we wniosku wskazano, że równocześnie, w ramach prac nad produkcją prototypów, wnioskodawczyni wykorzystywać będzie materiały i surowce. W związku z tym, spółka może ponosić czasem m.in. koszty nabycia surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi itp. W odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych przez wnioskodawczynię w procesie produkcji prototypów należy wskazać, że najczęściej spółka dysponuje już odpowiednimi narzędziami i może rozpocząć prace bez konieczności ich zakupu. Niekiedy jednak proces technologiczny wymagać może nieposiadanych przez wnioskodawczynię narzędzi specjalistycznych, które mogą zostać wykorzystane jedynie w tym konkretnym projekcie. W takim przypadku spółka musi nabyć niezbędne narzędzia we własnym zakresie. W ocenie wnioskodawczyni, w przyszłości w sporadycznych przypadkach może się okazać, że produkcja prototypu będzie realizowana pod potrzeby konkretnego klienta. W przypadku, gdy wnioskodawczyni otrzyma zwrot kosztów kwalifikowanych w całości lub w części, zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie.

Spółka oświadczyła, że koszty prac B+R nie obejmują inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością. Wnioskodawczyni jako spółka kapitałowa prowadzi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pełną księgowość, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że pod pojęciem "inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń w rozumieniu Kodeksu pracy" rozumie "wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami takimi będą koszty związane z zapewnieniem przez pracodawcę pracownikowi noclegu, jaki i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, w przypadku konieczności wykonywania pracy w takim odległym miejscu w przypadku, gdy takie wykonywanie pracy będzie wyłącznie związane z wykonaniem prac badawczo-rozwojowych.

Spółka doprecyzowała również, że w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowniczych takich jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych oraz koszty składek od wynagrodzeń wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez spółkę, spółka jako płatnik składek będzie traktować te koszty jako koszt kwalifikowany, tylko w sytuacji, gdy będą to koszty związane z działalnością B+R. Natomiast w sytuacji, gdy koszty te dotyczyć będą zarówno działalności B+R, jak i innej działalności, wówczas spółka zastosuje do wyliczenia kosztów kwalifikowanych proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu (dotyczy to zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego). Analogiczne proporcjonalne rozliczenie następować będzie również w przypadku osób, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w przypadku, gdyby spółka w przyszłości zatrudniła takie osoby oraz gdyby osoby takie zaangażowane były w prace B+R.

Odnosząc się do wydatków z tytułu diet i delegacji, wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych, spółka wskazała, że stanowić one będą koszty kwalifikowane wyłącznie wtedy, gdy związane będą z wykonywaniem obowiązków związanych z pracami B+R oraz stanowić będą po stronie pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszty premii rocznych, ewentualnych premii uznaniowych, abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, kuponów żywnościowych udostępnianych pracownikom oraz koszty odpraw emerytalnych pracowników będą zaliczone przez spółkę do kosztów kwalifikowanych w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Spółka nie poniosła ani nie przewiduje ponosić takich kosztów ani zaliczać ich do kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do osób, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Podsumowując, spółka wskazała, że nie zamierza uznawać wszelkich transferów środków należnych pracownikom spółki w związku z pozostawaniem przez nich w stosunku pracy jako kosztów kwalifikowanych. Spółka zamierza uznawać takie transfery wyłącznie w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu w przypadku, gdy nastąpi wykonywanie prac B+R w danym miesiącu. Dotyczy to zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Poza tym spółka wskazała, że nie korzysta obecnie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., a w przypadku, gdyby spółka miała w przyszłości skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie zamierza łączyć takiego zwolnienia z ulgą na działalność B+R. Wyodrębniła koszty działalności B+R w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Pod pojęciem "wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych" spółka rozumie koszty diet i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz ryczałt za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych, które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R (są związane z wykonywaniem obowiązków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi) i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszty delegacji stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do osób, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., spółka nie spodziewa się, aby powstały koszty ewentualnych (potencjalnych) delegacji, które można rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, wobec czego nie zamierza rozliczać takich kosztów, wobec tego kręgu osób.

2.2. W związku z powyższym opisem spółka zadała m.in. następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d u.p.d.o.p. wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością B+R? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3).

Zdaniem spółki może ona odliczyć od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d u.p.d.o.p. wynagrodzenia pracowników pełniących w spółce funkcje kierownicze jako koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R.

Wskazała, że na gruncie obowiązującego stanu prawnego art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. istotna jest podstawa prawna nawiązania stosunku prawnego pomiędzy stronami (stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy) oraz zakres faktycznie wykonywanych obowiązków.

W ocenie wnioskodawczyni, czynności nadzoru i organizacji procesu prac B+R (w tym prac nad nowymi produktami, [...] i rozwijanymi produktami) są związane z działalnością B+R. Osoby sprawujące funkcje kierownicze, poza innymi, wymienionymi w opisie czynnościami ogólno-administracyjnymi odpowiedzialne będą za opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii, analizowania i optymalizowania procesów technologicznych, czy nadzorowania stosowanej technologii w produkcji bieżącej. Są to wszystko czynności niezbędne dla zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu prac B+R, tj. stanowiące działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że ustawodawca z kosztów kwalifikowanych nie wyłącza wynagrodzeń osób pełniących funkcje kierownicze. Jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych osób pełniących funkcje kierownicze pozostaje związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo-rozwojową, który wykazany może zostać na podstawie ewidencji czasu pracy.

Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje także pośrednie potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie u.p.d.o.p., w których organy podatkowe nie wyłączyły z grupy kosztów kwalifikowanych kadry managerskiej i dyrektorskiej.

2.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...], nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał najpierw regulacje art. 18d ust. 1-2 i 5-8 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie wskazał 9 przesłanek możliwości odliczenia przez podatnika tzw. kosztów kwalifikowanych.

Zaznaczył, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Zdaniem organu literalne brzmienie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. jest jasne i wynika z niego, że od podstawy opodatkowania odliczyć można koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w ramach działalności B+R.

Wątpliwości wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d u.p.d.o.p., wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością B+R.

Dalej organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że w pracach B+R uczestniczą również osoby sprawujące u wnioskodawczyni funkcje kierownicze, wykonujące je na podstawie umowy o pracę. W zakres obowiązków osób sprawujących funkcje kierownicze wchodzić będą m.in. następujące czynności wymienione przez spółkę:

1) opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii;

2) analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych;

3) uczestniczenie w opracowywaniu budżetu organizacji w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego;

4) nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii;

5) wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy poszczególnych działów funkcjonujących u wnioskodawczyni;

6) przygotowywanie kosztorysów.

Osoby sprawujące u wnioskodawczyni funkcje kierownicze wykonywałyby zarówno czynności związane z pracami B+R, jak i z pozostałą działalnością wnioskodawczyni.

W tym miejscu organ wskazał, że warunkiem uznania wydatków na wynagrodzenia osób sprawujących u wnioskodawczyni funkcje kierownicze i nadzorcze, za wydatki kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, jest wykonywanie przez te osoby czynności związanych z pracami B+R.

Następnie organ zacytował art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85, ze zm. – dalej: p.s.w.n.).

Organ zauważył, że z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że musi mieć ona charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W dalszej kolejności analizując przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że wskazane przez spółkę działania realizowane przez pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Wskazał, że działalność opisana we wniosku wykonywana przez tych pracowników sprowadza się do działań "pośrednio" związanych z działalnością badawczo-rozwojową, nie stanowiąc tym samym działalności badawczo-rozwojowej.

Opisane we wniosku czynności realizowane przez pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze mają, zdaniem organu, znamiona czynności wspierających działalność prowadzoną przez spółkę. W związku z powyższym nie można ich uznać na podstawie przedstawionego opisu, jako wypełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej, określonej w art. 4a ust. 26 u.p.d.o.p. Trudno przypisać im charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Organ ponownie podkreślił, że przepisy o działalności B+R należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności B+R, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Zgodnie ze ścisłą wykładnią przepisów odnoszących się do korzystania z ulgi B+R odliczeniu mogą podlegać koszty uzyskania przychodów poniesione na zdefiniowaną w ustawie działalność B+R, które zostały wymienione w katalogu tzw. kosztów kwalifikowanych.

Organ skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie, realizowane czynności nie wiążą się bezpośrednio z prowadzonymi pracami B+R, w związku z czym, nie stanowią działalności B+R, w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., a tym samym spółka nie jest (nie będzie) uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych organ zauważył, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony danego postępowania.

Nadmienił także, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 i 4 zostaną albo zostały już wydane, odrębne rozstrzygnięcia.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i 2 w związku z pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spółka nie może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d u.p.d.o.p., wysokości wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, jako kosztu kwalifikowanego, w zakresie, w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane będą bezpośrednio z działalnością B+R.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podała, iż we wniosku zostały zadane następujące pytania:

1) czy opisana przez skarżącą działalność stanowi działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.?

2) Czy ponoszone przez skarżącą koszty związane z działalnością B+R stanowią koszt kwalifikowany i mogą zostać przez nią odliczone od podstawy opodatkowania?

3) Czy skarżąca może odliczyć od podstawy opodatkowania wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością B+R?

4) Czy kwota otrzymana sporadycznie ze sprzedaży przez skarżącą prototypów na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia stanowi w tej części zwrot skarżącej poniesionych wydatków?

Do każdego z pytań organ wydał [...] odrębną interpretację indywidualną. Na pytania nr 1, 2 i 4 skarżąca otrzymała odpowiedzi potwierdzające poprawność jej stanowiska. W odniesieniu do tych interpretacji nie zgłasza zastrzeżeń. Natomiast na pytanie nr 3 skarżąca otrzymała odpowiedź negującą jej stanowisko i ta sprawa jest przedmiotem zaskarżenia do Sądu.

Uzasadniając zarzucone naruszenie prawa materialnego skarżąca podniosła, że nigdy nie wskazywała, iż prowadzi badania naukowe. Zatem, dalsze rozpatrywania należy ograniczyć wyłącznie do definicji prac rozwojowych. Zacytowała dalej art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. oraz 4 ust. 3 p.s.w.n.

Zauważyła, że wcześniej definicja prac rozwojowych zawarta była w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo zmiany, nowa definicja nie odbiega w sposób zasadniczy od stanu prawnego obowiązującego przed 1 października 2018 r. Zatem zmiany nie dają jakiejkolwiek podstawy do nowego rozumienia i rozpatrywania charakteru "prac rozwojowych" oraz ich zakresu.

Równocześnie skarżąca wskazała, że w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuszczał możliwość wliczenia wysokości wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, jako kosztu kwalifikowanego w ramach tzw. ulgi podatkowej B+R, w zakresie w jakim wykonywane przez takich pracowników czynności związane są bezpośrednio z działalnością B+R.

Spółka podkreśliła, że zaliczenie takich czynności do działalności B+R jest zgodne z Podręcznikiem Frascati "Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej" (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) - zawierającym procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Dodała, że do tego podręcznika odwołuje się samo Ministerstwo Finansów w objaśnieniach do ulgi B+R.

Zgodnie z procedurami wskazanymi w podręczniku, w statystyce badawczo-rozwojowej przyjęło się, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z pracownikami B+R powinny obejmować "pełen koszt działalności badawczo-rozwojowej", którego poniesienie jest "niezbędne do prawidłowej realizacji działalności B+R". Podręcznik wskazuje, że do prac B+R należy zaliczać również:

1) wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.);

2) planowanie i kierowanie projektami B+ R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym;

3) przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów badawczo-rozwojowych, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi;

4) obsługa administracyjna/koordynacja/kierowanie projektami badawczo-rozwojowymi.

Tym samym, zgodnie z podręcznikiem, do pracowników zajmujących się działalnością B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy działalności B+R. W szczególności do osób takich należy zaliczyć również osoby, które zajmują się choćby w części, czynnościami takimi jak czynności administracyjne bezpośrednio i nierozłącznie związane z pracami B+R, kierowanie działalnością B+R w aspekcie technicznym, raportowanie i konsultowanie w zakresie wykonywanej działalności B+R, czy też rekrutacja pracowników do działalności B+R. Zatem również czynności o charakterze nadzorczym czy kierowniczym, jeżeli są związane bezpośrednio z działalnością B+R, należy zaliczyć do działań stanowiących prace rozwojowe.

Poprawność takiego stanowiska a także zasadność powołania się na Podręcznik Frascati'ego w kwestii ustalania zakresu prac rozwojowych potwierdził organ w interpretacji indywidualnej z [...], nr [...].

O zasadności wliczania wysokości wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, do kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi podatkowej B+R, w zakresie w jakim wykonywane przez takich pracowników czynności związane są bezpośrednio z działalnością B+R, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przesądził również m.in. w interpretacji indywidualnej z [...], nr [...]; interpretacji indywidualnej z [...], nr [...] oraz w interpretacji indywidualnej z [...], nr [...].

W świetle powyższego, nie ma podstaw do tego, aby w przypadku skarżącej przyjmować odmienną wykładnię. Tym bardziej, że we wniosku skarżąca podkreśliła, iż zaliczeniu podlegałyby wyłącznie czynności o charakterze kierowniczym i nadzorczym bezpośrednio związane z działalnością B+R z wyłączeniem prac wdrożeniowych, rutynowych i okresowych zmian niepociągających za sobą postępu naukowego i technicznego. W ramach prowadzonego postępowania, skarżąca mimo wezwań do innych wyjaśnień, na żadnym etapie nie została wezwana do bardziej szczegółowych wyjaśnień w zakresie osób wykonujących czynności o charakterze nadzorczym czy kierowniczym w odniesieniu do działalności B+R.

Przy tym argumentacja organu nie dotyczy problemów z zaliczeniem konkretnych czynności do prac badawczo-rozwojowych, lecz zaprzecza generalnej możliwości zaliczania czynności o charakterze nadzorczym czy kierowniczym do działalności B+R. Świadczy o tym choćby wskazanie, że czynności takie - mimo powiązania z działalnością B+R - nie mają "charakteru twórczego" i mają charakter "wspierający", co dyskwalifikuje je do włączenia do zakresu prac B+R. Podejście takie stanowi zmianę dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż choćby we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej z [...], nr [...] "planowanie i kierowanie projektami B+R" czy "obsługa administracyjna/koordynacja/kierowanie projektami badawczo-rozwojowymi" było przyjmowane jako działalność badawczo-rozwojowa. Poza tym wskazany w opisie skarżącej zakres prac dotyczących kierowania i nadzoru pracami B+R nie odbiega od opisów zawartych w ww. interpretacjach.

Stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej odbiega znacząco od dotychczasowej praktyki organu. Oczywiście rozstrzygnięcia zawarte w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony danego postępowania. Niemniej jednak mając na względzie przytoczone wcześniejsze interpretacje prawa podatkowego, w odniesieniu ulgi B+R - w zakresie osób wykonujących czynności o charakterze kierowniczym i nadzorczym - istniała ugruntowana praktyka interpretacyjna.

Przyjęta przez organ wykładnia w zaskarżonej interpretacji jest krzywdząca dla skarżącej. W tym samym stanie faktycznym i prawnym w odniesieniu do skarżącej została przyjęta inna wykładnia niż obowiązująca wcześniej. Stanowi to naruszenie zasady pewności prawa oraz art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców w myśl którego: "Organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym."

Na koniec skarżąca wskazała, że nowa wykładnia godzi również w zaufanie przedsiębiorców do państwa oraz w stabilność prawa i warunków prowadzenia działalności gospodarczej. Ten sam stan faktyczny jest nagle - bez zmiany prawa - oceniany w inny sposób. Nowa wykładnia pomija poza tym realia obrotu gospodarczego i zarządzania przedsiębiorstwami. Bez działań "wspierających" takich jak obsługa administracyjna/koordynacja/planowanie/budżetowanie/kierowanie projektami, żadne działania B+R w jakimkolwiek przedsiębiorstwie (szczególnie większym) nigdy nie zostaną zainicjowane ani przeprowadzone. A taki był cel wprowadzania ulgi - zachęcenie przedsiębiorstw, szczególnie z sektora MŚP - do podejmowania działań B+R.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ dokonał nieprawidłowej wykładni podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego, to jest art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy interpretacyjnej w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W dalszej kolejności przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy należy zacytować art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., który zawiera definicję legalną użytego w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa". Zgodnie z tym przepisem, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p. stanowi, że badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n.; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n.

Według art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

W dalszej kolejności należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 3 p.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

6. Przechodząc do analizy zarysowanego wyżej stanu prawnego w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) tej sprawy należy zauważyć, że spór dotyczący zaliczenia do działalności B+R wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R w pierwszej kolejności ogniskuje się wokół wykładni art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Dotyczy więc ogólnych kryteriów działalności B+R, których niewystąpienie czyni bezprzedmiotowym rozważania na temat badań naukowych oraz prac rozwojowych (art. 4a pkt 27 i 28 u.p.d.o.p.), konstytuujących działalność B+R.

Organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że opisanym we wniosku działaniom trudno przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań (str. 11 interpretacji).

Do przesłanek zaliczenia określonej działalności do działalności B+R w rozumieniu tego przepisu, a tym samym w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., zalicza się działalność, która jest: 1) twórcza; 2) systematyczna; 3) podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Sporne są zatem przesłanki wyżej wymienione w pkt 1 i 3, zaś systematyczność opisanych działań nie budzi zastrzeżeń organu.

7. Pierwszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność B+R, jest jej twórczy charakter. Jak podaje słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/tw%C3%B3rcza.html), działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (zob. J. Barta, R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, [w:] Prawo autorskie, Wolters Kluwer, dostęp online, rozdział 1.3.). Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (zob. M. Poźniak-Niedzielska, A. Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, J. Barta (red.), wyd. 3, Warszawa 2013, s. 9).

Twórczy charakter prac może więc przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.

Czynności opisane we wniosku, zdaniem Sądu, spełniają analizowany tu wymóg kreatywności. Spółka wskazała, że w ramach działalności B+R zajmuje się w szczególności: 1) projektowaniem nowych produktów; 2) ciągłym rozwojem urządzeń znajdujących się już w ofercie wnioskodawczyni; 3) opracowywaniem prototypów nowych produktów oraz rozwijanych produktów. Obecnie, w ramach prac nad nowymi produktami, spółka pracuje nad projektem zupełnie nowego urządzenia będącego [...], które to urządzenie jest nowatorskim rozwiązaniem oraz autorskim projektem spółki. Z kolei rozwój własnych produktów polega np. na tworzeniu lub wprowadzaniu do produktów nowych typów [...]. Zajmuje się także rozwojem [...]. Działalność B+R spółki w zakresie opracowywania i produkcji prototypu [...] oparta jest na procesie, który obejmuje następujące etapy: 1) opracowanie koncepcji systemu [...]; 2) symulacje komputerowe [...]; 3) dobór parametrów [...] a także metody [...]; 4) dobór [...]; 5) przygotowanie projektu [...]; 6) realizacja prototypu nr 1 [...]; 7) przygotowanie układu [...] ([...]); 8) testy prototypu nr 1, badania z [...], badania [...], testy [...]; 9) budowa prototypu nr 2 z uwzględnieniem wyników testów przeprowadzonych na prototypie nr 1; 10) badania prototypu nr 2 [...]; 11) przygotowanie wdrożenia gotowego rozwiązania do produkcji.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, że opisane we wniosku działania mają charakter twórczy. Przy czym, dotyczy to nie tylko czynności osób, które wyżej wskazane czynności wykonują "własnoręcznie" – jak zdaje się to ujmować organ interpretacyjny – czyli np. "własnoręcznie" przeprowadzają symulacje komputerowe danego urządzenia, "własnoręcznie" poddają prototyp testom itp. Zdaniem Sądu, twórczy charakter należy w tych ramach przypisać także osobom sprawującym nadzór i kierownictwo nad pracownikami spółki, którzy "własnoręcznie" realizują wskazane we wniosku prace B+R. Sąd stwierdza, że czynności nadzorcze i kierownicze w ramach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji działań B+R są nieodzownym (koniecznym) elementem tychże działań. Skoro działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza (temu organ nie zaprzecza), to tym bardziej należy tę cechę przypisać działaniom omawianej tu kadry wyższego szczebla, pod której nadzorem i kierunkiem przeprowadzane są wskazane symulacje, czy testy prototypów. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika przecież, że osoby sprawujące funkcje kierownicze będą zaangażowane w prace B+R nie tylko poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także poprzez doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia. Z tego punktu widzenia, odmiennie niż to stwierdził organ, trudno przyjąć, że czynności nadzorcze, czy kontrolne nie miałyby charakteru "twórczego", podczas gdy czynności osób kontrolowanych, czy korzystających z doradztwa, taki charakter by miały.

Należy także podkreślić, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż zaliczeniu do działalności B+R podlegałyby tylko czynności nadzorcze i kierownicze bezpośrednio związane z tą działalnością, z wyłączeniem prac wdrożeniowych, rutynowych i okresowych zmian niepociągających za sobą postępu technicznego lub naukowego.

8. Zdaniem Sądu opisane we wniosku czynności mające konstytuować działalność B+R oraz wskazane zadania pracowników realizujących funkcje nadzorcze i kierownicze spełniają także kryterium celowości, to jest podejmowane są celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wyraźnie wynika z wniosku o wydanie interpretacji, że opisane tam czynności podejmowane są po to, aby realizować cele wymienione w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. in fine. Dotyczy to także kadry wykonującej funkcje nadzorcze i kierownicze. Jak już była o tym mowa przy analizie "kryterium twórczości", ta grupa pracowników ma wykorzystywać swoją wiedzę techniczną i doświadczenie w procesie działalności B+R, co bez wątpienia wyczerpuje kryterium "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Udział tej grupy pracowników w projektowaniu nowych produktów, rozwoju dotychczasowych produktów, czy w opracowywaniu prototypów, świadczy o tym, że ich działalność wyczerpuje znamiona także "zwiększenia zasobów wiedzy".

Analizowane cele działalności B+R wynikają także z opisu szczegółowych czynności pracowników nadzoru. W świetle wniosku o wydanie interpretacji do ich zadań należy przecież:

1) opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii;

2) analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych;

3) uczestniczenie w opracowywaniu budżetu organizacji w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego;

4) nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii;

5) wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy poszczególnych działów funkcjonujących u wnioskodawczyni;

6) przygotowywanie kosztorysów.

9. Sąd nie podziela stanowiska organu, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji działalność realizowana przez pracowników sprawujących funkcje kierownicze i nadzorcze sprowadza się do działań "pośrednio" związanych z działalnością B+R spółki i z tego powodu nie obejmują działań, które stanowiłyby prace rozwojowe (str. 11 interpretacji).

Po pierwsze, jak już wskazano wyżej, czynności tej grupy pracowników są nieodzownym elementem prac B+R. Trudno bowiem sobie wyobrazić podejmowanie nowatorskich, a tym samym kosztochłonnych prac bez sprawowania nadzoru nad pracownikami "własnoręcznie" wykonującymi testy, czy prototypy.

Po drugie, z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu szczegółowych zadań kadry kierowniczej wynika, że realizują one znamiona prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.n., a tym samym działalności badawczo rozwojowej, o jakiej mowa w art. 4a pkt 26 oraz art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Te przepisy zostały już wyżej zacytowane, a zatem nie ma potrzeby ponownego przytaczania ich treści.

Dokonując analizy tych regulacji można wyjściowo zauważyć, że art. 4 ust. 3 p.s.w.n. wskazuje, iż prace rozwojowe mogą polegać na działalności, która została scharakteryzowana przy pomocy czterech czasowników: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie.

Mając już to na uwadze, definicję legalną pojęcia "prace rozwojowe" zawartą w art. 4 ust. 3 p.s.w.n. można – ogólnie - podzielić na cztery elementy. Zatem, "prace rozwojowe" w rozumieniu analizowanego przepisu to:

1) nabywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

2) łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

3) kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

4) wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Następnie, biorąc pod uwagę szczegółowo scharakteryzowane we wniosku o wydanie interpretacji konkretne czynności pracowników nadzoru i kierownictwa (strona 5 interpretacji), można skonstatować, że w zakresie "wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług" mogą mieścić się:

- opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii;

- analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych;

- uczestniczenie w opracowywaniu budżetu organizacji w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego;

- wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy poszczególnych działów funkcjonujących u wnioskodawczyni;

- przygotowywanie kosztorysów.

Z kolei, czynności polegające na "nawiązywaniu i utrzymywaniu współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii" mogą ponadto zawierać się w ramach "łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług".

Tym samym opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności pracowników nadzoru i kierownictwa, wbrew stanowisku organu, nie sprowadzają się tylko do "działań pośrednio związanych z działalnością B+R". Skoro wchodzą w zakres prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.n., to tym samym zawierają się w definicji działalności B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. i w konsekwencji art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem sporne czynności nie mają znamion tylko czynności wspierających działalność spółki, jak także to ujął organ (str. 11 interpretacji). Za takie można uznać czynności innych kategorii pracowników podmiotu prowadzącego działalność B+R, jak np. czynności informatyków, księgowych, osób realizujących usługi ochroniarskie, konserwacyjne, zajmujących się utrzymaniem czystości itp.

10. Sąd stwierdza, że organ trafnie wskazał, iż przepisy statuujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (str. 9 interpretacji). Jednak spostrzeżenie to wadliwe aplikował na grunt niniejszej sprawy.

W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji. Dotyczy on zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333).

Z tych powodów formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 434/18). To oznacza, że należy je poddawać interpretacji ścisłej, innymi słowy rygorystycznej lub dosłownej.

Spoglądając na sporne zagadnienie z tej perspektywy należy zauważyć, że organ dokonał wykładni ścieśniającej analizowanych regulacji, wadliwie wyłączając z katalogu "kosztów kwalifikowanych" wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników pełniących funkcje kierownicze i nadzorcze w odniesieniu do działalności B+R prowadzonej przez spółkę.

Po pierwsze, wynika to z tego, że jak wskazano wyżej, opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności tej kategorii pracowników zawierają się w językowym znaczeniu pojęcia "prace rozwojowe" (art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.n.), a tym samym wchodzą w zakres pojęcia "działalności badawczo-rozwojowej" (składającej się badań naukowych oraz prac rozwojowych – art. 4a pkt 26 oraz art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.), także rozumianego w sposób ścisły (językowy).

Po drugie, art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. in fine mówi o "kosztach kwalifikowanych", jako wydatkach poniesionych na rzecz pracownika. Wydatki w tym zakresie mogą bowiem stanowić "koszt kwalifikowany" w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z literalnej wykładni tej regulacji wynika, że chodzi o wydatki związane z każdym "pracownikiem" realizującym działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca nie precyzuje dalej o kategorie których pracowników chodzi w tym przepisie. W szczególności nie wyłącza z tej kategorii pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze. Jeśli zatem ustawodawca w analizowanym obecnie aspekcie nie rozróżnia pracowników, którzy "własnoręcznie" realizują działalność B+R (np. własnoręcznie przeprowadzają symulacje komputerowe, czy własnoręcznie testują prototyp) od pracowników, którzy kontrolują, czy nadzorują te czynności oraz doradzają w tymże procesie – to interpretatorowi także tego czynić nie wolno. Jest to jedna z zasad wykładni językowej tekstu prawnego (lege non distinquente nec nostrum est distinquere – por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 123-124; wyrok NSA z 14 września 2018 r., II FSK 2337/16; wyrok NSA z 7 października 2016 r., I OSK 3073/15; wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14).

Zatem, także i z tych względów, stanowisko organu jest nietrafne, jako że opiera się na - zawężającym językowe znaczenie – rozumieniu art. 18d ust. 1 i 2 oraz art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. Wyraża się to poprzez wykluczenie jednej kategorii pracowników, to jest pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze w ramach realizacji działalności B+R, z kręgu podmiotów, na rzecz których poniesione wydatki stanowią "koszty kwalifikowane".

11. Wreszcie Sąd zauważa, że za niewystarczające uznaje odniesienie się przez organ do argumentacji wnioskodawczyni, iż w przystających stanach faktycznych, w trzech interpretacjach indywidulanych, stwierdził, że czynności pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze w związku z działalnością B+R, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że ustawą z 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz.U. poz. 2255) od 1 stycznia 2017 r. zostały wprowadzone do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - dalej: o.p.) instytucje objaśnień podatkowych oraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej.

Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności (obok wydawania interpretacji ogólnych – pkt 1) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z kolei, jak stanowi art. 14n § 5 o.p. przez utrwaloną praktykę interpretacyjną rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym (...).

Znaczenie wskazanych wyżej instytucji wyraża się w tym, że realizują one ochronę podatnika, o której mowa w art. 14k-14m o.p. Zgodnie bowiem z art. 14n § 4 o.p. - w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m o.p. (czyli zasadę nieszkodzenia).

Wobec powyższego, jak również z punktu widzenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), jeśli wnioskodawca powołuje się na trzy interpretacje indywidulane, z których wynika prawidłowość jego stanowiska, to organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że nie stanowią one powszechnej wykładni prawa i wiążą tylko strony danego postępowania. Powinien wykazać, że albo stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) tamtych interpretacji oraz interpretacji, którą wydaje aktualnie, różnią się istotnie, albo wyjaśnić, dlaczego zmienia stanowisko pomimo tożsamości tychże stanów (zdarzeń).

Z takich samych powodów, organ nie powinien całkowicie pomijać znaczenia dla tej sprawy "Podręcznika Frascati", który obowiązuje w krajach OECD do celów statystycznych (zob. OECD, Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, https://portalstatystyczny.pl/2018/09/24/podrecznik-frascati-2015). Na to opracowanie powołuje się spółka w skardze, wywodząc, że wprost w nim stwierdzono, iż planowanie i kierowanie pracami B+R mieści się w ramach tychże prac. Sąd stwierdza, że owszem, "Podręcznik Frascati" nie stanowi źródła prawa, ale skoro minister właściwy do spraw finansów publicznych powołuje się na to opracowanie w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. (dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX – strony: 10, 13, 15, 17, 18), to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie powinien tego opracowania ignorować wydając interpretację indywidualną. Komplementarnie Sąd zauważa, że w tymże "Podręczniku" (Rozdział 5, Pomiar personelu B+R) stwierdza się, że do personelu B+R zalicza się nie tylko osoby, które wykonują prace naukowo-techniczne na potrzeby projektów B+R (projektują i przeprowadzają eksperymenty oraz badania, konstruują prototypy itd.), ale również osoby, które planują i kierują projektami B+R (pkt 5.2.). Dalej stwierdza się, że do personelu B+R należą tzw. "badacze", czyli specjaliści zajmujący się zawodowo pracą koncepcyjną lub tworzeniem nowej wiedzy. Prowadzą oni badania oraz ulepszają lub rozwijają koncepcje, teorie, modele, techniki, oprzyrządowanie, oprogramowanie lub metody operacyjne (pkt 5.35). Jednak, do grupy "badaczy" zalicza się również kierowników i administratorów zaangażowanych w planowanie i zarządzanie naukowymi i technicznymi aspektami pracy badacza (pkt 5.38).

12. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację uznawszy, z tych wszystkich powodów, że organ dopuścił się naruszenia - w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - wskazanych w skardze: art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).