Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 528/08 w sprawie ze skargi "Z. D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "Z. D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 528/08, wydanego w sprawie ze skargi Z. D. sp. z o.o. w B., w którym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W motywach swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynikało, że w dniu 15 lutego 2008 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Spółka wyjaśniła, że na mocy postanowień art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 89, poz. 625 ze zm.), zwanej dalej "Prawem energetycznym", jest ona zobowiązana do pobierania opłat za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfie lub dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłaty te podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z powyższym strona wyraziła wątpliwość czy należności z tytułu kar pieniężnych pobieranych w formie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, o którym mowa w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, opłaty pobierane za nielegalny pobór energii elektrycznej wymienione w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 1a oraz art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 06.347.1), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", tzw. kradzież energii elektrycznej nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów. W konsekwencji opłaty pobierane przez Spółkę nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostarczoną energię elektryczną. Ponadto do przedstawionego stanu faktycznego stosuje się art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., który wyłącza z zakresu przedmiotowego ustawy czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Powyższego poglądu nie podzielił w wydanej interpretacji, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., który w wydanej dnia 30 kwietnia 2008 r. interpretacji stwierdził, że w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego w sposób jednoznaczny uwzględnione są dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór, tj. opłata taryfowa (według określonego cennika) oraz odszkodowanie. Zdaniem organu, tylko wówczas, gdy opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej dochodzone są w formie odszkodowania, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, strona po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji postawiła zarzut naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez przyjęcie, że czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest nielegalny pobór energii, z tytułu którego obciąża się nielegalnego poborcę energii opłatą przewidzianą w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 15 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2455/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał niniejszą sprawę do rozpoznania stosownie do właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej pobierane na podstawie art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Zdaniem Sądu, kluczowym argumentem przemawiającym za tym poglądem jest to, że nielegalny pobór energii elektrycznej (inaczej kradzież energii elektrycznej), nie może być uznany za dostawę towaru. Prawodawca w definicji pojęcia "odpłatnej dostawy towaru" zawarł bowiem przesłankę "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel". Sąd podkreślił ponadto, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest czynność dostawy towarów, a nie sama zapłata, czy też rekompensata za towar. Z tego powodu bez znaczenia dla interpretacji tych przepisów jest fakt, że podmiotowi, który został okradziony z energii elektrycznej przysługuje z tego tytułu świadczenie pieniężne. Bez dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, nie można bowiem mówić o przedmiocie opodatkowania. Sąd podkreślił, że artykuł 57 ust. 1 Prawa energetycznego, wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania. Jak z powyższego wynika opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem - wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej i co symptomatyczne, uregulowania w tym zakresie zostały wolą ustawodawcy zamieszczone w rozdziale 7 Prawa energetycznego, zatytułowanym "Kary pieniężne".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że możliwość skorzystania przez skarżącą Spółkę z dochodzenia określonych ryczałtowo opłat za nielegalny pobór energii nie oznacza, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za czynności dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Na zakończenie Sąd stwierdził, że opisane w art. 6 ustawy o VAT z 2004 r. tzw. wyłączenia podatkowe, stanowią korektę wskazanego w art. 5 tej ustawy zakresu przedmiotowego opodatkowania. Zatem, jeżeli nielegalny pobór energii elektrycznej nie mieści się zakresie przedmiotowym wynikającym z art. 5 ustawy o VAT 2004 r., to bezprzedmiotowe stają się rozważania dotyczące zastosowania w tej sprawie art. 6 pkt 2 tej ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Sąd odwołał się także do poglądów zawartych w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wojewódzkich sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu).

Na powyższe orzeczenie organ podatkowy, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powołał:

1) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 57 § 1 Prawa energetycznego oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzącej do uznania, że nielegalny pobór energii nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji niezastosowaniu w/w przepisów do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a w zw. z art. 151 w zw, z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo, że do takich naruszeń nie doszło.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ stwierdził, że czynnościami wymienionymi w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. są również dostawy energii i paliw, których pobieranie zostało dokonane bez umowy zawartej ze sprzedawcą, niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobierane są opłaty taryfowe, stanowiące formę odpłatności za pobraną w ten sposób energię lub paliwa. Organ podkreślił, że Prawo energetyczne uwzględnia dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór, tj. opłatę taryfową oraz odszkodowanie, do którego dochodzi się na zasadach ogólnych. Do pobierania odszkodowań dochodzi, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody, których sama opłata taryfowa nie mogłaby wyrównać. Zatem w przypadkach gdy dochodzone jest odszkodowanie, nie jest możliwe określenie świadczenia wzajemnego, a co się z tym wiąże określenie podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług. Ponadto przypadki, w których dochodzone jest odszkodowanie mieszczą się w definicji kradzieży, opierającej się na kryterium nie wystąpienia żadnej korzyści materialnej u poszkodowanego. Organ zauważył, że o ile kradzież towaru należy uznać za czynność nie podlegającą opodatkowaniu, brak jest tutaj bowiem przede wszystkim stosunku prawnego łączącego podmioty i typowych stron stosunku transakcji, o tyle w przypadku ustalenia opłaty za nielegalny pobór energii, który można uznać za pewną formę "legalizacji", taki stosunek prawny powstaje z mocy ustawy. Przedmiotowe opłaty taryfowe pobierane w trybie art. 57 Prawa energetycznego stanowią zatem, w ocenie organu, formę odpłatności za dostawę energii bez podpisanej umowy lub z naruszeniem jej warunków. Ponadto organ zauważył, że przepisy ustawy o VAT z 2004 r. stanowią, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Co do woli stron, organ stwierdził, że przedsiębiorstwo energetyczne decydując się na dochodzenie należności za pobór energii bez zawartej umowy bądź z naruszeniem jej warunków, pobierając opłatę określoną w taryfie uzewnętrznia wolę dostawcy energii za odpłatnością i przeniesieniem prawa do rozporządzania pobraną energią jak właściciel.

W odpowiedzi spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymała swój pogląd wyrażony we wniosku o wydanie interpretacji i poparła argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez Sąd administracyjny pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.w zw. z art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego i art. 7 ust 1 ustawy o VAT z 2004 r. Podnoszone w nim zagadnienia były niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tej podstawie wykształciła się linia orzecznicza, zgodnie z którą nielegalny pobór energii nie stanowi dostawy towarów, a wypłacane z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towarów, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę (por. wyrok z dnia 23 marca 2010 r., sygn akt I FSK 331/09, wyrok z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1501/08, wyrok z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1644/09, wyrok z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1384/08, wyrok z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 127/08, wyrok z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 739/07, wszystkie publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA). Naczelny Sąd Administracyjny, w obecnym składzie, w pełni podziela tę linię orzeczniczą w kwestii, będącej przedmiotem omawianego zarzutu kasacyjnego.

Odnosząc się w podstawowym zakresie do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że w przypadku nielegalnego poboru energii, zawiązuje się między dostawcą, a odbiorcą stosunek zobowiązaniowy, który po stronie dostawcy powoduje powstanie roszczenia o wyrównanie szkody (por. uchwała SN z dnia 26 sierpnia 1986 r. III CZP 49/86, OSNCP 1987, z. 8, poz. 111). Roszczenie to podlega realizacji w myśl art. 57 Prawa energetycznego, który to przepis wyraźnie wskazuje, że kwestia naprawienia szkód, wyrządzonych dostawcom energii nielegalnym poborem, została uregulowana w sposób szczególny, odbiegający od trybu przewidzianego w postępowaniu cywilnym. Nie może jednak budzić wątpliwości, że oba tryby "naprawienia szkody", określone w powołanym przepisie mają charakter odszkodowawczy, o czym świadczy ich rekompensacyjny charakter, wynikający z poniesionej straty. Nie bez znaczenia, z punktu widzenia wykładni systemowej, jest również umiejscowienie tegoż przepisu w rozdziale Prawa energetycznego zatytułowanym "Kary pieniężne". W związku z powyższym, o utożsamianiu omawianych form rekompensaty z wynagrodzeniem z tytułu dostawy towaru nie może być mowy.

Przechodząc natomiast do samego "świadczenia" dostawcy, które organ mylnie utożsamia z dostawą towarów, należy stwierdzić, że nie ma ono po stronie przedsiębiorstwa energetycznego charakteru czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (energią) jak właściciel w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Nie stanowi ono czynności konraktowej (będącej przejawem woli dostawcy), a czynność deliktową (która jest co do zasady z wolą poszkodowanego sprzeczna). Nielegalny pobór energii, w istocie jest czynnością niezależną od dostawcy energii, dzieje się bez jego wiedzy i stanowi zdarzenie niepożądane, czego wyrazem jest jego penalizacja. Tak więc element ekwiwalentności, który jest charakterystyczny dla odpłatnej dostawy towarów oraz przeniesienie prawa (rozumianego jako świadome działanie), na tym etapie nie występuje.

Z powyższych względów, jak i z powołaniem się na argumentację, szerzej zaprezentowaną we wskazanych wyżej wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 57 § 1 Prawa energetycznego oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. musiał zostać uznany za nieusprawiedliwiony.

W związku z tym, również druga z postaw kasacyjnych, oparta na zarzucie naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a w zw. z art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., nie mogła być uznana za usprawiedliwioną. Autor skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów postępowania wywodził z wadliwej, jego zdaniem, oceny wykładni prawa materialnego, która determinowała kierunek rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Zatem skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 57 § 1 Prawa energetycznego oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., to konsekwentnie nie mógł zakwestionować kontroli zgodności z prawem, którą w ramach zaskarżonego wyroku przeprowadził Sąd pierwszej instancji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.