Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi R.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia[...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...] . nr [...] w sprawie odmowy wstrzymania wykonania w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] .

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że decyzją z dnia[...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej R.P. jako członka organu zarządzającego Spółdzielni A. w likwidacji w S. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003r., luty i marzec 2004r. oraz maj 2005r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od tej decyzji R.P. zawarł wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby wstrzymanie wykonania decyzji, o którym mowa w art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.). Ponoszone przez podatnika wydatki związane z utrzymaniem rodziny nie noszą znamion nadzwyczajności. Za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawiają te wypadki gospodarcze, które są niezależne od postępowania podatnika, bądź spowodowane zostały działaniem czynników , na które podatnik nie ma wpływu. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie nastąpiła. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, o której wstrzymanie wykonania zwrócił się podatnik, wydana została w związku z faktem, że Spółdzielnia A. w likwidacji w S., w której R.P. pełnił funkcję członka organu zarządzającego, nie wypełniła w latach 2003,2004 i 2005 ciążących na niej obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług i nie dokonała wpłaty zobowiązań podatkowych wskazanych w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2003r., luty i marzec 2004r. oraz maj 2005r.

Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł R.P. Postanowieniu zarzucił:

- nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim faktu, że postanowieniem z dnia 22 października 2001r. Sąd Rejonowy w Kielcach –Sąd Gospodarczy w sprawie U 69/01 oddalił wniosek Spółdzielni A. w likwidacji w S. o ogłoszeniu upadłości. Ponowne złożenie wniosku przez skarżącego, jako likwidatora było bezpodstawne i stałoby się bezskuteczne, bowiem Spółdzielnia nie posiadała dostatecznych środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto organ nie wydał żadnej decyzji określającej zaległość podatkową płatnika Spółdzielni A. w likwidacji w S. , ani nie wszczął postępowania egzekucyjnego z stosunku do Spółdzielni;

- sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez ustalenie, że stan materialny skarżącego nie ma wpływu na ponoszenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni , a także że egzekucja z wierzytelności wskazanej przez skarżącego jest bezskuteczna, a także uznanie, że ustawa Prawo spółdzielcze nie jest lex specialis w stosunku do ustawy Ordynacja podatkowa, i w związku z tym z zastosowaniem przepisów Prawo spółdzielcze nie może nastąpić wyłączenie odpowiedzialności skarżącego jako likwidatora za zaległości podatkowe Spółdzielni.

Skarżący wskazał ponadto, że postanowieniem z dnia[...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w tej samej sprawie.

W związku z zarzutami R.P. wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o jego uchylenie.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżący wyjaśnił, że w dacie objęcia przez niego postępowania likwidacyjnego Spółdzielnia nie posiadała funduszy na uregulowanie zaległości podatkowych. W pierwszej kolejności dokonane zostały wypłaty wynagrodzeń za pracę, stosownie do treści art. 125 Prawa spółdzielczego. Dalej skarżący podnosi, że wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy, dlatego spełniona została przesłanka z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie braku podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe Spółdzielni.

Zdaniem R.P. przepisy art. 124 i 125 ustawy Prawo Spółdzielcze stanowią lex specialis w stosunku do ustawy Ordynacja podatkowa, dlatego za zaległości Spółdzielni skarżący jako likwidator powinien odpowiadać dopiero po wykreśleniu jej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Odnosząc się do swojej sytuacji materialnej R.P. wskazał, że za pełnienie funkcji likwidatora przez okres trzech lat nie otrzymał wynagrodzenia. Obecnie pracuje jako kierowca karetki i zarabia [...] zł brutto, jego żona pobiera zasiłek dla bezrobotnych z wysokości [...] zł. Małżonkowie mają na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci. Koszty utrzymania mieszkania wynoszą 486 zł miesięcznie, opłata za przedszkole wynosi zaś 160 zł. W ocenie skarżącego jego sytuacja materialna świadczy, że została spełniona przesłanka art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wykonanie decyzji narazi bowiem skarżącego na utratę pracy, a tym samym na fatalne pogorszenie sytuacji rodziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że postanowienie z [...] nr [...] zostało wydane w toku innego postępowania, i było związane z faktem przedłużenia terminu do rozpatrzenia odwołania od wcześniejszej decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

W dniu 30 maja 2007r. do WSA w Kielcach wpłynęło pismo skarżącego, w którym podtrzymał zarzuty skargi. Podniósł ponadto, że dodatkowe obciążenie go wykonaniem zaskarżonej decyzji doprowadzi do eksmisji z najmowanego mieszkania, ponieważ całe obecne wynagrodzenie po odliczeniu kosztów utrzymania rodziny przekazywane jest na poczet zaległości opłat czynszowych powstałych z powodu nie wypłacania należnych wynagrodzeń za pracę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Legalność zaskarżonego orzeczenia Sąd bada na dzień jego wydania przez organ. W związku z tym okoliczność wskazana przez pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007r., że decyzja, której dotyczyła odmowa wstrzymania wykonania została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 4 września 2007r. sygn.akt I SA/Ke 214/07, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.

Wychodząc poza granice skargi Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa. Analiza procesu decyzyjnego organu podatkowego wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie postanowienia z obrotu prawnego.

Artykuł 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowi, że organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części , w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Jednakże wobec tego, że określenia "ważny interes prywatny" oraz "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, ocena, czy okoliczności sprawy przemawiają za wstrzymaniem wykonania decyzji, pozostawiona jest organom podatkowym. Organ orzeka w formie postanowienia, w którego uzasadnieniu obowiązany jest wskazać motywy swojego rozstrzygnięcia. Nadto wyrażona w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasada zaufania do organów podatkowych implikuje organ do starannego i zgodnego z dyspozycją art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadnienia orzeczenia.

Sądowa kontrola legalności decyzji oznacza po stronie sądu obowiązek badania, czy prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy sprawy, czy w procesie dochodzenia do decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający wstrzymanie decyzji, oraz czy organ uzasadnił swoje stanowisko.

Ocena całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny została przez organ podatkowy drugiej instancji dokonana niewłaściwie.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, że ponoszone przez podatnika wydatki związane z utrzymaniem rodziny nie noszą znamion nadzwyczajności. Opisane w tym artykule pojęcie interesu podatnika lub interesu publicznego nie ma charakteru kwalifikowanego o cechę nadzwyczajności, wymaga natomiast, by interes ten był ważny. Dlatego też, aby organ mógł rozważyć, czy wstrzymać wykonanie decyzji musi najpierw stwierdzić, że po stronie podatnika zachodzi ważny interes.

Pojęcie ważnego interesu podatnika ma charakter niedookreślony, a zatem należy mu nadawać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym. Za ważny interes podatnika należy uznać każdy związek wstrzymania wykonania decyzji z kwestiami, które podatnik uznaje za ważne dla siebie, polegający na tym że wstrzymanie wykonania decyzji ma lub może mieć bezpośredni wpływ na te kwestie. Będą to uprawnienia i obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa - interes prawny, a także okoliczności uznawane przez podatnika za istotne z jego punktu widzenia, które nie wynikają wprost z przepisów prawa - interes faktyczny. Skoro podatnik powołuje się w odwołaniu na swoją bardzo trudną sytuację ekonomiczną powodującą, że osiągane przez niego dochody nie pozwalają na utrzymanie czteroosobowej rodziny, to organ powinien ocenić, czy za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia ważny interes podatnika.

Zarzucić należy również organowi, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pominął całkowicie rozważania, czy za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia interes publiczny. W orzecznictwie przyjmuje się, że interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta błędnych decyzji ( np. wyrok IIISA 1838/01 PM 2003 Nr 7 poz. 43). Nadto, co ważne w kontekście powoływania się strony na trudną sytuacje materialną, interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną (wyroki NSA IIISA 830/00, III SA 660/99). Ustalenie istnienia powyższej przesłanki poprzedzone winno być dogłębną analizą całości zgromadzonego w sprawie materiału.

Podkreślić w należy, że ocena czy przesłanki wstrzymania wykonania decyzji istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych ( art. 122 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sprawie nie dokonano oceny całokształtu okoliczności związanych z sytuacją materialną podatnika, na którą wpływ może mieć wykonanie decyzji. W zaskarżonym postanowieniu organ podniósł tylko, że ponoszone przez podatnika wydatki związane z utrzymaniem rodziny nie noszą znamion nadzwyczajności. Organ, dokonując tej oceny, nie zajął się istotną dla skarżącego kwestią jego dochodów czy okolicznością, że jego małżonka pozostaje osobą bezrobotną.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów związanych z odpowiedzialnością skarżącego za zaległości podatkowe Spółdzielni należy wyjaśnić, że wychodzą one poza zakres rozpoznawanej sprawy, dotyczą bowiem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. nr [...] Z kolei podnoszenie przez skarżącego nowych okoliczności faktycznych dotyczących jego sytuacji materialnej, a nie znanych organom podatkowym, nie może przynieść skutku, jeżeli wskazane zostały dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Organ podatkowy orzekł na podstawie zgromadzonego przez niego materiału dowodowego, który w takiej postaci dał mu podstawę do odmowy wstrzymania decyzji.

W postępowaniu ponownym organ podatkowy weźmie pod uwagę powyższe , a nadto podnoszoną na rozprawie okoliczność , że wyeliminowana została z obrotu prawnego decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Reasumując, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.