Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. i D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 412/08 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2007 r., nr nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2001 r. 1. oddala obie skargi kasacyjne, 2. zasądza od D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 412/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W., stwierdził nieważność decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2001, w części dotyczącej miesięcy maj – listopad 2001 r., w pozostałej części oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne i prawne sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 grudnia 2006 r., określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj 2001 r. oraz zobowiązanie podatkowe za okresy od czerwca do grudnia 2001 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, iż Spółka w latach 2001-2003 dokonywała obrotu paliwami poza ewidencją księgową, posługując się w swojej działalności gospodarczej innymi osobami i firmami - "T " B T - z siedzibą w I. oraz "J. " K. J. - z siedzibą w C.. Organ pierwszej instancji podniósł, iż niezaewidencjonowianie rzeczywiście osiąganych obrotów ze sprzedaży w księgach rachunkowych za okres od lipca do grudnia 2001 r. stanowi o tym, iż księgi te są nierzetelne, zatem zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji ksiąg tych nie można uznać za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie, w jakim dotyczą sprzedaży oleju opałowego i napędowego. W związku z powyższym obrót Spółki ze sprzedaży oleju opałowego zakupionego przez firmy "T." i "J." za okres od lipca do października 2001 r. został obliczony stosownie do przepisu z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w oparciu o przeciętną marżę handlową stosowaną przez Spółkę w 2001 r. wynikającą ze sprzedaży towarów handlowych zaewidencjonowanych w księgach podatkowych i kosztu własnego sprzedawanych towarów handlowych. Dla wyliczenia zaniżonego obrotu w 2001 r. ze sprzedaży oleju opałowego pochodzącego od firmy "T." i "J." organ przyjął marżę handlową na poziomie 10% i wyliczył podatek należny.

W kwestii wyliczenia podatku VAT z tytułu wprowadzonego przez Spółkę do obrotu oleju napędowego w okresie listopad-grudzień 2001 r. poza ewidencją księgową, pochodzącego od firmy "S." Sp. z o.o. - podmiotu, który w 2001 r. był nieaktywny gospodarczo, a wprowadzonego do obrotu za pośrednictwem firmy "J." - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż Spółka wprowadziła do obrotu z niewiadomego źródła pochodzenia w listopadzie 2001 r.- 74.000 litry oleju napędowego, o wartości netto: 133.443,60 zł, a w grudniu 2001 r.- 411.853 litry oleju napędowego, o wartości netto: 712.119,62 zł. Jak podkreślił organ, ustalenia te potwierdziła opinia biegłego sądowego J. D. oraz zeznania utrwalone w protokółach z przesłuchania świadka i podejrzanego K. J. prowadzącego firmę "J." w roku 2001. W związku z powyższym również za listopad i grudzień 2001 r. księgi rachunkowe organ uznał za nierzetelne, a obrót tym olejem napędowym ustalono stosownie do przepisu art. 23 § 3 O.p. Mając na uwadze przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), wyjaśnił, że na Spółce jako sprzedawcy wyrobu akcyzowego ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., podstawa opodatkowania VAT została podwyższona o wyżej wyliczony podatek akcyzowy. Organ podatkowy nie doliczył w tym przypadku marży w wysokości 10% stosowanej przy wyliczeniu podatku VAT z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

W odniesieniu do zakupów towarów handlowych dokonanych w 2001 r. przez Spółkę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż z materiałów śledztwa wynika, że "D." zawyżyła również zakupy towarów handlowych celem odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Dokonała także odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT, które nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy. Według organu działania te miały miejsce w porozumieniu z B. Z., prowadzącym firmę "T.", K. J., prowadzącym firmę "J." oraz H. S., prowadzącym firmę "C. P.". Ponadto organ wyjaśnił, że z rejestrów zakupu VAT wynika, że Spółka w listopadzie i grudniu 2001 r. odliczyła podatek naliczony VAT od podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Z zebranej dokumentacji w toku śledztwa V Ds-25/03, prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w S. głównie zeznań i wyjaśnień . J., prowadzącego firmę "J." wynika, że nigdy nie był on w posiadaniu oleju napędowego, nie dokonywał zakupu oleju napędowego od "S." sp. z o.o., jak również nie sprzedawał oleju napędowego spółce "D.". Faktury VAT na sprzedaż były wystawiane pod kierownictwem J. G. prezesa spółki "D.", natomiast faktury zakupu otrzymywał od J. G. lub osoby wskazanej mu przez J. G. upoważnionej do podpisu jak i posługiwania się pieczątką firmy. Za zakupione paliwo nie płacił on nigdy z własnych środków finansowych. Środki te otrzymywał od J. G., nie otrzymywał zapłaty za sprzedane paliwo. Organ podatkowy uznał, iż umowy sprzedaży oleju napędowego na fakturę VAT nr 223 z dnia 2 października 2001 r., jak i na fakturę nr 229 z dnia 16 listopada 2001 r. dla spółki "D." nie można uznać za czynność dokonaną. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT wystawionych przez "J." K. ..

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono również, iż Spółka nabyła olej napędowy od "C. P." i na podstawie faktur odliczyła podatek naliczony. Organ pierwszej instancji podniósł, iż Spółka "D." zaksięgowała faktury VAT, których nie można było potwierdzić kopią u sprzedawcy - w firmie "C. 21 P.", a w związku z tym spółce "D." nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "C. 21 P.".

Decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznania odwołania podatnika, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec - listopad 2001r., orzekł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od czerwca do listopada 2001 r. w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2001 r., w pozostałym natomiast zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: art. 21 § 3 a w zw. z art. 70 O.p., art. 23 § 3 i 5 O.p., art. 17 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., art. 2 ust 1 i art. 15 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r., art. 122 w zw. z 193 § 1 i 4 O.p., art. 122 i 187 O.p., art. 122 i 191 O.p., § 50 ust 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem w zakresie miesięcy maj – listopad 2001 r. uwzględnił skargę, stwierdzając nieważność decyzji w tej części, natomiast w zakresie miesiąca grudnia 2001 r. oddalił skargę.

Sąd I instancji przyjął jako uzasadnione źródło dowodowe zeznania świadka B. T., rejestry faktur VAT dotyczące zakupów i sprzedaży Spółki "D.", odpisy faktur i umów z akt śledztwa oraz przedłożonych przez Spółkę. Ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie doprowadziły do uznania, że składane przez Spółkę do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 zawierały dane nieprawdziwe. Wobec tego zdaniem Sądu zasadnie, na podstawie art. 23 § 3 O.p., uznano księgi w okresie od maja do grudnia 2001 r. za nierzetelne i wyliczono należny podatek od towarów i usług, w innej wysokości aniżeli wskazano go w deklaracjach Spółki za te miesiące. Uznanie ksiąg za nierzetelne było, zdaniem Sądu, koniecznością wobec stwierdzenia, że Spółka poza legalnym obrotem dokonała w większym rozmiarze nielegalnego, na co wskazywały dokumenty uzyskane ze śledztwa oraz rejestry sprzedaży.

W ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania oszacowania wynikające z art. art. 23 § 1 i § 3, § 4 i § 5 O.p. Organy podatkowe zasadnie powołały się na ustalenia dowodowe. Sąd zwrócił również uwagę, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, badając decyzje organów pod względem zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego, stwierdził, że podstawą prawną określenia dla Spółki wyższego podatku należnego i niższego naliczonego jest przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie zaś powołane przez organy przepisy, wydane bez odpowiedniego umocowania ustawowego. Wydane decyzje nie są jednak wadliwe, gdyż przepis ustawy o VAT jest przepisem wyższym rangą.

Sąd I instancji stwierdził natomiast, że wadą nieważności jest dotknięta decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2001 r. Przesądza o tym art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż decyzja rażąco naruszyła przepis art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważył, że skoro, jak wynika z zasadnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej do 31 grudnia 2006 r. nie została podjęta wobec Spółki żadna czynność egzekucyjna, o której Spółka byłaby powiadomiona, to oznacza, że w dacie decyzji - 10 grudnia 2007 r. uległy przedawnieniu zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług od maja do listopada 2001 r. włącznie. Skoro termin płatności podatku od towarów i usług mija 25-tego dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni to 25 grudnia 2006 r. upływał termin przedawnienia podatku za listopad 2001 r. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku.

Dalej, Sąd I instancji wskazał, że nie jest wiadomym jak przedstawiały się zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień 2001 włącznie, ale obecnie możliwość orzekania co do tych miesięcy została również przekreślona przepisem art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Podstawą faktyczną ustalenia zakresu i podstawy opodatkowania stanowi konstrukcja aktu oskarżenia, będącego dokumentem kompilującym materiał dowodowy śledztwa. Zakłada ona, że J. G. będąc prezesem Spółki D. wykorzystywał jej działalność do zorganizowania siatki osób, które jako podmioty gospodarcze dokonywały obrotu paliwami ciekłymi pochodzącymi z nielegalnego źródła. Celem tego zorganizowanego związku przestępczego było wprowadzenie paliwa z niższą akcyzą, a w ten sposób pominięcie należności Skarbu Państwa z tytułu tego podatku jak i podatku od towarów i usług. Jak ujawniły organy śledcze i kontrolne, stworzona przez J. G. sytuacja objęła również podmioty nieaktywne gospodarczo jak S. Sp. z o.o., na którą wystawiane były faktury przychodowe i rozchodowe, celem pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych i należnego podatku od towarów i usług bez faktycznych czynności opodatkowanych. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w ciągu 7 dni od daty dostawy, ale również z chwilą wystawienia faktury (art.6 ust.1 i ust. 4 ustawy o VAT), a dostawa, była określona w fakturze posiadającej stosowną datę tak rzeczywistej jak i nieoddającej faktycznego obrotu paliwami. Sąd zaznaczył, że wyjaśnienia podejrzanych w śledztwie, a świadków w tym postępowaniu, zostały powiązane z fakturami opisanymi w decyzji. Wobec tego braki w przesłuchaniach powstałe w wyniku niepamięci osób zeznających, zostały uzupełnione dokumentami księgowymi. Natomiast nie jest dla Sądu zrozumiały fragment zarzutu traktujący o tym, iż jakoby D. nie była sprzedawcą paliwa. Skoro dokonywała zakupów paliwa, na co wskazują rejestry zakupu VAT i faktury, a następnie ich sprzedażą - była nabywcą i sprzedawcą. Obrót nierzeczywisty objęty był jedynie niektórymi fakturami, a wówczas czynności kupna-sprzedaży nie dokonywała, ale w obrocie prawnym uchodziła jako nabywca-odbiorca.

Od powyższego wyroku zostały wniesione dwie skargi kasacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w części stwierdzającej częściową nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. to jest w zakresie dotyczącym kolejnych miesięcy od maja do listopada 2001 r.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p., polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości orzekania co do określenia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia oraz do zwrotu z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez częściowe stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spowodowane błędnym przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie zaszła przyczyna nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że organ orzekając o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu za okres, za który nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego dopuścił się rażącego naruszenia prawa.

Z ostrożności procesowej alternatywnie zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z podstawową, gramatyczną wykładnią art. 70 § 1 O.p., przedawnia się jedynie zobowiązanie podatkowe; instytucja przedawnienia nie ma natomiast zastosowania do niebędącej zobowiązaniem podatkowym kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo do zwrotu.

Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w części stwierdzającej częściową nieważność decyzji organu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Spółkę zaskarżono wyrok w części objętej punktem II to jest w części oddalającej skargę.

Autor środka odwoławczego zarzucił orzeczeniu:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust 1, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 33 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 23 § 3 i § 5, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 i 4 O.p. poprzez uznanie za zgodne z prawem decyzji zwiększających wykazany w deklaracji należny podatek od towarów za grudzień 2001 r. o kwotę 254 160 zł oraz pozbawiających prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony za grudzień 2001 r. w kwocie 6 171 zł.

- naruszenie art. 135, art. 145 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") przez brak stwierdzenia nieważności całej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10.12.2007 r. oraz brak uchylenia (bądź stwierdzenia nieważności w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 06.12.2006r.

Pełnomocnik spółki stanął na stanowisku, że skarżone orzeczenie oparto na mylnym przekonaniu, że pan J. G. kierował związkiem przestępczym zajmującym się nielegalnym obrotem paliwami, podczas gdy Spółka przedstawiła dowody jednoznacznie przeczące tej hipotezie.

Zdaniem Spółki, Sąd utrzymał w mocy decyzje sprzeczne z prawem, bo wymierzające osobie prawnej podatek "od czynności osób fizycznych wykazujących znamiona czynu przestępczego". Ponadto wskazano, że Spółka nigdy nie uzyskała profitów z rzekomej przestępczej działalności jej prezesa, sama Spółka nigdy nie była właścicielem paliwa, nie sprzedawała go, nie uzyskiwała dochodów z tej sprzedaży, a zatem nie była podatnikiem w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i nie generowała obrotu będącego podstawą opodatkowania w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Autor skargi kasacyjnej podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że szacowanie obrotów oskarżonych, polegające na doliczeniu do ceny widniejącej na fikcyjnych fakturach podatku akcyzowego i 10 % marży, oznacza de facto podwójne opodatkowanie. Zdaniem Spółki szacowana przez organ podstawa opodatkowania różni się od statystycznej ceny rynkowej o prawie 70 %.

W dalszej części pełnomocnik Spółki podniósł, że prowadzący przesłuchanie świadków sugerował treść zeznań odczytując im przed przesłuchaniem tendencyjnie wybrane fragmenty wcześniejszych zeznań bądź wyjaśnień.

W odniesieniu do kolejnej grupy zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdził , że po wyroku Sądu, wydanie przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej odnoszącej się do okresu styczeń-kwiecień byłoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie rozstrzygał w tej sprawie. Jednocześnie przepisy ustawy O.p. nie przewidują możliwości wydania częściowej decyzji kasacyjnej oraz stwierdzenie nieważności decyzji w części. Oznacza to, wydając takie decyzje Dyrektor Izby Skarbowej byłby obowiązany orzekać również w zakresie grudnia 2001, co byłoby naruszeniem powagi rzeczy osądzonej.

Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając obie skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skargi te podlegają oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Organ w swym środku odwoławczym podnosi przede wszystkim zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. Zdaniem autora środka odwoławczego przepis ten nie ma zastosowania co do określania kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia. Zgodnie bowiem z gramatyczną wykładnią art. 70 § 1 O.p., przedawnia się jedynie zobowiązanie podatkowe. W ocenie autora skargi kasacyjnej instytucja przedawnienia nie ma natomiast zastosowania do niebędącej zobowiązaniem podatkowym kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo do zwrotu. Pogląd ten jest błędny. Należy bowiem podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., podjętej w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87 stwierdził, że artykuł 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej wskazano, że poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p. nie czyni zadość zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązanie podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., przedawnieniu nie ulegają. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w wskazywanej uchwale uznał, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy w zakresie miesiąca września 2001 r. orzekł o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zatem wspomniana wyżej uchwała wprost odnosi się do tej części decyzji. Stosownie do treści art. 269 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

Natomiast w zakresie rozliczeń za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik oraz listopad 2001 r. orzeczono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Pomimo iż zagadnienie prawne podlegające analizie w uchwale podjętej w sprawie o sygnaturze akt I FPS 9/08 nie dotyczy bezpośrednio kwestii przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, niemniej stwierdzić należy, że poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnął nie tylko wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowania art. 70 § 1 O.p. do nienależnie otrzymanego zwrotu, ale również co do kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Podkreślić bowiem trzeba, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe nie tylko określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale również wprowadzanie zmian w zakresie poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym wysokości podatku naliczonego względem zadeklarowanej przez podatnika, a zatem niemożliwa jest też modyfikacja kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegającej przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2009r., I FSK 855/08).

Z powyższych względów należy uznać za bezzasadny zarzut błędnej wykładni art.. 70 § 1 O.p. W konsekwencji również nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skoro Sąd I instancji uznał, że organ błędnie przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w stosunku do rozliczeń za okresy od maja do listopada 2001 r., zasadnie uznano, że zaistniał podstawa do stwierdzenia nieważności części decyzji organu odwoławczego.

Nie można również zgodzić się z ostatnim z zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem autora tego środka odwoławczego, nie można zasadnie twierdzić, że organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa przyjmując, że przepis art. 70 § 1 O.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do orzeczenia o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Trzeba bowiem podkreślić, że zawsze należy ocenić jako kwalifikowane naruszenie prawa materialnego w sytuacji nie zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. i wydawanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z taką zaś sytuacją mieliśmy do czynienia w odniesieniu do rozliczeń za miesiące od maja do listopada 2001 r. Ponadto należy podkreślić, że uchwała z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, usuwa wszelkie wątpliwości interpretacyjne dotyczące dopuszczalności zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej Skarżącej spółki należy także stwierdzić, że wszystkie podniesione w niej zarzuty są chybione. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

Oceniając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok, nie uchybił przepisom art. 135, 145 oraz art. 153 p.p.s.a. Na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 145 p.p.s.a., składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Pomimo braku precyzyjnego wskazania, która część tej normy prawnej została naruszona, to jednak uzasadnienie tego zarzutu pozwala na merytoryczną kontrolę jego zasadności.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność całej decyzji, w tym również w części dotyczącej grudnia 2001 r. Stanowisko to jest nieprawidłowe. W stosunku bowiem do tego miesiąca, w chwili orzekania wydawania decyzji przez organ odwoławczy nie upłynął termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, istnieje prawna możliwość stwierdzenia nieważności decyzji w części. Wprawdzie zasadą jest niepodzielność decyzji podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w sytuacji, gdy organ podatkowy jedną decyzją, dotyczącą podatku od towarów i usług, obejmuje kilka miesięcy, nie ma przeszkód do stwierdzenia nieważności części takiej decyzji, odnoszącej się do pełnych okresów rozliczeniowych tej daniny publicznoprawnej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem rażące naruszenie prawa miało miejsce w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2001r. Sytuacja taka zaś nie zachodziła w przypadku grudnia 2001r. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wyda rozstrzygnięcie dotyczące miesięcy od maja do listopada 2001 r. W zakresie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie ma przecież obowiązku obejmowania jedną decyzją całego roku. Okresem rozliczeniowym bowiem jest miesiąc, a nie rok jak w przypadku podatków dochodowych.

Nie są również zasadne zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i 5, art. 122, 187, 191 i art. 193 § 1 i 4 O.p. Wprawdzie autor środka odwoławczego zakwalifikował te zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jednakże niewątpliwie normy te maja charakter procesowy. Nie są to jedyne uchybienia w zakresie konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, będący przecież profesjonalnym pełnomocnikiem, w sposób nieprawidłowy sformułował ten zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem rozpoznając skargę kasacyjną kontroluje wyrok Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje zaś przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien się odnosić do uchybień Sądu. Należało więc naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej powiązać z określonym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, należy merytorycznie ustosunkować się do tych zarzutów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe, realizując zasadę prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i znajdującej swe rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., zebrały wystarczający materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność, że zeznający świadkowie mieli w toku postępowania karnego status podejrzanych, czy też niektórzy oskarżonych, nie pozbawia tych zeznań mocy dowodowej. Zeznania te podlegają normalnym zasadom oceny ich wiarygodności tego dowodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu. Także nie można się zgodzić z argumentacją autora środka odwoławczego, że Skarżąca Spółka nie miała nic wspólnego z zarzucanymi działaniami J. G.. Trzeba bowiem zaznaczy, że Skarżąca jest osobą prawną. Podmioty te działają poprzez swe organy. W skład tego organu, jako prezes wchodził J. G.. Zatem działania podejmowane przez tą osobę fizyczną, działającą w imieniu Spółki, wywoływały skutki prawne w stosunku do spółki D.. W tym kontekście ustalenia faktyczne, dające podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego, były zasadne. W konsekwencji organy podatkowe zobowiązane były dokonywać szacowania podstaw opodatkowania w zakresie obrotu. Przyjęta przez organ metoda szacowania, wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, była trafna. Zatem należy uznać, że Skarżący skutecznie nie podważył ustalonego w toku postępowania podatkowego i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego.

Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust 1, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 33 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. W swym środku odwoławczym Skarżący ograniczył się właściwie do uzasadnienia wyłącznie naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Wskazuje bowiem, że nie można legalizować czynów przestępczych, pobierając od nich podatek. Z tym stanowiskiem, na gruncie niniejszej sprawy, nie sposób się zgodzić. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. wskazuje bowiem tylko na wyłączenie spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podnieść należy, iż powołany przepis nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Przedmiotem postępowania jest bowiem opodatkowanie czynności faktycznej polegającej na obrocie paliwem. Sam zaś obrót paliwem może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie należy do kategorii czynów zakazanych.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07).

Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak wynika z treści pisemnych motywów wyroku, nie stosował tego przepisu, nie można skutecznie twierdzić, że naruszono tą normę prawną. Również nie są trafne zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Autor skargi kasacyjnej, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. nie przytoczył uzasadnienia tych podstaw kasacyjnych. Uwzględniając jednak stan faktyczny, który nie został skutecznie podważony przez Skarżącego, należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie uznał, że zastosowanie tych przepisów przez organ podatkowy było prawidłowe.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy czym należy podkreślić, że zasądzone koszty związane są z oddaloną skargą kasacyjną wniesioną przez Spółkę, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika organu, złożonym na rozprawie odwoławczej. Natomiast w zakresie kosztów kasacyjnych związanych z rozpoznawanym środkiem odwoławczym Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić, że Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani na rozprawę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie stawił się jej pełnomocnik. W związku z tym strona ta nie złożyła wniosku o zwrot kosztów, będących konsekwencją rozpoznania skargi kasacyjnej organu.