Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Sarnowiec - Cisłak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 24 maja 2010 r. zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1899/08 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08 w sprawie ze skargi A. P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy."

Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. A. Sp. z o.o. w Warszawie zwróciła się do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Spółka podała, że w dniu 1 czerwca 2006 r. zawarła z Centrum Medycznym L. Sp. z o.o. na czas nieokreślony dwie umowy. Pierwsza z umów dotyczyła profilaktycznych świadczeń medycznych dla pracowników Spółki, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy i innych ustaw. Druga umowa dotyczyła świadczeń zdrowotnych dla pracowników Spółki, które nie wynikają z Kodeksu pracy, a także świadczeń zdrowotnych dla członków rodzin pracowników. Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostała kwestia prawnopodatkowej oceny drugiej umowy, w zakresie dotyczącym pracowników. Tylko ona będzie zatem dalej omawiana.

W przedmiotowej umowie strony ustaliły, że za objęcie opieką medyczną pracowników Spółki, Centrum Medyczne będzie otrzymywać co miesiąc wynagrodzenie ryczałtowe, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz upoważnionych. Raz na miesiąc może ona ulec zmianie w przypadku zmian pracowniczych w Spółce. Centrum Medyczne nie przekazuje Spółce żadnych imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali pracownicy.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez jej pracowników, stanowi dla nich przychód podatkowy oraz czy Spółka powinna uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczania zaliczek na podatek, pobieranych od pracowników. Wnioskodawczyni stwierdziła, że wspomniana wartość świadczeń medycznych nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników, co oznacza, że nie ma obowiązku ich uwzględniania w podstawie obliczania zaliczek.

Postanowieniem z dnia 14 września 2007 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2008 r. Organy podatkowe przyjęły, że pracownicy osiągają przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udostępnionych im pakietów usług medycznych, wobec czego Spółka powinna pobrać od wartości takiego pakietu zaliczki na podatek. Ryczałtowa forma rozliczeń z Centrum Medycznym sprawia, że bez wpływu na sposób opodatkowania tych świadczeń pozostaje fakt skorzystania bądź nieskorzystania z usług przez pracownika. O powstaniu przychodu przesądza samo otrzymanie przez niego pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, uprawniającego do otrzymania usług medycznych.

Zdaniem wspomnianych organów, nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz pracowników nie jest korzystanie przez nich z konkretnych usług medycznych, lecz objęcie ich opieką medyczną. Przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, ale wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Jest to świadczenie w naturze, zaś do jego obliczenia należy stosować art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". W momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Znana jest zatem wartość otrzymanego przez pracownika jednego pakietu usług.

Spółka wniosła na decyzję organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 625/08) uchylił oba orzeczenia organów podatkowych.

Sąd wyjaśnił, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały wskazane jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w art. 12 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. Skutkiem tego, aby wykazać, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, w celu zastosowania właściwej metody obliczenia jego wartości. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości ustalania wartości analizowanych świadczeń w inny sposób. Jeżeli zatem nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych jest nieuprawnione w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten wymaga, w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń, aby zostały otrzymane. Opodatkowaniu podlega bowiem przychód rzeczywiści otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia a nie możliwość skorzystania z niego). Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że świadczenia medyczne zostały jedynie postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy pracownicy z nich skorzystali, zaś o przychodzie można byłoby mówić wtedy, gdyby miało to miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając m. in. naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Według autora skargi kasacyjnej, nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez nich z konkretnych usług medycznych, ale sam fakt objęcia ich opieką medyczną. Przychodem w tym wypadku nie jest wartość rzeczywiście skonsumowanych usług, lecz wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Rozpoznając powyższy zarzut na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie, czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. W rezultacie postanowieniem z tej samej daty (sygn. akt II FSK 1899/08) Sąd przedstawił je do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz odroczył rozpoznanie sprawy do czasu jego wyjaśnienia.

W uzasadnieniu skład orzekający, który zadał pytanie prawne, wskazał, że przedmiotowe zagadnienie budzi wątpliwości w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Z jednej strony sądy te stwierdzają, że pakiety (abonamenty) medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1846/09, III SA/Wa 1423/09, III SA/Wa 1018/09, I SA/Wr 1556/09, III SA/Wa 225/09, III SA/Wa 11/09, III SA/Wa 3521/08, I SA/Bk 1/09, I SA/Po 1423/08, I SA/Gd 1/09 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów administracyjnych, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA", www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowane jest wszakże również stanowisko przeciwne, według którego pakiety medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1015/09, III SA/Wa 872/09, III SA/Wa 1016/09, I SA/Wr 1146/08, III SA/Wa 1356/08, I SA/Wr 383/08 – dostępne w CBOSA).

Skład orzekający zwrócił uwagę, iż sporną kwestią jest wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", które nie jest rozumiane jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Różnice ujawniają się na gruncie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców (w tym osoby prawne) oraz przez osoby fizyczne otrzymujące przychody ze stosunku pracy.

Omawiając orzecznictwo Sądu drugiej instancji, skład orzekający odwołał się przede wszystkim do uchwały z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 153), wydanej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p". W świetle tej uchwały – w ocenie składu pytającego - nabycie pakietów medycznych dla pracowników stanowi dla nich przychód podatkowy. Sąd, który zadał pytanie prawne, wskazał także na wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 506/08 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, powstaje u pracownika przychód z nieodpłatnego świadczenia. Na drugim biegunie lokuje się – według wspomnianego składu – wyrok NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08 (CBOSA) wykluczający uzyskanie przychodu przez pracownika w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że sporne zagadnienie sprowadza się do tego, czy zapewnienie przez pracodawcę pakietu medycznego oznacza otrzymanie przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Gdyby zaś przyjąć, że zakup pakietu mieści się w pojęciu "otrzymania świadczenia", to powstają istotne trudności z ustaleniem jego wartości, gdyż nabyty pakiet jest opłacany ryczałtowo. Zdaniem Sądu, dotychczasowe orzecznictwo dowodzi więc istnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Przedstawiony problem ma charakter obiektywny, zwłaszcza w kontekście zmiany wcześniej prezentowanego stanowiska organów podatkowych, oraz zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Zgodzić się trzeba z oceną składu orzekającego, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o którym mowa w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Rozbieżnościom w orzecznictwie na gruncie spraw dotyczących abonamentów medycznych towarzyszą bowiem kontrowersje na temat rozumienia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa m. in. w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przykłady wspomnianych rozbieżności przytoczono w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego, który przedstawił składowi siedmiu sędziów omawiane zagadnienie.

Przechodząc do istoty sprawy, trzeba podkreślić, że otrzymanie przez pracownika możliwości nieodpłatnego skorzystania z usług medycznych na skutek wykupu przez pracodawcę pakietu tych usług w odpowiedniej placówce medycznej nie oznacza, że pracownik z tej możliwości skorzysta. Jest to zależne od jego potrzeb, stanu zdrowia, itd., a czynniki te są zmienne w czasie. Jednakże umowa między pracodawcą a danym centrum medycznym polega na przekazaniu przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w zamian za zobowiązanie się danego centrum medycznego do zapewnienia, w razie takiej potrzeby, opieki medycznej uprawnionym pracownikom. Jej istota nie jest zatem związana wyłącznie z faktem udzielenia konkretnych świadczeń medycznych, lecz obejmuje także gotowość do świadczenia odpowiednich usług. Taka gotowość jest opłacana przez pracodawcę bez względu na to, czy pracownik skorzysta ze świadczeń, czy też nie.

Sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy, czego dowodzi także szybko rosnąca popularność pakietów medycznych. Gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego częstokroć więcej, niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego.

Nie budzi zatem wątpliwości, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe. Nie zmienia tego fakt, że z perspektywy pracodawcy celem zapewnienia pracownikom opieki medycznej może być przede wszystkim minimalizacja absencji oraz oszczędność czasu pracowników, które zmniejszają ich efektywność. Korzyść jest bowiem obopólna, gdyż absencja pracownika może oznaczać dla niego niższe pobory, a w skrajnych wypadkach utratę pracy. Nawet zaś zdrowy pracownik, który nie korzysta z żadnej pomocy lekarskiej, pozbawiony jest gwarancji, że taki stan nie ulegnie zmianie na skutek choroby, czy nieszczęśliwego wypadku. W tym kontekście zapewniona przez pracodawcę opieka medyczna stanowi swoiste zabezpieczenie przed określonym ryzykiem.

Uzyskanie przez pracownika przysporzenia majątkowego wskutek wykupienia dla niego pakietu medycznego jest okolicznością kluczową z punktu widzenia dotychczasowego orzecznictwa sądowego dotyczącego nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153).

Zdaniem składu siedmiu sędziów orzekającego w tej sprawie, przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów. W omawianej sprawie takich argumentów nie ma, gdyż zróżnicowania nie uzasadniają różne źródła przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorców i pracowników.

W rezultacie pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi. Nie jest też możliwe dwukrotne opodatkowanie – raz z momentem otrzymania możliwości korzystania z usług, drugi raz – z chwilą faktycznego z nich skorzystania. To ostatnie stanowi bowiem realizację uprawnienia wcześniej otrzymanego.

Należy dodatkowo nadmienić, że w uchwale z dnia 16 października 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny powiązał otrzymanie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez spółkę jedynie możliwości dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku – majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Sąd wskazał, że możliwość ta stanowi sama przez się korzyść o konkretnym wymiarze finansowym. Warto także odnotować wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zapewnienie opieki medycznej jest w istocie swojego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, niefinansowanym ze środków publicznych (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/08, CBOSA). W odniesieniu do zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 506/08, CBOSA) stwierdził, iż umowa ta skutkuje u pracownika powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Sąd podzielił przy tym pogląd, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń nie jest odszkodowanie, a ponoszenie ryzyka jego wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. W związku z powyższym ubezpieczony pracownik osiąga wymierne korzyści już w dacie zapłacenia składki (por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2007 r., sygn. akt I UK 282/06, Lex nr 376168, wydany na gruncie ubezpieczeń społecznych).

Nie tracąc z pola widzenia różnic między umową ubezpieczenia, a umową o świadczenia zdrowotne (np. podstawa prawna, zakres świadczeń), należy dojść do wniosku, że wskazane wyżej podobieństwa przemawiają za przyjęciem tezy, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się w powyższym kontekście do argumentacji przedstawionej w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych na poparcie tezy przeciwnej, trzeba zauważyć, że nie uwzględnia ona całego przedmiotu świadczenia. Nie jest nim bowiem tylko konkretna usługa medyczna (lub grupa usług), lecz także sama możliwość skorzystania z nich. Ponadto, wbrew opinii wyrażonej w niektórych orzeczeniach tych sądów, przychód z takiego świadczenia ma charakter realny, o czym przekonuje choćby wartość rynkowa oferowanych abonamentów medycznych.

Nawiązując z kolei do wyroku NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08 (CBOSA), konieczne jest wskazanie na występujące różnice pomiędzy stanem faktycznym, na tle którego zapadło to orzeczenie, a analizowanymi w tym postępowaniu okolicznościami. Dojazd pracowników miał charakter otwarty, był dostępny dla wszystkich pracowników, korzystających z niego w celu załatwienia spraw służbowych i osobistych. Tymczasem ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że zarówno Spółka, jak i Centrum Medyczne dysponują listą uprawnionych pracowników, a korzystanie z usług nie ma związku z obowiązkami służbowymi. Przywołany wyrok nie dostarcza zatem argumentów przeciwko rozstrzygnięciu zawartemu w uchwale. Niezależnie od tego w orzecznictwie prezentowany jest także pogląd odmienny, a mianowicie, że świadczenie pracodawcy polegające na pokryciu części kosztów transportu pracowników z pracy i do pracy stanowi przychód pracownika (wyrok z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 836/05, CBOSA).

Prezentowana w piśmiennictwie argumentacja, że to, czy dany pracownik będzie objęty programem opieki medycznej, niekoniecznie zależy od jego woli (por. A. Taudul, Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne, Przegląd podatkowy 2008, nr 4, s. 10 i 11), nie jest przekonująca. Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga bowiem zgodnego oświadczenia woli pracodawcy i pracownika (art. 11 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – Dz.U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 ze zm.). Umowa o pracę powinna określać m. in. warunki płacy (art. 29 § 1 in principio tego Kodeksu). Z wolności pracy korzystają nie tylko osoby ubiegające się o zatrudnienie, lecz także pracownicy, którzy nie muszą akceptować ofert pracodawcy o zmianie warunków pracy lub płacy.

Końcowo należy zauważyć, że kwestia sposobu obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania pakietu medycznego nie mogła być rozważona w niniejszej uchwale. Wprawdzie skład orzekający, który zadał pytanie prawne, wyraził swoje wątpliwości dotyczące tego zagadnienia w uzasadnieniu postanowienia, ale nie objął go pytaniem prawnym. Tymczasem treść przekazanego do wyjaśnienia zagadnienia wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale określa także ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom (A. Kabat [w:] [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s. 739, teza 3). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie ma kompetencji do podjęcia działalności uchwałodawczej z urzędu, dlatego ten problem zostanie rozstrzygnięty przez skład rozpoznający skargę kasacyjną samodzielnie.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny podjął, na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 3 p.p.s.a., uchwałę o treści wskazanej w sentencji.

Zdanie odrębne sędziego NSA Stefana Babiarza do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10.

1. Stanowisko uchwały, że "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania, niedopłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy" opiera się na stwierdzeniu, że pracownik otrzymuje możliwość skorzystania z usług medycznych już w chwili gotowości danego centrum medycznego (placówki medycznej) do świadczenia pracownikom odpowiednich usług. Tego rodzaju stan powoduje, że pracownik nabywa dzięki pracodawcy nieodpłatne przysporzenie majątkowe stanowiące przychód. Poza tym zdaniem składu powiększonego stanowisko to jest zgodne z wcześniejszymi uchwałami NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153) wedle, których "pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowej tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W dodatku skład powiększony stwierdził, że stanowisko zajęte w podjętej uchwale jest zgodne z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przemawia za nim wzgląd na spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego.

Ze stanowiskiem, że przychód powstaje już w chwili możliwości skorzystania przez pracownika z usług medycznych nie zgadzam się z następujących powodów.

2. Przede wszystkim uważam, że uchwała rozszerzyła w sposób nadmierny, wykraczający poza obowiązek sprawowania wymiaru sprawiedliwości (art. 175 Konstytucji RP)w granicach i istocie określonych w art. 184 Konstytucji, art. 1 i art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozumienie pojęcia "otrzymania nieodpłatnych świadczeń", o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozszerzenie to odnosi się w pierwszej kolejności także do rozumienia tego pojęcia przyjętego na gruncie uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r. i 16 października 2006 r. W wymienionych uchwałach chodziło bowiem – mówiąc w skrócie – o prawno - podatkową kwalifikację skutków zatrzymania w spółce niepodzielonego zysku. W takich bowiem przypadkach spółka po pierwsze "sama" podjęła uchwały o "zatrzymaniu zysku", po drugie zysk ten ma z reguły na rachunku bankowym i po trzecie jest on oprocentowany. Jest to więc pełne dysponowanie tymi środkami finansowymi, a nie jak przyjmuje się w uchwale "możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku – majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy". W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pracownik, któremu postawiono do dyspozycji, czy raczej przydzielono do dyspozycji pakiet świadczeń medycznych nie miał na ten fakt żadnego wpływu, nikt go o to nie pytał i co więcej pobiera się od bliżej nieokreślonego – oszacowanego, ryczałtowego – a przydzielonego mu świadczenia zaliczki na podatek. Jest to więc sytuacja diametralnie różna.

3. Uważam ponadto, że skład powiększony wadliwie zinterpretował pojęcie "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że "przychodami (...) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu: a) otrzymanie i b) pozostawienie go do dyspozycji podatnika. Wprawdzie odnoszą się one tylko do pieniędzy i wartości pieniężnych ale uważam, że przy wykładni pojęcia "otrzymane" nie można tego rozróżnienia nie dostrzegać. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa "otrzymać" to "dostać (dostawać) coś w darze, dostać(dostawać) coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży", "uzyskać coś z czegoś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Oznacza to nie mniej nie więcej zaistnienie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego co się należało, na co się zasłużyło albo do czego się dążyło. Do takiej interpretacji tego zwrotu skłania też wykładnia kontekstowa pojęcia "pozostawione do dyspozycji". Skoro ustawodawca te zwroty "otrzymywać" i "pozostawiać do dyspozycji" rozróżnia to także powinien je rozróżniać sąd stosujący dany przepis, gdyż jak trafnie wskazano w uchwale bez dostatecznych argumentów nie powinno się nadawać różnych znaczeń tym samym zwrotom.

Nadanie więc słowu "otrzymać świadczenie" znaczenia obejmującego także "możliwość skorzystania z tych świadczeń" zaciera różnicę z pojęciem "postawienie do dyspozycji" a nawet więcej prowadzi do ich utożsamienia. Trudno dostrzec ukryte czy istniejące różnice znaczeniowe między tymi pojęciami. W związku z tym powstaje pytanie po co ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. użył na wstępie w odniesieniu do przychodów z pieniędzy lub wartości pieniężnych także zwrotu "postawione do dyspozycji" skoro to samo znaczenie rozumiane jako możliwość nimi dysponowania można wyprowadzić ze słowa "otrzymane". Jest to moim zdaniem problem zasadniczy nie znajdujący odpowiedzi w uchwale.

4. Poza tym chcę zwrócić uwagę jeszcze na to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "otrzymanie innych nieodpłatnych świadczeń": ustawodawca posługuje się także w innych przepisach.

Dla przykładu:

a) w art. 14 ust. 2 pkt 2 stwierdzono, że: przychodem z działalności gospodarczej są również: (...) dotacje, subwencje, dopłaty i innie nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków;

b) w art. 14 ust. 2 pkt 8, z którego wynika, że: przychodem z działalności gospodarczej są również (...) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgonie z art. 11 ust. 2 – 2b z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125;

c) w art. 21 ust. 1 pkt 47d stwierdza się, że : wolne od podatku dochodowego są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych;

d) w art. 21 ust. 1 pkt 68a, z którego wynika, żę : wolne od podatku dochodowego są: (...) wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym,;

e) w art. 21 ust. 1 pkt 118, z którego wynika, że: wolne od podatku dochodowego są: ( ...) wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych z tytułu:

1) studiów podyplomowych,

2) szkoleń i przygotowania zawodowego dorosłych,

3) egzaminów lub licencji,

4) badań lekarskich lub psychologicznych,

5) ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków

- otrzymanych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Moim zdaniem trudno byłoby przyjąć, że już sama tylko możliwość skorzystania z nieodpłatnego świadczenia w przypadkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 68a, pkt 118 u.p.d.o.f. dawałaby podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego.

5. W końcu chcę podkreślić, że Prof. B. Brzeziński odnosząc się do przyjmowanego w orzecznictwie poglądu, o konieczności interpretowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy założeniu zupełności opodatkowania pisał (zob. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002) "interpretując przepis art. 20 strzec należy się od popełnienia typowego błędu wykładni, jakim jest nieuzasadnione przyjmowanie zupełności opodatkowania. Są sytuacje, w których podmiot odnosi określone korzyści materialne, a nie znajduje do nich zastosowania żaden podatek."

6. Wprawdzie skład powiększony – zresztą trafnie bo sąd o to nie pytał – nie zajął się problemem sposobu obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia., ale chcę podkreślić, że takiego sposobu nie ma. Ustawodawca moim zdaniem konsekwentnie nie zaliczył świadczenia z tytułu nabycia przez pracodawcę pakietu usług medycznych, o których tu mowa do przychodów i równocześnie konsekwentnie nie wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu obliczenia jego wartości. Taki jak się wydaje pogląd prezentowało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską Nr 180 (SPS – 0202 – 1980/2) udzieloną przez Podsekretarza Stanu w tym Ministerstwie w dniu 27 września 2002 r. Wynika z niego, że " (...) doliczenie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (cyt. za A. Tabul, Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne, Przegląd Podatkowy 2008, nr 4, s. 8).

7. W tym stanie sprawy uważam, że sama tylko możliwość skorzystania przez pracownika z pakietu usług medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, aczkolwiek ma ona wartość majątkową.