Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 marca 2008r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2005r. I. oddala skargę, II. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz "A" sp. z o.o. w Ł. kwoty 5.985 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt pięć) złotych z tytułu nadpłaconego wpisu od skargi.

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. (nr [...]) wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "A" w Ł. (zwana dalej Spółką) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2007 r., (nr [...]) określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2005r. do 31.12.2005r. w kwocie 648.428,63 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2005r. zawyżyła wysokość straty o kwotę 199.550,22 zł poprzez:

- zawyżenie przychodów o kwotę 449, 79 zł stanowiącą ulgę w podatku od towarów i usług z tytułu zakupu kasy fiskalnej,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 199.999,98 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne za okres od 1.01.2005 r. do 30.06.2005 r. naliczone od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego "A",

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 449,76 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne za okres 2005 r. naliczone od 50 % ceny z zakupu netto kasy fiskalnej,

- zawyżenie dochodów (przychodów) wolnych o kwotę 449,76 zł stanowiącą ulgę w podatku od towarów i usług z tytułu zakupu kasy fiskalnej.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ I instancji określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 648.428,63 zł, tj. w wysokości niższej od zadeklarowanej o kwotę 199.550,22 zł. Organ ten zakwestionował m. in. prawo Spółki do amortyzowania znaku towarowego "A" za okres 1.01.2005 r. do 30.06.2005 r. ze względu na to, iż Spółka prawo ochronne na ww. znak towarowy uzyskała dopiero w dniu 23.06.2005 r., natomiast odpisy amortyzacyjne zaliczała do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2005 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zakwestionowała korektę straty w podatku dochodowym o kwotę 199.999,98zł z tytułu amortyzacji znaku towarowego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 16 b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. (tj. Dz.U. z 2000, nr 54, poz. 654 z późn. zm. zwana dalej ustawą o p.d.os.pr.) - amortyzacji podlegały m.in. nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, prawa do znaków towarowych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005r. Urząd Patentowy udzielił prawa ochronnego na znak towarowy "A". Przez uzyskanie prawa ochronnego – o którym mowa w art. 144 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej tj. Dz.U. 2003, nr 119, poz. 1117 z późn. zm. – zwana dalej Pr.wł.p. – Spółka nabyła prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Przy założeniu, że miała zamiar wykorzystywać ten znak towarowy na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą Spółka mogła wprowadzić go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpocząć, od następnego miesiąca, naliczanie amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów. Podlegające amortyzacji prawo ochronne powstało bowiem wskutek wydania decyzji Urzędu Patentowego o udzieleniu prawa ochronnego na w/w znak.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, iż "żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia prawa do używania i amortyzowania znaku firmowego od jego zarejestrowania w Urzędzie Patentowym" organ odwoławczy zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa które nie zostały wymienione wprost w ww. ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tych składników majątkowych i tym samym nie podlegają amortyzacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niezakwestionował istnienia praw do znaków niezarejestrowanych, zauważył jednak, że pod pojęciem praw do znaków towarowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.os.pr. (brzmienie obowiązujące do końca 2006 r.) należy rozumieć prawa ochronne na znaki towarowe (prawa z rejestracji znaków towarowych). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie stwierdził, że skoro wspólnicy "A" posiadali w 2003 r. prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego, to jedynie to prawo mogli uczynić przedmiotem aportu. W konsekwencji oznacza to, że Spółka aż do dnia udzielenia przez Urząd Patentowy w dniu [...] czerwca 2005 r. prawa ochronnego na znak towarowy "A" posiadała jedynie prawo do znaku niezarejestrowanego, które nie podlegało amortyzacji podatkowej. Dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, na który nie było udzielone prawo ochronne w okresie od stycznia do czerwca 2005r. spowodowało nie uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów we wskazanym okresie.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy pozostałe ustalenia organu I instancji, które nie były kwestionowane przez Spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego zarzuciła naruszenie:

- art. 2, 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego",

- art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.os.pr.,

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.os.pr. w zw. z art. 162 ust. 6 Pr.wł.p. poprzez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy lub prawo do znaku powszechnie znanego i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z amortyzacją znaku towarowego w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. (włącznie).

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że w sposób skuteczny nabyła prawo do zgłoszonego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego "A". W ocenie Spółki prawo do zgłoszonego znaku jest wystarczające z punktu widzenia art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.os.pr., bowiem zgodnie z powyższym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy – amortyzacji podlegały m.in. prawa do znaków towarowych. Zawężenie tego pojęcia – jak uczyniły to organy podatkowe – do znaków towarowych, na które Urząd Patentowy udzielił praw ochronnych jest zdaniem skarżącej Spółki nieuzasadnione. Przede wszystkim zawężenie to nie ma podstaw w samym brzmieniu przepisu, który mówi o "prawie do znaku towarowego", a nie o "prawie ochronnym na znak towarowy". Po drugie – skoro w katalogu wymienionych w tym przepisie wartości niematerialnych i prawnych wymieniono m.in. know-how, to – zdaniem Spółki – brak jest jakichkolwiek podstaw do wyłączenia z amortyzacji o wiele bardziej wymiernego prawa, jakim jest prawo do zgłoszonego znaku towarowego, będącego w istocie "wysoce potwierdzoną ekspektatywą uzyskania wyłącznego prawa ochronnego na znak towarowy". Po trzecie – nawet wśród poglądów opowiadających się za zawężeniem tego pojęcia pojawia się twierdzenie, iż amortyzacji podlega nie tylko prawo ochronne, ale również prawo – do znaku powszechnie znanego, niezależnie od istnienia rejestracji. Jeżeli to prawo podlega amortyzacji, to nie ma powodów, aby wyłączyć prawo do zgłoszonego znaku towarowego. Spółka podkreśliła, że skoro znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia czy reżimu jego ochrony, to tym samym prawa do znaków towarowych mogą mieć różny charakter, np. prawo ochronne, prawo do zgłoszonego znaku, prawa autorskie, uprawnienia ochronne z ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, co wielokrotnie potwierdzała doktryna i orzecznictwo.

Spółka podniosła również, że prawodawstwo Wspólnot Europejskich przewiduje nawet wprost konstrukcję ochrony prawnej nie zarejestrowanych znaków towarowych na gruncie regulacji Prawa własności przemysłowej uznając, że podmiot uprawiony poprzez ich używanie nabywa określony zakres prawa do znaku, chroniony na odpowiednim poziomie przez właściwe regulacje. Z tego powodu ograniczanie zakresu przedmiotowego art. 16 b ust. 1 ustawy o p.d.os.pr wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nie znajduje racjonalnych podstaw również w oparciu o europejskie przepisy ochrony własności intelektualnej.

Spółka podkreśliła ponadto, iż skutek rejestracji prawa ochronnego na znak towarowy następuje od dnia zgłoszenia, a nie od dnia wydania decyzji przez Urząd Patentowy, dlatego też stanowisko organów podatkowych jest bezpodstawne i prowadzi do ograniczenia zakresu pojęcia "znak towary" użytego w art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.os.pr. Podniesiono, iż prawo do zgłoszonego znaku towarowego jest swoistą ekspektatywą uzyskania prawa z rejestracji, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24.10.2000 r., sygn. SK 7/00, w którym stwierdzono, że w przypadku gdy po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywą maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochrony, jaki przysługuje prawom nabytym.

Zdaniem Spółki wprowadzenie do systemu prawnego art. 162 ust. 6 pwp, który nakazuje by w obrocie prawnym do zgłoszonego znaku towarowego stosować odpowiednio przepisy dotyczące zbywania prawa ochronnego na znak towarowy, potwierdza istnienie prawa do zgłoszonego znaku towarowego oraz jego majątkowy i zbywalny charakter., co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, iż prawo to może być amortyzowane w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.os.pr.

Spółka zarzuciła również, że prezentowana przez organy podatkowe interpretacja treści art. 16b ust. 1 pkt 6 updop prowadzi do bezzasadnego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego czy dysponują prawem do zarejestrowanego czy niezarejestrowanego znaku towarowego. Zgodnie z obowiązującą w technice interpretacyjnej zasadą, należy tak wyłożyć przepis, aby był on zgodny z Konstytucją RP. Korzystając z tej możliwości należy odrzucić taki sposób interpretacji, który prowadzi do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego. Za taką interpretacją przemawia zasada równości wobec prawa statuowana w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odstępstwo od tej zasady może być akceptowane jedynie w przypadku, gdy zróżnicowanie jest racjonalnie uzasadnione, nie może ono być ustalone według arbitralnie przyjętych założeń zaś zróżnicowanie sytuacji prawnej kategorii podmiotów musi pozostawać w odpowiedniej proporcji w stosunku do sytuacji podmiotów, które takiemu zróżnicowaniu nie podlegają, a ponadto musi być zgodne z innymi zasadami Konstytucji. Przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia pojęcia "prawa do znaków towarowych", prowadząca ostatecznie do wykluczenia z zakresu przedmiotowego tego przepisu niezarejestrowanych znaków towarowych narusza fundamentalna zasadę prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, zgodnie z którą zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca ani przesadnie zawężająca.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Okoliczności faktycznie w niniejszej sprawie nie są sporne. Spór sprowadza się do tego czy skarżąca Spółka miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych i uznawać je za koszt uzyskania przychodu od znaku towarowego "A", w okresie, w którym znak ten został zgłoszony do zarejestrowania w Urzędzie Patentowym, ale decyzja o udzieleniu prawa ochronnego nie została jeszcze wydana.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodu zostało uregulowane w art.15 ust.6 ustawy o p.d.os.pr. w myśl którego, kosztem uzyskania przychodów są – w przypadku wartości niematerialnych i prawnych odpisy z tytułu zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a - 16m z uwzględnieniem art.16. W stanie prawnym, który miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, art. 16 b ust.1 pkt.6 ustawy stanowił, że amortyzacji podlegały (...) nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (...) prawa do (...) znaków towarowych, (...), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (...). Jednocześnie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.os.pr. stwierdzał, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Kwestią kluczową, a zarazem sporną między stronami jest rozumienie pojęcia "prawa do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.os.pr. Sama ustawa o p.d.os.pr. nie definiuje tego pojęcia, jak również nie definiuje pojęcia "znaku towarowego", w związku z czym uzasadnione jest odwołanie się w tym zakresie do odrębnej regulacji, prawnej obowiązującej w okresie ujęcia znaku towarowego "A" na liście środków trwałych w grupie wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka w księgach roku 2005 ujęła na koncie amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych amortyzację wartości znaku towarowego "A" dokonując począwszy od stycznia tego roku odpisów amortyzacyjnych. Wówczas problematykę "znaków towarowych" regulowała i reguluje nadal cytowana ustawa Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 120 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 2 tej ustawy znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, a w szczególności może to być wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Celem znaku towarowego jest – jak to przyjęto w orzecznictwie jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 31 stycznia 1985r. o znakach towarowych (Dz.U. nr 5, poz. 17 z późn. zm.) – wywołanie określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru lub usługi albo ich cech. Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom lub usługom w celu ich wyodrębnienia (por. wyrok SA w W-wie z dnia 16 października 1993r. sygn. akt I ACr 678/93 – opub. Orzecznictwo Gospodarcze 1993, nr 4, s. 13.

Ustawa Prawo własności przemysłowej nie posługuje się pojęciem "prawa do znaku towarowego". Używa natomiast pojęcia "prawa ochronnego na znak towarowy". Art. 121 pr.w.p. stanowi, iż na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Udzielenie tego prawa następuje w drodze decyzji (art. 147 ust. 1 pr.w.p.), a udzielone prawa ochronne podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Stosownie do treści art. 153 pr.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze R.P. (art. 153 pr.w.p.). Prawo wyłącznego używania znaku towarowego jest prawem majątkowym, które w czasie trwania prawa ochronnego jest skuteczne erga omnes na terytorium R.P. Ustawa o znakach towarowych, która obowiązywała przed wejściem w życie Prawa własności przemysłowej również nie używała pojęcia "prawa do znaku towarowego". Posługiwała się pojęciem "prawa z rejestracji znaku towarowego". Decyzja o rejestracji znaku towarowego również tworzyła podmiotowe prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług (art. 1 i art. 5 pkt 3 ustawy o z.t.).

Niezależnie od znaków zarejestrowanych dopuszczone były w obrocie znaki towarowe niezarejestrowane, jednakże używanie takiego znaku nie było wykonywaniem prawa podmiotowego, lecz zachowaniem prawnie obojętnym, które wynika z dopuszczenia do obrotu znaków niezarejestrowanych (R.Skubisz: Prawo z rejestracji znaku towarowego i jego ochrona, Lublin 1988, s. 108).

Również w stanie prawnym sprawy czyli na gruncie ustawy Prawo własności przemysłowej mogą istnieć znaki towarowe, na które nie zostały udzielone prawa ochronne, jednakże używanie takiego znaku nie jest wykonywaniem prawa podmiotowego, o którym mowa w art. 153 ust. 1 pr.w.p.

Zarówno na gruncie ustawy o znakach towarowych, jak i na gruncie ustawy Prawo własności przemysłowej przewidziana jest instytucja zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego w celu wydania – odpowiednio – decyzji o rejestracji znaku towarowego (na gruncie ustawy o znakach towarowych) i decyzji o udzieleniu prawa ochronnego (na gruncie ustawy Prawo własności przemysłowej). Prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym – jakkolwiek zbywalne (art. 162 ust. 6 pr.w.p.) nie jest jednak "prawem do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr.

W niniejszej sprawie na skarżącą Spółkę – co nie budzi wątpliwości – przeszło prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego "A". Prawo ochronne na ten znak towarowy uzyskała skarżąca Spółka na podstawie decyzji Urzędu Patentowego z dnia [...] czerwca 2005r. i od tego momentu przysługiwało jej bezwzględne prawo majątkowe do znaku towarowego "A".

W stanie prawnym sprawy art. 16b ust. 1 pkt 4 – 7 ustawy o p.d.os.pr. - przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowiły koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji (por. A.Wacławczyk, J.Wacławek: Przegląd Podatkowy 2004/11/33). Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego nie było wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. w związku z czym nie podlegało amortyzacji.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również i taka argumentacja, iż pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.os.pr. mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego. Wniosek taki wysnuł NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2004r. (sygn. akt SA/Rz 1661/2003) gdy porównywał brzmienie art. 16b ust.1 pkt 6 z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z.t., który traktuje o prawie względnym, jakim jest licencja. Licencja mogła być udzielona również na znak towarowy. Skoro zatem prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było prawem bezwzględnym, to tym samym jego wartość nie mogła podlegać amortyzacji.

Skoro zatem w niniejszej sprawie Spółka w okresie od stycznia do czerwca 2005r. (włącznie) dysponowała prawem z dokonanego do Urzędu Patentowego zgłoszenia znaku towarowego "A", które nie było wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o p.d.os.pr., to oznacza, że nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości tego znaku w w/w okresie. Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków jest uprawnieniem o charakterze publiczno-prawnym i może wynikać tylko z wyraźnego unormowania prawnego.

Odmienna regulacja art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.os.pr. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. – nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza – wbrew zarzutom skargi – przepisów prawa materialnego i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.