Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 790/13 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz W. W. kwotę 972 (słownie: dziewięćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2013 r., sygn. akt I Sa/Wr 790/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 17 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.287 zł z tytułu nabycia spadku. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca złożyła w dniu 24 maja 2012 r. zeznanie podatkowe SD-3, wykazując nabycie z tytułu dziedziczenia po zmarłym wujku, ostatnio zamieszkałym w Australii, środków pieniężnych o wartości 121.763 zł. Skarżąca określiła datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 24 września 2007 r. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach strona powołała się na datę powzięcia wiadomości o śmierci spadkodawcy w dniu 24 marca 2007 r., przez co jej zdaniem z powodu niezłożenia w terminie 6 miesięcy oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (zgodnie z art. 1015 Kodeksu cywilnego) spadek przyjęła wprost w dniu 24 września 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w dniu 2 maja 2012 r. tj. w momencie realizacji czeku.

Decyzją z 25 marca 2013 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania - w którym strona zarzuciła naruszenie art. art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tj. Dz. U. nr 142 poz. 1514 z 2004 r. ze zm. dalej: u.p.s.d.) przez uznanie, że obowiązek podatkowy powstał w 2012 r., a nie w 2007 r. - organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej W. zaaprobował stanowisko, że obowiązek podatkowy powstał dopiero w dniu 2 maja 2012 r., a więc w dniu realizacji czeku dotyczącego spadku, z uwagi na przeprowadzenie postępowania podatkowego według regulacji prawa australijskiego. Organ podkreślił, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. wprowadza generalną zasadę, według której przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Sprawa spadkowa dotycząca nabycia spadku przez Skarżącą została przeprowadzona w oparciu o przepisy prawa australijskiego, które nie zna pojęcia "przyjęcie spadku", a spadkobiercy nabywają prawo do spadku z chwilą przekazania im konkretnego majątku przez zarządcę. W świetle prawa spadkowego obowiązującego w Australii właścicielem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy staje się wykonawca lub administrator spadku (jest nim najczęściej Powiernik Publiczny), który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania całego swojego udziału w masie spadkowej od Powiernika Publicznego. Prawo to nie przewiduje sporządzenia pisma w postaci dokumentu uprawniającego do spadku, jedynie informację o zakończeniu procesu zarządzania majątkiem po zmarłym i rozliczenie poprzez przekazanie czeków opiewających na kwotę pozostałą po spieniężeniu masy spadkowej. Zasadne zatem jest stwierdzenie, iż obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstanie w rozpoznawanym przypadku z chwilą otrzymania przez spadkobierców całości masy spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku. W ocenie organu odwoławczego nabycie praw do spadku będzie miało miejsce w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy spadkobiercy lub realizacji ostatniego czeku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez bezpodstawne przyjęcie innego stanu faktycznego, jako rodzącego obowiązek podatkowy od tego, który został ustalony w art. 6 ust. 1 pkt 1 lub art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu w związku z przyjęciem, iż w przypadku nabycia zza granicy spadku należy wziąć pod uwagę regulacje australijskiego prawa spadkowego, podczas gdy właściwym prawem do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie jest wyłącznie prawo polskie (krajowe), co wynika z art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. ) oraz art. 2 i art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1999 r. Nr 52, poz. 532);

3) art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 68 § 2 pkt 1 tej ustawy przez niedoręczenie podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym do tego terminie, czego skutkiem było wejście do obrotu prawnego decyzji prawnie bezskutecznej. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. pozwalającej na przyjęcie, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku należy wiązać nie z chwilą przyjęcia spadku lub stwierdzenia jego nabycia, lecz z momentem otrzymania przez spadkobiercę całego swojego udziału w masie spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku, czyli z chwilą realizacji czeku.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że skoro postępowanie spadkowe przeprowadzono według prawa australijskiego, zgodnie z którym spadkobierca nabywa spadek z momentem rozliczenia przez Powiernika Publicznego całej masy spadkowej to prawidłowo organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał dopiero w dniu 2 maja 2012 r. a więc w dniu realizacji czeku dotyczącego spadku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 34 w zw. z art. 2 § 1ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z dnia 17 listopada 1965, dalej u.p.p.m.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powyższe przepisy stanowiłby podstawę do zastosowania przepisów prawa polskiego w analizowanej sprawie pod warunkiem przeprowadzenia postępowania spadkowego według reguł prawa polskiego, podczas gdy wyżej wymienione przepisy u.p.p.m. nie przewidują takiego warunku, lecz uzależniają właściwość przepisów prawa polskiego od obywatelstwa polskiego posiadanego przez spadkodawcę, czego sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania przepisów prawa obcego w niniejszej sprawie,

2) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 87 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.), jak również art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku należy wiązać z momentem faktycznego otrzymania przez spadkobiercę całego swojego udziału w masie spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku, nie zaś jak wskazuje wyżej wymieniona ustawa z momentem przyjęcia spadku, w sytuacji gdy regulacje prawa australijskiego przewidują skutek prawny nabycia spadku dopiero po przeprowadzeniu postępowania spadkowego, a prawo to nie zna pojęcia "przyjęcie spadku", co tym samym doprowadziło do wadliwego ustalenia momentu nabycia i przyjęcia spadku przez stronę skarżącą, a tym samym uwzględnienia innego stanu faktycznego, jako rodzącego obowiązek podatkowy od tego, który został ustalony w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

3) art. 924 i art. 925 a także art. 1012 oraz art. 1015 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks Cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z chybionym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, iż ustawodawca nie uzależnił rozumienia pojęcia "przyjęcia spadku" od rozumienia tego pojęcia według przepisów kodeksu cywilnego, podczas gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera odrębnych uregulowań do pojęcia "spadku" albo "przyjęcia spadku", albo "stwierdzenia jego nabycia", dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów cywilnoprawnych regulujących powyższe zagadnienia, czyli po myśli art. 34 w zw. z art. 2 § 1 Prawa prywatnego międzynarodowego do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

4) art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez niezastosowanie powyższych regulacji, w sytuacji gdy organ podatkowy nie doręczył podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym do tego terminie, czego skutkiem było oddalenie skargi na decyzję, która utrzymała w mocy decyzję prawnie bezskuteczną.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej sprawy w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie prawidłowo dokonanej wykładni przepisu, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem zasady legalizmu, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie konkretnego przepisu prawa australijskiego;

2) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 tej ustawy poprzez oparcie orzeczenia na ustaleniach sądu sprzecznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a to, iż strona skarżąca nie przedłożyła do akt sprawy żadnego dowodu potwierdzającego, że nabyła spadek w 2007 r., podczas gdy w aktach organów podatkowych znajdują się dowody na wskazaną wyżej okoliczność.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i procesowym, spór w sprawie sprowadza się do problemu ustalenia momentu, od którego rozpoczyna swój bieg termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn zaliczane jest do kategorii zobowiązań, które powstają z chwilą doręczenia decyzji ustalającej (por. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej, kluczowe znaczenie ma zatem pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć – zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 Ordynacji podatkowej – jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Z kolei jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Z ostatniego z powołanych przepisów wynika wyraźnie, że moment powstania obowiązku podatkowego został powiązany z konkretnym zdarzeniem cywilnoprawnym. Jeżeli dziedziczenie następuje na podstawie przepisów polskiego prawa cywilnego, ustalenie dnia przyjęcia spadku, a w efekcie chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, nie jest problematyczne. Jeśli jednak dziedziczenie następuje – tak jak w rozpoznawanej sprawie - w oparciu o przepisy prawa obcego, mogą wystąpić istotne wątpliwości, jak ustalić moment powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji, aby zadośćuczynić wymogom zasady legalizmu (por. art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy ma obowiązek wskazać w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe konkretne przepisy prawa obcego, na podstawie których doszło do przyjęcia spadku, a więc podstawę prawną wystąpienia zdarzenia, od zaistnienia którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie stwierdza, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, obarczona jest wadami uzasadniającymi uchylenie wydanego przez ten sąd rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał bowiem, że organy podatkowe wydały decyzje zgodne z prawem, mimo iż w uzasadnieniu tych rozstrzygnięć nie powołano konkretnych przepisów prawa obcego, na podstawie których przyjęto wystąpienie skutków cywilnoprawnych, od których uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego. Organy przedstawiły jednie w sposób ogólny mechanizm dziedziczenia według prawa australijskiego, nie podając jednak skonkretyzowanej podstawy prawnej przyjętych ustaleń.

Wskazane powyżej wady kontrolowanej decyzji uzasadniają uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Przeprowadzając ponownie postępowanie, organ ten zobowiązany będzie wskazać przepisy prawa australijskiego na podstawie, których nastąpiło zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., a więc przyjęcie spadku. Nie wypełnia tego wymogu samo powołanie się na fakt przeprowadzenia postępowania spadkowego według prawa obcego czy też poglądowa prezentacja ogólnych zasad dziedziczenia na gruncie australijskiego porządku prawnego. Trzeba mieć na uwadze, że strukturalny element konstrukcji podatku – obowiązek podatkowy - uzależniony jest od wystąpienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego na gruncie prawa obcego, stąd, aby zadośćuczynić zasadzie legalizmu oraz zasadzie przekonywania (por. art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej) , należy powołać w decyzji konkretne normy prawa obcego, które przesądzają o ziszczeniu się określonego w ustawie podatkowej skutku w obszarze prawa cywilnego, od którego z kolei uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego.

Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – po rozpoznaniu skargi – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 25 marca 2013 r. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1) P.p.s.a.