Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 110/07 w sprawie ze skargi B. H. "A." spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na ten podatek 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. H. "A." spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.830 (dwa tysiące osiemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 marca 2007 r., VIII SA/Wa 110/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił na skutek skargi B. w R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 sierpnia 2006 r. oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 15 listopada 2005 r. i z 13 marca 2006 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: sporną decyzją organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) – utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. (decyzja z 15 listopada 2005 r.) oraz określenia wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek na poczet tego podatku (decyzja z 13 marca 2006 r. w tym zakresie zmieniająca w części decyzję z 15 listopada 2005 r., z uwagi na nieuwzględnienie w tej pierwszej odsetek od zaliczki miesięcznej na podatek, za lipiec 2004 r.).

Według organów podatkowych spółka:

zawyżyła przychód o kwotę 220,57 zł w związku z zastosowaniem zaniżonej stawki podatku od towarów i usług od sprzedaży masy bitumicznej suchej (7% zamiast 22 %);

zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 198.410 zł w związku z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych kwot wynikających z wystawionych dla niej faktur za usługi marketingowe (faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, ponieważ wskazane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane na rzecz spółki przez wystawiających te faktury przedsiębiorców – P. oraz P.S.;

zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (samochodów ciężarowych), które wykorzystywała na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie umów leasingu operacyjnego (środki te pozostawały własnością leasingodawcy, a spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczała jednocześnie opłaty czynszowe, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych oraz połowę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług).

Powyższe uchybienia skutkowały naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) i uzasadniały określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za wspomniany okres w wysokości wyższej, aniżeli zadeklarowana przez spółkę, jak również określenie odsetek, o których mowa w art. 53a o.p.

3. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że poniesione przez podatnika wydatki na usługi marketingowe nie są związane z uzyskanym przez spółkę przychodem, a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja została wydana zdaniem skarżącej bez dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę strony, jakkolwiek z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane, bowiem organy podatkowe – odmawiając spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 198.410 zł za usługi marketingowe (które ich zdaniem nie zostały w rzeczywistości wykonane) – nie podważyły zarazem, szczególnej mocy dowodowej ksiąg rachunkowych strony (domniemania ich prawdziwości), wynikającej z art. 193 § 1 o.p., w trybie § 6-8 tego artykułu. Akta sprawy nie zawierają bowiem protokołu z badania ksiąg podatkowych, prowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. W związku z tym organy podatkowe z jednej strony zarzucają skarżącej zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Zdaniem sądu, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając w zgodnie z dyspozycjami art. 193 o.p.

Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne wiążące odnoszenie się do zarzutów skargi w zakresie spornej kwestii, w szczególności odnośnie do dokonanej przez organy podatkowe swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Na marginesie jedynie zauważono w tym zakresie, że – mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 193 o.p. – nie sposób w świetle materiału dowodowego sprawy zarzucać organom podatkowym dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że usługi marketingowe, których dotyczyły sporne wydatki, nie został w rzeczywistości wykonane na rzecz spółki.

Niezależnie od powyższego organ podatkowy wyższego stopnia powinien, według sądu, odnieść się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do ponawianego przez stronę zarzutu w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 274c w zw. z art. 123 o.p., poprzez uzyskanie części dowodów z naruszeniem tych przepisów.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na uznaniu, że organy podatkowe zarzuciły podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych bez podważenia domniemania prawdziwości tych ksiąg, czym naruszyły art. 193 o.p. podczas gdy organy podatkowe takiego zarzutu podatnikowi nie postawiły a zatem nie miały obowiązku podważania prawdziwości ksiąg podatkowych w trybie art. 193 o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uznaniu, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja urzędu skarbowego naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uchylenie tych decyzji, mimo że nawet w razie przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 193 o.p., naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uznaniu że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja urzędu skarbowego naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uchylenie tych decyzji z jednoczesnym zobowiązaniem organu podatkowego do odniesienia się do zarzutu podatnika w zakresie naruszenia art. 274c w zw. z art. 123 o.p. bez wskazania, że w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna ma częściowo uzasadnione podstawy, które w konsekwencji skutkują jej uwzględnieniem i uchyleniem zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 193 o.p.. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu ( art. 193 § 1 o.p.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przeciwieństwem tej zasady jest zasada wyrażona w art. 193 § 4 o.p. zgodnie z którą księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. By jednak organ podatkowy mógł to stwierdzić powinien przeprowadzić stosowne postępowanie polegające na badaniu tych ksiąg, którego wynikiem będzie protokół z badania, w którym określone zostanie, za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 – 8 o.p.. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej organy podatkowe miały obowiązek objąć badaniem księgi podatnika, w zgodzie z procedurą zapisaną w art. 193 § 6 – 8 o.p., skoro stwierdziły na określonym etapie postępowania podatkowego, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w związku z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych poszczególnych kwot wynikających z wystawionych dla niej faktur za usługi marketingowe, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Dlatego w pełni podzielić należy pogląd sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, wynikające z art. 193 § 1 o.p.. Formalnoprawną podstawę takiego działania może stanowić art. 193 § 6 – 8 o.p..

Skarga kasacyjna jest natomiast zasadna w pozostałym zakresie. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 o.p. poprzez niewykazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie tego ostatniego przepisu przez organy podatkowe. Otóż z uzasadnienia sądu pierwszej instancji wynika, iż zdaniem sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób zarzucić organom podatkowym dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane, po czym w dalszej części tego uzasadnienia sąd tej tezie zaprzecza, skoro stwierdza, że za przedwczesne należy uznać rozstrzygnięcie o tym, czy sporne usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane. Ta wewnętrzna sprzeczność jest niedopuszczalna w świetle art. 153 p.p.s.a., który nakazuje związanie oceną prawną co do dalszego postępowania. Ponadto co słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej sąd nie uzasadnił, jaki wpływ na wynik sprawy miało stwierdzone naruszenie art. 193 o.p., do czego obliguje sąd treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. także wyrok NSA z 8 lipca 2008 r., I FSK 807/07, niepubl.).

Podobnie zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 274c w zw. z art. 123 o.p. bowiem z uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie wynika w jaki sposób przepisy te zostały naruszone przez organy podatkowe, a tym bardziej jaki ewentualne istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć ich naruszenie.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji rozstrzygnie czy stwierdzone naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogły mieć wpływ na wynik podlegającej kontroli sprawy, jeżeli tak to, jaki i czy uzasadnia zastosowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.ps.a..

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).