Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. – E. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 147/14 w sprawie ze skargi Z. O. – E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. O. – E. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 147/14, oddalił skargę Z[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. - nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi polegające na organizowaniu rejsów statkami żeglugi śródlądowej po jeziorach i kanałach.

Następnie Spółka opisała poszczególne rejsy, wymieniając miejsca, w których się rozpoczynały i kończyły oraz czas ich trwania. Część rejsów, Spółka określiła jako spacerowe, ponieważ te kończyły się i rozpoczynały w tym samym miejscu. W pozostałych przypadkach Spółka oferowała klientom indywidualnym w ramach biletu transport powrotny autobusem (usługa kompleksowa). Bilety sprzedawane grupom obejmowały wyłącznie rejs. Ponadto podczas niektórych rejsów podawano na pokładzie posiłek, a pasażerom towarzyszył przewodnik. Usługi przewodnickie, świadczone były przez podmioty zewnętrzne i nie były ujęte w cenie biletu. Trzecią grupą usług oferowanych przez Spółkę był czarter statku z załogą. W tym przypadku transport powrotny zapewniany był autokarami własnymi lub zewnętrznymi, natomiast obiad był wliczony w cenę biletu.

Wykonywane przez nią usługi mieszczą się w grupach:

- PKWiU 50.30.1 "Transport wodny śródlądowy pasażerski" - organizowanie rejsów spacerowych, wycieczkowych po wodach śródlądowych, również z zapewnieniem usług towarzyszących wliczonych w cenę biletu, np. obiad podczas rejsu;

- PKWiU 49.39.3 "Transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy" - zapewnienie przejazdu autobusem;

- PKWiU 50.30.20.0 "Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą" - czarter statku żeglugi śródlądowej z załogą.

1.3. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie, czy w świetle art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 2006.347.1) (poz. 5 załącznika III) usługii kompleksowe opisane we wniosku, na które składa się usługa główna (transport wodny śródlądowy pasażerski) oraz usługi pomocnicze, będą opodatkowane 8% stawką preferencyjną podatku od towarów i usług.

1.4. Wskazując na art. 5a i art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", Spółka stwierdziła, że opisane przez nią usługi objęte są 8% stawką podatkową. W pozycji 159 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono bowiem usługę "transport wodny śródlądowy pasażerski" (PKWiU 50.30.1), a w pozycji 160 "wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą" (PKWiU 50.30.20.0). Natomiast zgodnie z punktem piątym załącznika nr III do Dyrektywy Rady 2006/112/WE obniżone stawki można stosować do przewozu osób oraz ich bagażu, przy czym Dyrektywa nie zawiera definicji, ani nie wskazuje, jakie czynności należy uznać za świadczenie usługi przewozu osób oraz ich bagażu. Przy czym, zdaniem Spółki, usługą główną świadczoną na rzecz pasażera jest transport śródlądowy pasażerski.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na definicję statku zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2006 r., nr 123, poz. 857 z późn. zm.), zgodnie z którą statki są przeznaczone do przewozu osób i rzeczy. Natomiast w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. g) tej ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie statku przeznaczonego do uprawiania sportu i rekreacji. Oba rodzaj jednostek podlegają różnym uregulowaniom i są wpisywane do różnych rejestrów.

1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za błędne. Odwołując się do znaczenia słownikowego pojęcia transportu, organ wyjaśnił, że transport to nic innego jak przewóz ludzi. Natomiast art. 83 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. definiuje usługę transportu jako przewód lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego z jednego miejsca do drugiego. Dyrektor Izby skarbowej wskazał przy tym, że opinie klasyfikacyjne nie są jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06. W świetle tego stanowiska opinie klasyfikacyjne nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych i podatników, gdyż nie są źródłem prawa, czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla adresatów, a zatem jak każdy dowód powinny podlegać swobodnej ocenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, organ ocenił, że rzeczywistym i głównym celem usług wykonywanych przez Spółkę nie jest przetransportowanie osób z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie pasażerom statku wypoczynku i relaksu połączonego ze zwiedzaniem. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanego świadczenia jest bowiem rekreacja, rozumiana jako możliwość odpoczynku, w niektórych przypadkach połączona z konsumpcją posiłków oraz krajoznawstwem. W takiej sytuacji, zdaniem organu, przewóz osób jest tylko środkiem do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia. Potwierdzeniem tezy, że celem usługi nie jest "dostarczenie" pasażerów w konkretne miejsce, jest wkalkulowanie w cenę biletu rejsu kosztu lądowego transportu powrotnego (własnego lub obcego).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie skargę. Spółka nie zgodziła się z organem, że usługa zasadnicza służyła celom rekreacyjnym. Natomiast, jej zdaniem, art. 5a u.p.t.u. przesądza o tym, że skoro w trzecim załączniku do ustawy wymieniono "transport wodny śródlądowy pasażerski" oraz "transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy", organ nie miał podstaw do przyjęcia węższego znaczenia świadczonych przez nią usług.

Formułując zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Spółka zwróciła uwagę, że Minister Finansów pominął w całości treść załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt. 30 tej ustawy. Nie dokonał interpretacji przepisów polskiego prawa podatkowego w powiązaniu z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i pozycji nr 5 Załącznika III do tej Dyrektywy. Ponadto wadliwie ocenił opisany we wniosku stan faktyczny.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia sporna dotyczy tego, jaką stawką podatku od towarów i usług objęte są usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Polegają one na organizowaniu rejsów statkami żeglugi śródlądowej, obejmują różne warianty rejsów, powiązanych w większości przypadków z dodatkową usługą powrotnego transportu autobusem oraz w niektórych przypadkach z możliwością skorzystania z posiłku, a nadto obejmujące czarter statku z załogą.

3.3. Sąd przychylił się do stanowiska organu, że z uwagi na kompleksowy charakter usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz klientów, obejmującej swym zakresem usługi cząstkowe, istotne jest, co stanowi rzeczywisty i główny cel takiej usługi z punktu widzenia konsumenta i jego potrzeb. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") wielokrotnie, m.in. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wskazywano, że z przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Ponadto świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Trybunał zwracał też uwagę, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (wyrok Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego. Może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5a i art. 2 pkt 30 up.t.u., Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że klasyfikacja PKWiU nie jest wiążąca. W postanowieniu z 20 listopada 2006 r. (sygn. akt II FPS 3/06), którym Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały, wyjaśniono, że "opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej (...) nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (...). Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej «subsumcji» indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym «subsumcja» ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne". Sąd w pełni podzielił przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, stwierdził, że w sytuacji gdy, strona dokonała określonej klasyfikacji usług w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług, organ interpretujący poddał ocenie jej stanowisko w zakresie wskazanej stawki podatku, prawidłowo uznając, że o wysokości obowiązującej stawki podatkowej decydują faktyczne czynności podejmowane przez podatnika. Przeprowadził jednocześnie analizę charakteru usług opisanych we wniosku i kierując się kryteriami wywodzonymi z orzecznictwa TSUE trafnie wywiódł, że usługi oferowane w ramach poszczególnych rejsów stanowią świadczenia kompleksowe, których zasadniczym celem jest rekreacja. Zdaniem Sądu, organ przedstawił wyłącznie własny pogląd w zakresie rozumienia treści prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, bez ingerencji w treść sytuacji faktycznej opisanej przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę treść wniosku organ mógł uniknąć poddania analizie opisanych w nim usług z punktu widzenia zagadnienia świadczeń złożonych i udzielenia odpowiedzi na pytanie, które z tych świadczeń ma charakter zasadniczy. Rezultat tej analizy sprowadzał się do wniosku, że poszczególne usługi opisane przez skarżącą stanowią usługi rekreacji, co jednocześnie wykluczało możliwość przyjęcia, że mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 50.30.1. lub 50.30.20.0.

Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i poz. 5 załącznika III do tej Dyrektywy, ponieważ opisanych przez Spółkę usług nie można było zakwalifikować jako przewozu osób i ich bagażu.

3.5. Zasadnym okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie odniósł się do art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i poz. 5 załącznika III do tej Dyrektywy, chociaż Spółka przywołała je w zadanym pytaniu. Niemniej jednak naruszenie to nie miało istotnego charakteru, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 146, art. 151 i art. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, chociaż powinna zostać uwzględniona. Zdaniem pełnomocnika strony, Spółka miała prawo do zastosowania 8% stawki podatkowej, jako stawki właściwej dla usług transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Gdyby Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłowy stan faktyczny sprawy uwzględniłby skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

- art. 141 § 4 w zw. z art. 146, art. 151 i art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, chociaż powinna zostać uwzględniona. Sąd nie wziął bowiem pod uwagę, że interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego na skutek naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów "postępowania sądowego i postępowania interpretacyjnego", tj.:

- niezastosowanie w sprawie art. 5a u.p.t.u. i art. 41 usty. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 tej ustawy (niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego);

- błędną wykładnię poz. 159 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, że usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatkowej. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że stawką właściwą dla tych usług jest 8%, ponieważ jest to transport wodny pasażerski.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

5.1. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., przy czym zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w znaczący sposób powiązany z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego. Zagadnienie sporne w rozpoznawanej sprawie koncentruje się bowiem wokół możliwości zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki VAT dla świadczonych przez spółkę usług rejsów statkami żeglugi śródlądowej.

Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym opisany we wniosku stan faktyczny "konstytuuje przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan rzeczy oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przenosząc niniejsze uwagi na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że trafnie w skardze kasacyjnej skarżąca dowodzi, że sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony przyjął, że działalność Spółki polega w całości na świadczeniu usług rekreacyjnych. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że przedmiotowa działalność polega na świadczeniu usług transportowych. Spółka przedstawiła w tym zakresie argumentację, którą należało co najmniej rozważyć. W pewnym stopniu, nie przesądzając tego jednak w sposób generalny, zgodzić się można z wnioskodawczynią, że świadczone przez nią usługi mogą mieć charakter usług transportowych, albowiem mamy do czynienia z powtarzalnością i regularnością rejsów statkami i co najważniejsze na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie jesteśmy w stanie określić, co kieruje w rzeczywistości poszczególnymi pasażerami korzystającymi z usług, a więc czy chęć przetransportowania się, czy wyłącznie zamiar rekreacji.

5.2. Jak już wspomniano, spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie prawidłowości zaklasyfikowania sprzedawanych przez stronę skarżącą usług polegających na organizowaniu rejsów statkami żeglugi śródlądowej po jeziorach i kanałach z punktu widzenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 poz. 159 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

Na mocy art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mają możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki na produkty określone w załączniku nr III dyrektywy 112 (por. m.in. wyrok w sprawie Komisja Europejska/ Francja, C-94/09, pkt 25), to powyższe uprawnienie nie zwalnia jednak ustawodawcy od precyzyjnego określenia towarów i usług, jakie podlegają obniżonej stawce VAT. W konsekwencji uznano, że "skoro w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką VAT, odwołując się przy tym do klasyfikacji statystycznych to należy przyjąć, że zaakceptował sytuację, że w celu określenia czy dana usługa lub towar korzysta z obniżonej stawki VAT podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną" (wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2110/13, podobnie NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13, oraz z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13).

Przypomnieć w tym miejscu warto, że nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku, jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Minister Finansów nie mógł zatem zignorować podanej przez skarżącego klasyfikacji statystycznej towarów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Co do zasady bowiem, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie zwrócono również uwagę, że "interpretacje klasyfikacji statystycznych nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego. Mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Niemniej jednak w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13 oraz z 9 marca 2012 r. I FSK 750/11).

W tym kontekście spółka trafnie zauważa, że pod kategorią PKWiU 50.30.1 są wymienione usługi nazwane "Transport wodny śródlądowy pasażerski". Do powyższej kategorii zaliczana jest także (podkategoria 50.30.12 "Transport wodny śródlądowy pasażerski wycieczkowcami obejmującymi transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi) pozycja 50.30.12.0 o tym samym brzmieniu co podkategoria, a więc "Transport wodny śródlądowy pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi". Zgodzić się należy z konstatacją wnioskodawczyni, że opisane przez nią usługi – co do zasady – mogą mieścić się w tej podkategorii i pozycji.

Tymczasem przy pozycji 159 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zawarto symbol 50.30.1 PKWiU i nie zawarto w niej symbolu ex, który mógłby zawęzić identyfikację usług opisanych w tej kategorii. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uzasadnił w sposób przekonywujący odejścia od rozumienia usług wykonywanych przez spółkę w sposób zaprezentowany we wniosku w nawiązaniu PKWiU, poprzestając na analizie samego charakteru usług i uznając, że są to usługi rekreacyjne.

5.3. Doniosły jest również – w omawianym aspekcie – fakt, że do akt sprawy załączona została przez skarżącą opinia wydana przez Urząd Statystyczny w Łodzi klasyfikująca usługi wykonywane przez spółkę jako usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego PKWiU 50.30.1.

Naturalnie opinia prywatna nie ma waloru dowodu wiążącego w sprawie, lecz nie można zupełnie pominąć faktu jej istnienia przy ustalaniu stanu faktycznego, a następnie przy jego ocenie. Oznacza to w konsekwencji, że wydana przez WUS interpretacja pełni funkcję pomocniczą i podlega weryfikacji w ramach postępowania podatkowego. Innymi słowy, interpretacja WUS winna być oceniona i w miarę konieczności zweryfikowana, jak każdy inny dowód z opinii biegłego (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2121/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził z kolei pogląd, że opinia statystyczna może być traktowana jako dokument urzędowy (wyrok z dnia 19 maja 2009 r, sygn. akt I Sa/Kr 555/08). Oznacza to w efekcie, iż powyższa opinia jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone (art. 194 § 1 O. p.). Oczywiście nie ma ona charakteru - co zostało już wyżej wywiedzione - praesumptio iuris ac de iure, lecz domniemania prawnego wzruszalnego, a zatem przedłożenie takiego dokumentu w sprawie nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Powołanie się na taki dowód przez organ podatkowy oznacza tylko, że ciężar dowodu zostaje przerzucony na podatnika, pomimo obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej. Nie jest to naturalnie możliwe w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ale w toku postępowania podatkowego już jak najbardziej pożądane.

5.4. Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty oparte na art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej dotyczące oceny przez Sąd I instancji wydanej interpretacji. Pamiętać bowiem należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10).

5.5. Dalej kluczowa jest kwestia podniesiona w samej interpretacji, a mianowicie "w ocenie tut. organu, analiza świadczeń wskazuje, że rzeczywistym i głównym celem kompleksowych usług wykonywanych przez Spółkę nie jest przetransportowanie osób z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie pasażerom statku wypoczynku i relaksu połączonego ze zwiedzaniem. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanego świadczenia jest bowiem rekreacja, rozumiana jako możliwość odpoczynku, w niektórych przypadkach połączona z konsumpcją posiłków oraz krajoznawstwem, z którego wynika, że sporne usługi kwalifikowane są jako usługi rekreacyjne". Stanowisko takie zaakceptował Sąd I instancji, stwierdzając, że "z uwagi na kompleksowy charakter usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię na rzecz klientów, obejmującej swym zakresem usługi cząstkowe, istotne jest, co stanowi rzeczywisty i główny cel takiej usługi z punktu widzenia konsumenta i jego potrzeb". WSA zaznaczył dalej, że "istniały uzasadnione podstawy do uznania, że w przypadku przedstawionych w stanie faktycznym złożonego przez skarżącą wniosku, rejsów statkami żeglugi śródlądowej wykonywanych w sezonie nawigacyjnym po jeziorze, kanale lub rzece, mających charakter spacerowy, jak również umożliwiających zapoznanie się z budowlami hydrotechnicznymi, w tym śluzami i zabytkowymi pochylniami, czy też walorami przyrodniczymi, usługą o charakterze zasadniczym jest usługa rekreacji". Podkreślił również, że "głównym przedmiotem tego świadczenia nie jest natomiast usługa transportu, która jak słusznie podkreślił organ interpretujący, jest jedynie środkiem do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia".

W konsekwencji nawet gdyby uznać, że rozstrzygające w przedmiotowej sprawie nie jest oparcie się na klasyfikacji statystycznej zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, to zarówno organ interpretujący, jak również sąd I instancji nie wzięli pod uwagę -, kwalifikując sporne usługi jako usługi rekreacyjne a nie transportowe -, pozycji 186 załącznika. Pozycja ta dotyczy bowiem (bez względu na symbol PKWiU) pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Reasumując, nawet gdyby zaakceptować stanowisko zawarte w interpretacji, to należałoby rozważyć zastosowanie stawki obniżonej na podstawie powołanego unormowania.

5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).