Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Toruniu delegowanego do Prokuratury Krajowej P.S. skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 487/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 9 stycznia 2017 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Wójta Gminy P. kwotę 480 zł (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 487/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej skarżąca, Spółka) na interpretację Wójta Gminy P. (dalej organ interpretujący, Wójt) z dnia 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Ww. wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

2.1. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca wystąpiła do organu interpretującego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej stanu faktycznego. Podała, że posiada 4 elektrownie wiatrowe, których każda składa się z zespołu elementów konstrukcyjnych, tj. turbiny wiatrowej, wieży, wyposażenia wieży i fundamentu. Ponadto w skład farmy wiatrowej wchodzą inne środki trwałe, takie jak drogi dojazdowe, linie kablowe (położone pod powierzchnią dzierżawionych przez wnioskodawcę działek), służące do przesyłania wytworzonej energii do sieci dystrybutora energii wraz z innymi urządzeniami do przesyłania energii.

Elektrownie wiatrowe skonstruowane są w ten sposób, że wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej, wykonanej ze stali. Część wewnętrzna (techniczna) składa się z następujących elementów: okablowania, urządzeń sterujących, zabezpieczenia przeciwpożarowego, skrzynek z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektrycznego oraz systemu SCADA. W wieżach elektrowni wiatrowej umiejscowione są turbiny wiatrowe.

Spółka zamierza złożyć deklaracje w podatku od nieruchomości za rok 2017, w której zachowa dotychczasową podstawę opodatkowania przyjmując, że opodatkowaniu podlega jedynie fundament i wieża każdej z elektrowni oraz drogi dojazdowe i linie kablowe. W związku z tym zadała pytanie, czy zmiany wprowadzone w art. 9 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961), dalej jako "u.i.e.w." do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), dalej jako "u.P.b.", w szczególności w zakresie definicji budowli oraz wejście w życie u.i.e.w. powodują zmiany w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Zdaniem Spółki zmiany te nie skutkują zmianą w wysokości opodatkowania elektrowni wiatrowych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie u.i.e.w.

Wójt uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem od 1 stycznia 2017 r. zmienią się zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w zakresie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość całej elektrowni wiatrowej.

2.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła naruszenie art. 14j w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 2a O.p. i tych przepisów w zw. z art. 4 i art. 5 O.p., art. 1a ust.1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.", art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b.

Organ wniósł o oddalenie skargi, odwołując się do oceny prawnej, dokonanej w interpretacji.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Odwołał się do definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 3 pkt 3 u.P.b., zawierający definicję budowli, uległ zmianie od 16 lipca 2016 r. Stanowisko judykatury wywodzone z art. 3 pkt 3 u.P.b. w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą, zgodnie z którym opodatkowane są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, stało się zdaniem Sądu pierwszej instancji nieaktualne. Z art. 3 pkt 3 u.P.b. wykreślono bowiem w odniesieniu do części budowlanych urządzeń technicznych - elektrownie wiatrowe. Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie u.i.e.w.

Sąd nie podzielił stanowiska, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. oraz że możliwe jest tylko odwołanie się do przepisów wymienionych w art. 2 u.P.b., tj. prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zdaniem Sądu, art. 2 u.p.b. nie ogranicza odwoływania się do przepisów innych ustaw. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Jak zaakcentował Sąd, skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie u.P.b., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu u.P.b. Podkreślono, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Zmieniono również art. 83 ust. 3 u.P.b. poprzez dodanie pkt 5b, w którym wymieniono elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono , że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ten ostatni przepis potwierdza wolę ustawodawcy zmiany z dniem 1 stycznia 2017 r. zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Jak zauważył Sąd, to że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016r. (stenogram z posiedzenia Komisji http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14). Sąd zauważył też, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast po jej wprowadzeniu do obrotu prawnego podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną.

W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego, że na budowlę w postaci elektrowni wiatrowej od wejścia w życie u.i.e.w. składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowych.

4.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca. Oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz.1369 z późn.zm.), dalej jako "p.p.s.a.".

Jako naruszone przepisy postępowania strona skarżąca wskazała :

- art.14j w zw. z art.120 O.p. poprzez uznanie przez Sąd za prawidłową indywidualną interpretację prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości wydaną w oparciu o niewłaściwą ustawę, tj. u.i.e.w., mimo że u.p.o.l. nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego;

- art.14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art.121 § 1 i art. 2a O.p. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów u.i.e.w. i odnoszenie skutków zawartych w tej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości;

- art.14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 2a O.p. , a także art. 4 i art. 5 O.p. poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej;

- art.14h w zw. z art.120, art.121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wykładni prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej i Konstytucję RP;

- art.1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na nieobowiązującym w chwili orzekania akcie prawnym, jakim jest projekt ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk Sejmu VIII Kadencji nr 814).

W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art.1a ust. 1 pkt 2 i art.2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest jedynie jej fundament i wieża;

- art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka, podważając zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. stwierdziła, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem skarżącej Spółki wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej. Zdaniem Spółki zaliczenie maszyn energetycznych (generatorów energii) do podstawy opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach nie podlegają takiej kwalifikacji, narusza zasady równości i sprawiedliwości podatkowej wywodzonej z art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona wskazuje, że u.i.e.w. "rodzi również poważne obawy o zgodność z prawem Unii Europejskiej". W jej ocenie potencjalna niezgodność z prawem unii europejskiej dotyczy m.in. naruszenia art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej także "TFUE"), w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej.

Inne regulacje prawa unijnego w treści skargi kasacyjnej nie są zakreślane.

Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

4.2. Wójt wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4.3. Postanowieniem z dnia 15 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) jest tylko część budowlana (wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych) elektrowni wiatrowej czy też budowlę tę stanowi fundament, wieża i elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961)?".

W uzasadnieniu NSA wskazał, że spór powstał w związku ze zmianami normatywnymi w prawie budowlanym w zakresie zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako budowli i dotyczy wpływu zmian w prawie budowlanym na określenie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

NSA zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym między 26 września 2005 r., a 1 stycznia 2017 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są wyłącznie części budowlane urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia wiatrowa. W związku z tym do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wliczano wartości generatora, rotora z gondolą, wirnika, generatora, skrzyni biegów, komputera sterującego, transformatora, rozdzielni energetycznej, instalacji alarmowej zdalnego sterowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2132/10, z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, z 2 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1658/10, z 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10). Orzecznictwo uznawało, że budowlą, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w związku z tym wyłącznie fundament i wieża.

Wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych doprowadziło do niepewności co do opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w związku z odesłaniem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego i wprowadzeniu w ustawie szczególnej nowej definicji elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Sąd podkreślił, że w interpretacjach wydawanych na wniosek właścicieli elektrowni organy podatkowe zajmowały niejednolite stanowisko. Wojewódzkie Sądy Administracyjne jednolicie opowiedziały się za poglądem o zmianie definicji budowli również na potrzeby podatku od nieruchomości i tym samym za opodatkowaniem elektrowni wiatrowej jako budowli składającej się z części budowlanych i elementów technicznych.

Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku, w którym zaprezentowano powołane wyżej stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że definicja budowli w u.p.o.l. (art. 1a ust.1 pkt 2) odwołuje się przede wszystkim do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącego budynkiem i obiektem małej architektury i pojęcia urządzenia budowlanego. Definicja budowli zawarta w przepisach prawa budowlanego o tyle zatem jest istotna dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile sam obiekt odpowiada definicji obiektu budowlanego i nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Definicja legalna zawarta w ustawie podatkowej ma bowiem pierwszeństwo przed definicją legalną z innych ustaw. Wątpliwości co do jasności intencji ustawodawcy (zwłaszcza wobec dodania tego przepisu na etapie prac w Senacie) może też budzić art. 17 u.i.e.w., który to przepis zdaniem wojewódzkich sądów administracyjnych wskazuje na związek u.i.e.w. z przepisami u.p.o.l.

NSA zauważył też, że przedmiotem ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych są warunki, tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych. Przedmiot ustawy w żadnym stopniu nie odnosi się podatku od nieruchomości. Sama treść art. 17, zamieszczonego w przepisach przejściowych i końcowych u.i.e.w., również jest niejasna, skoro odwołuje się on do zasad ustalania i pobierania podatku, a nie do przedmiotu opodatkowania. Ponadto art. 17 u.i.e.w. nie odnosi się wprost do opodatkowania elektrowni wiatrowych, a do wszystkich przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. Przepis ten zatem nie jest tak jednoznaczny, aby można było uznać, że stanowi potwierdzenie dokonania zmian również w zakresie podatku od nieruchomości co do opodatkowania elektrowni wiatrowych. Nie powinno też być bez znaczenia, że przy przyjęciu wykładni z zaskarżonego wyroku mamy wielokrotne odesłanie do przepisów prawa budowlanego, przy czym z definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane nie wynika wprost odesłanie do definicji budowli zawartej w u.i.e.w. (odesłanie to jest dopiero w przepisach regulujących właściwość rzeczową organów architektoniczno- budowlanych).

5.1. W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2018 r. Wójt Gminy P. przedstawił swoje stanowisko, że w świetle zasad wykładni prawa oraz wskazań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, poprzez fakt wymienienia wprost elektrowni wiatrowej w katalogu obiektów budowlanych w Załączniku nr 1 do u.P.b, nie może ulegać wątpliwości, iż cała elektrownia – zgodnie z wolą ustawodawcy – stanowi obiekt budowlany i budowlę. Organ argumentuje, że z treści art. 3 pkt 1 u.P.b. nie wynika, by obiekt budowlany musiał być w całości wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, lecz tylko z użyciem tych wyrobów. Neguje zarazem tezę, by sama turbina (element techniczny budowli) została wzniesiona bez użycia wyrobów budowlanych, wykorzystano bowiem przy jej budowie liczne wyroby budowlane, jak stal, kable, łożyska. Podkreśla, że dokonana w 2015 r. zmiana definicji obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 u.P.b. nie wpłynęła na zmianę zakresu przedmiotowego prawa budowlanego czy tym bardziej prawa podatkowego. Ewentualne przyjęcie stanowiska, że budowla musi zostać wzniesiona wyłącznie z wyrobów budowlanych oznaczałoby konieczność wyłączenia z opodatkowania obiektów wprost wymienionych w definicji budowli, co do których identyfikacji (jako budowle) nie było wątpliwości również w judykaturze (np. oczyszczalnie ścieków, budowle sportowe, budowle hydrotechniczne).

5.2. Przeciwne do organu zapatrywania prezentuje uczestnik postępowania, Fundacja Praw Podatnika w piśmie z dnia 7 września 2018 r. W ocenie Fundacji niektóre sądy administracyjne w sposób nieuprawniony rozszerzają obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, co godzi w zasady wynikające z art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Zatem pomimo zmian dokonanych u.i.e.w. jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych będą nadal urządzeniem technicznym. Zwraca uwagę, że elementy techniczne nie stanowią urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., nie stanowią też obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zdaniem Fundacji błędne pozostaje stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych, jakoby odesłanie do przepisów prawa budowlanego zawarte w u.p.o.l. miało oznaczać odesłanie do całej gałęzi prawa, a nie wyłącznie do u.P.b. Z licznych wyroków Trybunału Konstytucyjnego wyprowadza wniosek o konieczności respektowania zasady szczególnej określoności przepisów prawa daniowego. Akcentuje, że ustawodawca nie może poprzez niejasne sformułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

W ocenie Uczestnika postępowania, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie zawiera jakichkolwiek regulacji materialnoprawnych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Natomiast przepis art. 17 u.i.e.w. (mogący sugerować zmianę w zakresie opodatkowania) stanowi unormowanie intertemporalne, a nie materialne, nieregulujące w żaden sposób kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w latach kolejnych. Fundacja zwraca również uwagę, że celem wprowadzenia u.i.e.w. nie było wywołanie zmian w zakresie obowiązku podatkowego. W ocenie Fundacji interpretacja przepisów dopuszczająca opodatkowanie całości elektrowni wiatrowych narusza zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego wyrażoną w art. 291 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Jej zdaniem poprzez dokonane zmiany legislacyjne doszło do udzielenia selektywnej korzyści (pomocy publicznej) przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej za pomocą innych źródeł niż energia wiatrowa (art. 107 ust. 1 TFUE), nie dochowując obowiązku wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej planowanej pomocy publicznej (art. 108 ust. 3 TFUE).

5.3. W piśmie z dnia 18 września 2018 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) stanowi fundament, wieża i elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961)." Prokurator wyraził m.in. pogląd, że budowla nie musi zostać wzniesiona wyłącznie z wyrobów budowlanych. Zmiana art. 3 pkt 1 u.P.b. dokonana w 2015 r. oznaczała jedynie doprecyzowanie pojęcia obiektu budowlanego. Powołując się na odpowiedź Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. nr PL-Ls.054.13.2005.MWD na interpelację poselską nr 32306 stwierdził, że dodanie wymogu wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych umożliwia w dalszym ciągu stosowanie w procesie budowlanym materiałów niestanowiących wyrobów budowlanych.

5.4. Skarżąca Spółka nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do stanowiska zajętego w wymienionych pismach przez Wójta Gminy P., Fundację Praw Podatnika, jak też Prokuratora Prokuratury Krajowej. Jej pełnomocnik przedstawił swoje stanowisko na rozprawie w dniu 22 października 2018 r.

5.5. Dokonując oceny spornego zagadnienia, zwłaszcza przez pryzmat sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, jak też uwzględniając dokonane z dniem 1 stycznia 2018 r. zmiany legislacyjne, oznaczające w konsekwencji konieczność ograniczenia rozważań prawnych wyłącznie do stanu legislacyjnego obowiązującego w 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., postanowieniem z dnia 24 września 2018 r., przejął sprawę do rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jest to wymóg materialny, który nie podlega usunięciu. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność wskazania konkretnych przepisów, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 1555/18). Realizacja wskazanego wymogu jest o tyle istotna, że według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania (ten ostatni element w rozpatrywanej sprawie nie występuje). Nie budzi zatem wątpliwości, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, tj. powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymóg właściwego sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowych nie może zostać zastąpiony poprzez wskazywanie obrazy norm niewymienionych w tak sformalizowanym środku zaskarżenia, a to np. w pismach procesowych uczestników postępowania sądowo-administracyjnego.

Granice rozpoznawanej sprawy wynikają również z jej specyficznego charakteru. Kontroli sądowej poddana została przecież indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w konsekwencji rozpatrzenia wniosku złożonego przez skarżącą Spółkę. Szczególne cechy postępowania interpretacyjnego mają istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację. W ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych, a także do dokonania ich wszechstronnej oceny, z uwzględnieniem tych wszystkich regulacji materialnoprawnych, które w danych realiach faktycznych mają zastosowanie. Natomiast zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji.

Analiza wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pozwala przyjąć, że intencją Spółki było potwierdzenie przez organ interpretacyjny wielkości obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wynikającego wyłącznie z przepisów prawa krajowego. W uzasadnieniu skargi wywiedzionej od wydanej interpretacji indywidualnej (tak samo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) podnoszona była również kwestia zgodności stanowiska organu interpretacyjnego z treścią art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (bez sprecyzowania o jako jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi), w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej. Wątek ten został rozwinięty w piśmie procesowym Fundacji Praw Podatnika, w ocenie której, poprzez dokonane zmiany legislacyjne doszło do udzielenia selektywnej korzyści (pomocy publicznej) przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej za pomocą innych źródeł niż energia wiatrowa (art. 107 ust. 1 TFUE), nie dochowując obowiązku wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej planowanej pomocy publicznej (art. 108 ust. 3 TFUE).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie te wykraczają poza granice sprawy zakreślone wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Z jego treści nie wynika bowiem, by strona domagała się wykładni wymienionych przepisów TFUE. Wnioskodawca, dokonując prezentacji stanu faktycznego oraz w zajętym stanowisku nie podnosił, że wskutek dokonanych zmian legislacyjnych doszło do interwencji państwa, która wpłynęła na wymianę handlową między państwami członkowskimi, poprzez przyznanie beneficjentowi selektywnej korzyści, wskutek czego nastąpiło zakłócenie konkurencji lub mogło to grozić jej zakłóceniem (por. pkt 53 wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawach połączonych o sygn. C-20/15 i C-21/15). Informacje zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a przede wszystkim w zajętym przez Spółkę stanowisku, żadną miarą nie pokazują, że takie skutki wystąpiły lub przynajmniej mogły wystąpić (oraz dlaczego). Na marginesie trzeba też przypomnieć, że podatek od nieruchomości nie podlega harmonizacji w ramach UE. Problematyka podatków majątkowych nie jest objęta dyrektywami harmonizacyjnymi Unii. Zgodnie bowiem z art. 113 TFUE harmonizacją objęte są podatki obrotowe, akcyza i innych podatki pośrednie w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Państwa członkowskie zachowują zatem swobodę polityki fiskalnej i sposobu ustalania stawek tego podatku.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy pod kątem zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, z uwzględnieniem granic sprawy zakreślonych wnioskiem Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji oraz zarzutów sformułowanych w podstawach skargi kasacyjnej.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że strona kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem skarżącej Spółki wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej.

Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych (por. pkt 4.1.), stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego.

W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

6.2. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi polemik identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

6.3. Lektura orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, a także dorobku piśmienniczego w sprawach dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, wskazuje na zdecydowaną przewagę poglądów, w świetle których z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Wniosek taki z grubsza argumentowano w sposób następujący:

- definicja budowli pn. elektrownia wiatrowa, zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie ustawy Prawo budowlane;

- to nie u.P.b., a przepisy u.i.e.w. przesądzają jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l, u.P.b. oraz u.i.e.w.;

- poglądowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych sprzeciwia się treść art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r.;

- wejście w życie przepisów u.i.e.w. w dniu 16 lipca 2016 r. oraz dokonana z tym samym dniem nowelizacja u.P.b. oznaczały powrót do rozwiązań legislacyjnych sprzed nowelizacji u.P.b. z dnia 26 września 2005 r.;

- zmiana definicji elektrowni wiatrowej - jako budowli - dokonana na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 pkt 1 w zw. z art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (w uzasadnieniu projektu ustawy zamanifestowano wolę powrotu do zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości sprzed 1 stycznia 2017 r.).

Podobne rozważania podjął również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zapatrywania, że przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. objęte są zarówno fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych prezentują także przedstawiciele doktryny (por. L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych, Przegl. Podatków lokalnych i finansów samorządowych, styczeń 2017, s. 13 i nast., R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegl. Podatków lokalnych i finansów samorządowych, wrzesień 2016, s. 6 i nast., M. Popławski, Nowa definicja obiektu budowlanego w prawie budowlanym a opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości, Przegl. Podatków lokalnych i finansów samorządowych, lipiec 2016, s. 6 i nast., S. Babiarz Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Niektóre aspekty podatkowe i ekonomiczne dla gmin, [w:] Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia nr 3 z 2017 r. s. 117 i nast.).

W tę grupę poglądów zdecydowanie i jednolicie wpisuje się stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych, prezentowane zarówno w nieprawomocnych (w zdecydowanej większości), jak i prawomocnych wyrokach. Dla porządku należy odnotować, że wypowiedzi w kwestii zaliczenia do przedmiotu opodatkowania zarówno elementów budowlanych, jak i technicznych elektrowni wiatrowych zawarte zostały w następujących prawomocnych wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 218/18, z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 414/17, z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 415/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 925/17, WSA w Opolu z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 344/17, WSA w Szczecinie z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt 720/17, WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt 1129/17, WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 603/17, WSA w Gliwicach z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/GL 569/17, WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1049/17, WSA w Łodzi z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 531/17, WSA w Opolu z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 150/17, WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 181/17.

Nie można jednak nie odnotować odmiennego podejścia do tej kwestii przez same organy podatkowe. Niektórzy wójtowie gmin, w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego uznali, że w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych nic się nie zmieniło z dniem 1 stycznia 2017 r., w stosunku do regulacji obowiązujących wcześniej.

Te ostatnie zapatrywania podzielają również: W. Morawski [w:] Zamiany regulacji w podatku od nieruchomości w 2016 r. – drobne remonty w skansenie, Przegl. Podatkowy nr 11 z 2016 r., s. 19 i nast., W. Morawski. P. Banasik, Podatek od nieruchomości – przypadkowe zmiany, [w:] P. Banasik, B. Brzeziński (red. nauk.), B. Celiński, R. Ciołek, M. Goj,. M. Jamroży, A. Kałążny, S. Krępa, C. Krysiak, K. Lasiński-Sulecki (red. nauk.), M. Leconte, A. Łożykowski, L. Mazur, W. Morawski (red. nauk.), M. Opoka, M. Potyrała, E. Prejs, J. Pustuł, M. Rolńczuk, M. Tedy, A. Wacławczyk, P. Woźniakiewicz, [w:] Nowe narzędzia prawne w podatkach dochodowych i majątkowych. Poprawa efektywności systemu podatkowego, Wolters Kluwer Polska 2018 r., s. 512 i nast., C. Przygodzki, M. Czajkowski, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 litego 2017 r. (I SA/Bd 866/16) – Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni wiatrowych w 2017 r., POP nr 4 z 2018 r., s. 294 i nast.

W treści niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do poglądów prezentowanych w judykaturze oraz piśmiennictwie.

6.4. Rozważania dotyczące określenia tego, co – w świetle treści przytoczonych unormowań - stanowiło z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Należy tu przypomnieć treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Z przytoczonej regulacji wynika, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu chociażby z art. 84 ustawy zasadniczej ("Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie"), stanowić winien niejako punkt wyjścia przy dokonywaniu Interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to konieczne zwłaszcza wówczas, gdy – jak w rozpatrywanym przypadku – o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. Trzeba tu również przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w wypadku prawa daniowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. m.in. wyroki TK z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, z 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15).

Wątpliwości wiążą się z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę nie mieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych.

Wypada w tym miejscu przypomnieć, że poza uprawnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje ocena zgodności z Konstytucją analizowanych w sprawie unormowań prawnych. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Z kolei w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że jeżeli w procesie subsumpcji, tj. przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wykładni językowej treści normy ustawowej, sąd dojdzie do przekonania, że występują okoliczności przemawiające za koniecznością posłużenia się innymi instrumentami interpretacyjnymi, ale jednocześnie uzna, że ich zastosowanie musiałoby prowadzić do nadania zupełnie innej treści tej normie (bo tego np. wymaga realizacja zasad konstytucyjnych), rozważenia w takim wypadku wymaga wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnych co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Godzi się też przypomnieć o konieczności respektowania zasady domniemania konstytucyjności ustaw (por. m.in. wyroki TK z 19 grudnia 2012 r., sygn. K 9/12 czy też z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15).

Uwzględniając powyższe ograniczenia należy jednakowoż zaakcentować, że żaden z sądów administracyjnych nie jest uwolniony z obowiązku odczytania treści normy prawnej z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej, oznaczającej konieczność poszukiwania takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji, gdy pewne wskazania interpretacyjne, od których spełnienia zależy zgodność przepisu z ustawą zasadniczą, wynikają wprost z wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykładni sposobu rozumienia art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zasadnicze dla oceny spornego problemu mają zwłaszcza dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. W pierwszym z wyroków TK wyeksponował tezę, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z kolei w drugim: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z perspektywy sprawy ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach (o czym dalej). Dostrzegają to również strony oraz uczestnicy postępowania, jakkolwiek ze wskazań zawartych np. w wyroku TK P 33/09 wyprowadzają odmienne wnioski.

Odnosząc się do podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwag dotyczących kolizji analizowanych przepisów z zasadą równości (art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej) podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok TK z dnia 28 maja 2002 r., sygn. P 10/01). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Z utrwalonego natomiast orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (por. m.in. uwagi zawarte w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej zasada równości, nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają, oraz podmiotom, które jej nie posiadają (tamże). Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że cechą relewantną w analizowanym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie, podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Tezy tej nie podważa wyjątek w postaci tzw. mikroinstalacji, ponieważ nie mają one istotnego znaczenia gospodarczego.

6.5. Ustalenie jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uwzględniając treść tego przepisu, można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), to jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytyczają one na pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozsądzenia spornego w sprawie problemu ma właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. Rysują się tu kolejne pytania:

1) jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego";

2) co to są "przepisy prawa budowlanego".

Z drugim z wymienionych zagadnień, z perspektywy zarzutów skargi kasacyjnej, wiążą się kwestie związane z ustaleniem czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania.

W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. Jeśli tak, to jakie i w jakim zakresie.

6.6. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.P.b.

W przypadku natomiast do pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza u.P.b. żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy poszukiwać w treści u.P.b.

6.7. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M.Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M.Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

Jak wynika z rozważań zawartych w postanowieniu NSA z dnia 29 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 2983/17), zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych ", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 u.P.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych.

W ocenie składu siedmiu sędziów NSA rozumowaniu takiemu przeczą pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 u.P.b. - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne).

Pozostaje wszakże wątpliwość czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienne elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości", wyprowadzany również z treści ww. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości – przypadkowa rewolucja?, Przegl. Pod. Nr 6 z 2015 r., s. 28).

Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu, do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych.

Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016 r. ujęte w rubryce XXIX Załącznika do u.P.b., jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdzało ich status obiektu budowlanego.

6.8. Ważne jest natomiast ustalenie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie u.P.b., z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., tj. z dniem 16 lipca 2016 r.

Aspekt ten wymaga szerszego omówienia. Dopiero w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy u.P.b. pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jaki budowli, należy rozstrzygnąć kluczową kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Prześledźmy zatem zmiany legislacyjne, jakie towarzyszyły wprowadzeniu do obrotu prawnego u.i.e.w.

Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w u.P.b. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego Załącznika do u.P.b., w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe".

Z treści zatem Załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 u.P.b. określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w., elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu u.P.b.

Wniosek ten wpisuje się również w argumentację TK, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b., lecz również w [...] załączniku do niej. Podkreślenia wymaga, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b., to inna kategoria niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Czy zatem z treści art. 3 pkt 3 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XIX Załącznika do tej ustawy oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można było wyprowadzić normę podatkową wyznaczającą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w tym określenie co wchodzi w jego skład (tylko element budowlany czy też element budowlany i techniczny)?

W art. 3 pkt 3 u.P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Ustawodawca w wyniku nowelizacji u.P.b. dokonanej z dniem 26 września 2005 r. określił, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych, także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 u.P.b. dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. Jeśli tak, to nasuwa się pytanie, dlaczego nie postrzegać identycznie elektrowni wiatrowych w tzw. "okresie przejściowym" (tj. od 16 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.), jako części budowlanych innych urządzeń technicznych. W końcu "kotły", o których mowa w tym przepisie także stanowią element elektrowni, tyle że węglowych czy też gazowych.

W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" może budzić pewne wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są to zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą In dubio pro tributario.

Trudno też podzielić stanowisko, że zmiany w u.P.b. wprowadzone z dniem 16 lipca 2016 r. oznaczały swoisty "reset" skutków nowelizacji tej ustawy dokonanej z dniem 26 września 2005 r. Przypomnieć wypada, że przed datą 26 września 2005 r. art. 3 pkt 3 u.P.b. nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w Załączniku do ustawy, jako kategoria obiektu budowlanego (sic!). W rubryce dot. kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty".

Na marginesie poczynionych wcześniej uwag zasygnalizować można wątpliwość czy w warunkach takiego uregulowania pojęcia budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. (tj. w stanie prawnym sprzed 26 września 2005 r.) dopuszczalne było – w świetle wskazań zawartych w wyroku TK P 33/09 – w ogóle zaliczenie elektrowni wiatrowych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stąd też odwoływanie się do wyroków sądów administracyjnych dotyczących stanu prawnego sprzed 26 września 2005 r. nie jest w pełni miarodajne.

Zauważyć również należy, że załącznik stanowi integralną część konkretnej ustawy (a nie innych aktów prawnych), a postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc. Powtórzyć trzeba, że TK w wyroku P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej".

Czyżby wobec tego zdaniem TK treść Załącznika do u.P.b. przesądzała o zaliczeniu obiektów budowlanych tam wymienionych (a przynajmniej tych, które nie zostały określone jako budynki) do budowli? Taką tezę należy uznać za błędną. Aczkolwiek istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku, jako obiekt budowlany, odpowiedzi na pytanie czy jest to budynek, czy też budowla należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 u.P.b., bądź art. 3 pkt 3 u.P.b. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX Załącznika do u.P.b. - nie odpowiada cechom budynku nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 obiekt ten odpowiada. Jak już zaznaczono rozbieżności dotyczą kwestii czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego".

Reasumując, analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami Załącznika do u.P.b. (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b., z uwzględnieniem zasady In dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych.

Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia absolutnie nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925);

6.8. Dotychczasowe rozważania naprowadzają na kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy problem – czy przytoczony przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. – wprowadzony z dniem 16 lipca 2017 r. - uzupełnia, modyfikuje lub doprecyzowuje postanowienia u.P.b., w zakresie, w jakim dotyczy to identyfikacji elektrowni wiatrowych jako budowli – a to na potrzeby ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b.

W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie wątpliwości odnośnie poprawności realizacji zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania do "przepisów prawa budowlanego". Nie ulega bowiem wątpliwości, że definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Podkreśla się, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" należy rozstrzygnąć, czy regulacje u.i.e.w. mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zaznacza się przy tym, że u.i.e.w. reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwagi te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć bowiem należy, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że w do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z prowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Zdaniem składu orzekającego nie mają one na tyle kwalifikowanego charakteru by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej, by wyłączona lub znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.P.b., rubryki XXIX Załącznika do u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach P 33/09 oraz SK 48/15.

Skonstruowanie normy prawnej określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., to proces złożony. Zakładając, że punktem wyjścia jest przepis ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zbudowanie takiej normy wymaga sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, tj. do u.P.b. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz przepisu u.i.e.w.

TK w wyroku P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, to jednak w ocenie sądu konstytucyjnego wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach, aczkolwiek sytuacji tej nie można uznać za zasługującą na pełną aprobatę. Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA sytuacją pożądaną jest taka, w której podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania wynikają wprost z ustawy podatkowej.

W myśl art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)". Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne.

Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Nadto, skoro definicji budowli w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłączone zostały mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuwzględnienie w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. skutków podatkowych związanych z wprowadzeniem tego aktu prawnego, należy wprawdzie ocenić negatywnie, nie przesądza to jednakże o braku możliwości dokonania prawidłowej wykładni przepisu w oparciu o reguły językowe. Zauważyć przy tym wypada, że pierwsze propozycje zmian legislacyjnych u.P.b. i u.i.e.w., w kierunku przywrócenia zasad opodatkowania sprzed 1 lipca 2017 r., a zakończone ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), były podejmowane jeszcze przed datą 1 stycznia 2017 r. (projekt uzasadnienia zmiany u.i.e.w., przywracającej zasady opodatkowania obowiązujące w 2016 r., datowany jest na dzień 9 sierpnia 2016 r., druk 814, Sejm VIII kadencji).

Rację ma również Sąd pierwszej instancji eksponując znaczenie regulacji art. 17 u.i.e.w. Przepis ten w istocie potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikające z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, zwrotów użytych w rubryce XXIX Załącznika do u.P.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA regulacja ta, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 u.i.e.o.w. sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Przypomnieć należy, że decyzje ustalające w zakresie podatku od nieruchomości wydawane są wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.), a nie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych, co mogłoby sugerować, że przepis art. 17 u.i.e.o.w. dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Wniosek taki nie jest poprawny. Aczkolwiek od ustawodawcy należy wymagać precyzyjnych wypowiedzi w tekstach legislacyjnych, to jednak uznanie, że wskazany przepis intertemporalny dotyczyć może wyłącznie osób fizycznych naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne, w tym zasadę równości. Oznaczałoby to bowiem wprowadzenie nowych zasad opodatkowania w różnym czasie: dla osób fizycznych od 1 stycznia 2017 r., a dla osób prawnych już z datą wejścia w życie u.i.e.w. Z tych też względów określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Wskazane mankamenty nie mogą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłaniać wagi nakreślonej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicji elektrowni wiatrowej, jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Jak słusznie zauważa R. Dowgier "W istocie to nie prawo budowlane lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne) " (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 9 z 2016 r., s. 8).

Tak też skutki wprowadzenia u.i.e.w. oceniły sądy administracyjne pierwszej instancji w przywołanych 13 prawomocnych wyrokach oraz ponad 150 wyrokach nieprawomocnych. Poszczególne składy orzekające nie miały wątpliwości jak skonstruować normę prawną na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

6.9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą, z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.:

1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925;

2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

6.10. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej Spółki oraz Uczestnika postępowania, zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) zarówno wieży, fundamentów oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zostało w sposób prawidłowy wywiedzione z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.P.b., i w zw. z postanowieniami zawartymi w rubryce XXIX Załącznika do u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sąd właściwie ocenił następstwa zmian art. 3 pkt 3 u.P.b., jakie nastąpiły z dniem 16 lipca 2016 r. oraz znaczenie art. 17 u.i.e.w. Nie twierdzi przy tym, że ten ostatni przepis kreuje podwyższony obowiązek podatkowy lecz wskazuje, iż regulacja ta "ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości". Słusznie zauważa, że gdyby wprowadzone uregulowania nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, art. 17 u.i.e.w. byłby zbędny.

Analiza ww. przepisów u.p.o.l., u.P.b. oraz u.i.e.w., nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, co jasno przedstawiono w niniejszym uzasadnieniu. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a O.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Wykazano również, że nie narusza w sposób kwalifikowany zasad konstytucyjnych, wynikający z woli ustawodawcy sposób budowania normy podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych pomieszczonych w innych ustawach niż podatkowe. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty naruszenia art. 14j, art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Całkowicie chybiony okazał się także zarzut obrazy art.1 ust. 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na nieobowiązującym w chwili orzekania akcie prawnym, jakim jest projekt ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk Sejmu VIII Kadencji nr 814). Jeszcze raz należy zaakcentować, że swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji oparł na przepisach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b., postanowieniach Załącznika do tej ustawy oraz art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. Odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do powodów nowelizacji u.i.e.w. miało na celu wyłącznie wzmocnienie argumentacji, potwierdzającej wolę ustawodawcy dokonania zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, poruszając się w granicach sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zdania, że dostrzeżone mankamenty procesu legislacyjnego, związanego z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w., powodujące zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r., nie rzutują na sposób wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.

To wszystko prowadzi do wniosku, że skargę kasacyjną należało oddalić w myśl art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. a w zw. z ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).