Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1228/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., I SA/Gd 1228/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r.

W następstwie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z 22 stycznia 2014 r., określił M. P. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w wysokości 230 zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości 3.128 zł, za maj 2008 r. w wysokości 359 zł, za wrzesień 2008 r. w wysokości 4.353 zł, za październik 2008 r. w wysokości 15 zł, za grudzień 2008 r. w wysokości 4.342 zł oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r. w wysokości 328 zł, za lipiec 2008 r. w wysokości 297 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 265 zł, za listopad 2008 r. w wysokości 13 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że M. i J. P. (dalej: "skarżący") wraz z M. i J. S. jako osoby fizyczne w czerwcu 1999 r. nabyli działkę budowlaną (nr 92 obszaru 0,1192 ha, położoną w P. przy ul. K.), a następnie uzyskali pozwolenie na budowę "zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podziałem na 10 lokali mieszkalnych". W latach 2001-2008 małżonkowie P. wraz z małżonkami S. zrealizowali na powyższej działce inwestycję, polegającą na wybudowaniu dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego z 10 samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, nazwanego "W. D.", o łącznej powierzchni 481,42 m2. Ponadto na powyższej działce wybudowano parking naziemny z 10 miejscami parkingowymi dla właścicieli lokali w budynku nr 22.

W dniu 27 czerwca 2007 r. skarżący złożyli wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w którym wskazali, że - jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - w czerwcu 1999 r. nabyli działkę budowlaną przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, a następnie w latach 2001 - 2005 ponosili wydatki na budowę, która nie została zakończona (pozostały prace instalacyjno-wykończeniowe). Nie będąc podatnikami podatku od towarów i usług nie dokonywali odliczeń w zakresie podatku VAT: mają zamiar dokończyć budowę i "może dokonać zbycia" 10 lokali mieszkalnych. Wątpliwości wnioskodawców dotyczyły kwestii, czy zbycie lokali mieszkalnych będzie rodziło obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług. W ich ocenie, wobec faktu, iż zbycia nie dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a przy dokonywaniu zakupów nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z 19 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał interpretację indywidualną stwierdzającą, że stanowisko wnioskodawców przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Organ ten uznał, że przedstawiony zamiar sprzedaży lokali mieszkalnych świadczy o tym, że sprzedaż będzie dokonywana w celach zarobkowych, w związku z czym sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych przed ich pierwszym zasiedleniem podlegać będzie opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w G. w decyzji z 3 grudnia 2007 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 182/08, oddalił skargę, wskazując, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Następnie, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w postaci umów oraz zeznań świadków organ ustalił, że M. S., J. S., J. P. i M. P. (właściciele na prawach wspólności ustawowej w 1/2 części) w 2008 r. dokonali sprzedaży czterech lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku, która to sprzedaż nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż ww. lokali mieszkalnych wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, budowa budynku od początku prowadzona była z zamiarem uzyskania określonych dochodów z tytułu sprzedaży odrębnych lokali mieszkalnych, a nie tylko dla swoich prywatnych potrzeb, o czym świadczy: rodzaj wybudowanego budynku, tj. budynek zawierający 10 odrębnych lokali mieszkalnych; ogłoszenie o sprzedaży mieszkań zamieszczone na banerze; dokonanie sprzedaży czterech lokali mieszkalnych w 2008 r. w celach zarobkowych; brak wykorzystywania pozostałych mieszkań w okresie od 2009 do 2013 r.; zawieranie z kupującymi umów o wybudowanie lokali oraz przedwstępnych umów kupna sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując oceny podjętych przez stronę działań w zakresie sprzedaży spornych lokali, uznał, iż strona podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji uznanie, iż sprzedaż ww. lokali mieszkalnych nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym M. P..

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niesłuszne uznanie jej za podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania M. P. podkreśliła, iż ma trzy córki, żyjących rodziców oraz teściów, którzy z nią zamieszkają, gdy nie będą zdolni do samodzielnego funkcjonowania, a zatem słuszna była podjęta w 1999 r. decyzja o budowie domu wielopokoleniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. W motywach decyzji z 14 lipca 2014 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że lokale mieszkalne wybudowane i sprzedane m.in. przez skarżącą przed ich pierwszym zasiedleniem stanowią dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega, zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., opodatkowaniu 7 % stawką podatku. Wskazał, że sprzedaż tych lokali wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - która w badanym okresie przybierała formę zawodową, profesjonalną i stałą. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że M. P. z tytułu sprzedaży rzeczonych lokali mieszkalnych występuje w charakterze podatnika, tj. handlowca, bowiem jej działalność w tym zakresie jest powtarzalna i kontynuowana.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. : art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", a także art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 2 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, str.1, dalej powoływana jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., I FSK 1464/08, skarżąca podniosła, że skoro organ przyjął, że sprzedaż lokali mieszkalnych nie dotyczyła zarządu majątkiem wspólnym, lecz była działalnością gospodarczą, to w pierwszej kolejności powinien rozważyć, czy nie mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym zrealizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu, co oznacza, że działalność prowadzona była na zasadach właściwych dla spółki cywilnej utworzonej dla tej działalności. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego w sytuacji wspólnego nabycia nieruchomości, wspólnie dokonanej budowy budynku mieszkalnego, wspólnej sprzedaży lokali mieszkalnych, podatnikiem podatku od towarów i usług jest każdy ze współwłaścicieli, a nie jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej (utworzona ad hoc spółka cywilna).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę wskazując, iż ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego są bezsporne, oparte w głównej mierze na dokumentach w postaci umów, w tym też zawartych w formie aktu notarialnego, a także na zeznaniach kontrahentów strony. W ocenie Sądu, zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy wnioski były prawidłowe. Materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania uznane zostały za nieuzasadnione.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił i w tym zakresie stanowisko oraz ocenę prawną dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Odwołując się do treści tego przepisu, wskazał, iż unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając lokale mieszkalne działa, w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W tym kontekście odwołano się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał szereg okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom, świadczących o tym, że dokonując sprzedaży spornych lokali, skarżąca występowała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów i handlowców. Należy tu przede wszystkim wymienić zakup nieruchomości gruntowej pod budownictwo mieszkaniowe z zamiarem wybudowania na niej budynku wielomieszkaniowego (10 lokali), a następnie dokonanie wielokrotnej, odpłatnej dostawy przed pierwszym zasiedleniem lokali mieszkalnych. Zwrócono uwagę także na zawieranie umów o wybudowanie lokali mieszkalnych, które stosowane są przy działalności deweloperskiej. W umowach tych (poprzedzających zawarcie umów notarialnych) wskazywano, że sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z czego jednak wycofano się przy okazji zawarcia ostatecznych umów ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, pobierając zamiast tego podatek od czynności cywilnoprawnych (z wyjątkiem umowy z dnia 21 listopada 2008 r.). Do wskazanych umów o wybudowanie lokali mieszkalnych dołączano rzuty mieszkań z przykładową aranżacją, takie jak w przypadku umów deweloperskich; umożliwiono kupującym zapoznanie się z projektami mieszkań i wizualizacją zagospodarowania terenu, co również stosowane jest w działalności deweloperskiej; udzielono kupującym gwarancji na poszczególne roboty i konstrukcje budowlane - jak przy działalności deweloperskiej - czego nie stosuje się w przypadku sprzedaży majątku prywatnego; zastosowano środek marketingowy w postaci baneru informacyjnego o sprzedaży mieszkań, z którego wszyscy kupujący uzyskali wiedzę odnośnie oferowanych do sprzedaży lokalach mieszkalnych; nazwano inwestycję W. D., co wynika bezpośrednio z załączników do umów o wybudowanie lokalu mieszkalnego, a świadczy niewątpliwie o tym, że inwestycja ta nie miała zaspakajać potrzeb mieszkaniowych podatniczki i - wbrew twierdzeniu J. P. wyrażonemu w toku przesłuchania M. J. - nie była konsekwencją zawiązania wspólnoty mieszkaniowej.

W ocenie Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie bez znaczenia jest fakt, iż pomimo otrzymanej interpretacji indywidualnej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego przy zbyciu lokali mieszkalnych, skarżąca nie zastosowała się do wskazanej w jej treści wykładni przepisów prawa.

Twierdzenia podatniczki, iż celem inwestycji było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej rodziny, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

Końcowo, odnosząc się do argumentów strony zawartych w skardze o nieprawidłowym określeniu podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (strona twierdziła, iż była to spółka cywilna utworzona ad hoc dla wspólnego przedsięwzięcia polegającego na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych), Sąd pierwszej instancji wskazał, iż argument ten strona podniosła dopiero w skardze, podczas gdy Sąd dokonuje oceny legalności decyzji na dzień jej wydania. Dodatkowo zaakcentował, iż to skarżąca powinna wykazać w toku postępowania podatkowego, że stroną transakcji sprzedaży była spółka cywilna.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że podatniczka, sprzedając wspólnie z pozostałymi właścicielami nieruchomości lokale mieszkalne, angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów i handlowców;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 207 § 1 i § 2 O.p. wypełniającego przesłankę art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z rażącym naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez to, że zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie skarżącej, mimo że czynności, które uznano za podlegające opodatkowaniu nie wykonywała samodzielnie, co wyłącza status podatnika;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży nie stanowiły majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za działalność w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że nie mamy do czynienia z utworzoną ad hoc spółką cywilną, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.

Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

1) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE polegające na przyjęciu, że wyprzedaż majątku własnego, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, bez podejmowania aktywnych czynności marketingowych jest czynnością opodatkowaną, a ponadto, że czynności podejmowane przez skarżąca dowodzą takiej aktywności, którą wykazują osoby zajmujące się określoną działalnością zawodowo;

2) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u. polegające na błędnym ustaleniu statusu podatnika w niniejszej sprawie. Pomimo faktu, że cztery osoby wspólnie nabyły działkę, wybudowały budynek i sprzedały część lokali mieszkalnych – w konkluzji Sąd doszedł do wniosku, że każdy ze współwłaścicieli dokonywał czynności samodzielnie, co jest istotą uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie podstawy kasacyjne koncentrują się na dwóch zasadniczych zagadnieniach, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku: na istnieniu między współwłaścicielami nieruchomości stosunku spółki cywilnej (jak wywodzi skarżąca) oraz ustaleniu, czy skarżąca, dokonując zbycia lokali, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie istnienia powołanego stosunku prawnego rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, który słusznie skonstatował, iż skarżąca nie działała w ramach utworzonej ad hoc spółki cywilnej. Przechodząc do sformułowanych w tej kwestii zarzutów, odnieść należy się do przepisów materialnoprawnych, dotyczących charakteru prawnego spółki cywilnej. W kontekście niniejszej sprawy koniecznym jest bowiem rozgraniczenie funkcjonowania w obrocie prawnym indywidualnych podmiotów oraz działania tychże podmiotów w formie wymienionej jednostki organizacyjnej. Ustalenia w tym zakresie determinują bowiem kierunek rozstrzygnięcia w oparciu o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące podmiotowości skarżącej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka cywilna jest stosunkiem zobowiązaniowym, z którym nie łączy się podmiotowość prawna, uregulowanym przez prawo zobowiązań (art. 860 - 875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., powoływanej dalej jako: "k.c."). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przynależność do spółki jest ściśle związana z umową spółki, gdyż wspólnikiem jest tylko taki podmiot, który jest stroną umowy (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 805; J. Jezioro (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1297; A. Kidyba, Prawo handlowe, 2009, s. 226). Osoby fizyczne, w tym małżonkowie, mogą zatem być stronami stosunku zobowiązaniowego spółki cywilnej, o ile zostanie między nimi zawarta stosowna umowa, tj. zostaną wyrażone oświadczenia woli dążenia do wspólnego celu gospodarczego w oparciu o omawianą konstrukcję prawną. W konsekwencji, o ile umowa została między małżonkami zawarta, powstała w ten sposób spółka cywilna łącząca małżonków jest podatnikiem podatku od towarów usług, natomiast tworzący ją małżonkowie (wspólnicy), na podstawie art. 115 § 1 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za jej zaległości podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., I FSK 1764/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie, zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał jednak okoliczności zawiązania i prowadzenia spółki cywilnej przez skarżącą i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. W szczególności, niewystarczająca dla takiego twierdzenia okazała się argumentacja pomijająca niemal zupełnie aspekt podstawy prawnej i faktycznej zawarcia i trwania spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji skupił się na działaniach podejmowanych razem przez rzekomych wspólników, które de facto nie potwierdzały zawartej ad hoc umowy spółki cywilnej. W skardze strona odwołała się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2010 r., I FSK 1464/08, wywodząc z niego, że osobie wykonującej czynności opodatkowane we współdziałaniu z inną osobą nie można przypisać przymiotu wykonywania czynności we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, powyższy wyrok został przez skarżącą potraktowany w sposób wybiórczy, co doprowadziło do błędnego przeniesienia jego tez na sytuację skarżącej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż M. i J. P. wraz z M. i J. S. jako osoby fizyczne w czerwcu 1999 r. nabyli działkę budowlaną położoną w P., a następnie uzyskali pozwolenie na budowę "zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podziałem na 10 lokali mieszkalnych". W latach 2001-2008 współwłaściciele nieruchomości zrealizowali na powyższej działce inwestycję, polegającą na wybudowaniu dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego z 10 samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, nazwanego "W. D." wraz z parkingiem naziemny z 10 miejscami parkingowymi. W ocenie organów podatkowych ogół czynności, w tym przykładowo: zakup nieruchomości, zawieranie umów o wybudowanie lokali mieszkalnych, a także umieszczenie banera informacyjnego o sprzedaży mieszkań przeczą tezie o zawarciu pomiędzy małżonkami umowy spółki cywilnej . Dodatkowo, w trakcie całego postępowania podatkowego skarżąca poprzez formułowane wnioski i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie podnosiła zarzutów w tym zakresie. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, iż to skarżąca powinna wykazać w toku postępowania podatkowego, że stroną opisanych transakcji była spółka cywilna. Celem uzupełnienia argumentacji w tym zakresie wskazać należy, iż w doktrynie przyjmuje się, że umowa spółki ma charakter konsensualny, gdyż dochodzi do skutku przez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony. Nie ma obecnie wątpliwości, że możliwe jest zawarcie umowy spółki cywilnej pomiędzy małżonkami, jednak wymagane jest w tym względzie złożenie stosownych oświadczeń woli przez oboje małżonków. W praktyce zdarzają się bowiem sytuacje, gdy małżonkowie prowadzą wspólną działalność gospodarczą, nie mając woli tworzenia spółki cywilnej – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016 r., I FSK 1840/14, CBOSA.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wprost wskazały na brak pomiędzy małżonkami pisemnej umowy spółki cywilnej, a przy tym nie wykazały istnienia zgodnego zamiaru obojga małżonków zawarcia umowy spółki cywilnej dla realizacji transakcji sprzedaży opisanych lokali. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w dokumentach związanych z zawartymi transakcjami sprzedaży M. P. i J. P., M. S. i J. S. – każdy z osobna – określał się mianem inwestora. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem uznać za słuszne twierdzeń skarżącej, że razem z pozostałymi współwłaścicielami tworzyła ona spółkę cywilną ad hoc. Zaakcentowania wymaga bierna postawa skarżącej, w tym zakresie. W kontekście czynionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że według powoływanych w skardze kasacyjnej art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49). Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła zarzutów w tym zakresie, dobrowolnie rezygnując z przedstawienia dowodów pozwalających na odmienne zakwalifikowanie kwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

Podnoszona w skardze argumentacja, powtórzona w skardze kasacyjnej, stanowiła wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej. Ustalenia te skarżąca próbowała zwalczyć w skardze kasacyjnej, powołując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu statusu podatnika podatku od towarów i usług (argumentację za brakiem zasadności tego zarzutu przedstawiono powyżej) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., I FSK 142/15, CBOSA). Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., II FSK 3651/13, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżone uzasadnienie nie jest dotknięte wadą, która skutkowałaby uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zawartego w skardze kasacyjnej. Nie należy w tym kontekście tracić z pola widzenia twierdzenia, iż strona skarżąca, stawiając ten zarzut, zdaje się mylić formalną poprawność uzasadnienia z jego mocą przekonywania. To, że argumenty nie przekonały strony o słuszności jej stanowiska nie jest jednoznaczne z wadliwością uzasadnienia, rozumianą jako naruszenie przepisów postępowania, określających jego treść (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., II FSK 2100/08, CBOSA). Sąd wskazał w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisy, jakie w jego ocenie miały zastosowanie w sprawie, a także wyjaśnił, jak je rozumie i dlaczego uważa, że mają one zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Strona skarżąca nie została przekonana o trafności argumentacji Sądu. Art.141 § 4 p.p.s.a. określa jednak wyłącznie formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r., II FSK 158/12, CBOSA.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnego ustalenia podatnika podatku od towarów i usług ściśle korespondują z drugim zagadnieniem, a mianowicie ustaleniem, czy skarżąca, dokonując zbycia lokali mieszkalnych, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem podatniczki, podjęte przez nią działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował jej stanowiska. W tym to kontekście pojawiły się w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 207 § 1 i § 2 O.p. wypełniającego przesłankę art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), jak i błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE). Adekwatne odniesienie się do nich wymaga przypomnienia zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki: z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11 (dostępne: CBOSA). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak wskazano, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. I choć wyrok ten zapadł na gruncie sprawy, której przedmiotem była sprzedaż gruntu, to rozważania dotyczące transpozycji wskazanych przepisów dyrektywy do prawa krajowego pozostają aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać wspomniane zarzuty skargi kasacyjnej. Podatniczka bowiem, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła wraz z mężem oraz pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości szereg nakładów, których ostatecznym celem było zbycie przedmiotowych lokali. Podjęte przez nich czynności od momentu zakupu działki do sprzedaży lokali mieszkalnych, polegające między innymi na: zakupie nieruchomości gruntowej pod budownictwo mieszkaniowe z zamiarem wybudowania na niej budynku wielomieszkaniowego (10 lokali), a następnie dokonanie wielokrotnej, odpłatnej dostawy przed pierwszym zasiedleniem lokali mieszkalnych oraz zawieranie umów o wybudowanie lokali mieszkalnych, które stosowane są przy działalności deweloperskiej, wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. W umowach tych (poprzedzających zawarcie umów notarialnych) wskazywano, że sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z czego jednak wycofano się przy okazji zawarcia ostatecznych umów ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, pobierając zamiast tego podatek od czynności cywilnoprawnych (z wyjątkiem umowy z dnia 21 listopada 2008 r.). Do wskazanych umów o wybudowanie lokali mieszkalnych dołączano rzuty mieszkań z przykładową aranżacją, takie jak w przypadku umów deweloperskich; umożliwiono kupującym zapoznanie się z projektami mieszkań i wizualizacją zagospodarowania terenu, co również stosowane jest w działalności deweloperskiej; udzielono kupującym gwarancji na poszczególne roboty i konstrukcje budowlane - jak przy działalności deweloperskiej - czego nie stosuje się w przypadku sprzedaży majątku prywatnego oraz zastosowano środek marketingowy w postaci baneru informacyjnego o sprzedaży mieszkań, z którego wszyscy kupujący uzyskali wiedzę odnośnie oferowanych do sprzedaży lokalach mieszkalnych. Inwestycję nazwano "W. D.". Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, iż świadczy to niewątpliwie o tym, że inwestycja ta nie miała zaspakajać potrzeb mieszkaniowych podatniczki. Co więcej, dokonując analizy zebranych w sprawie dowodów, w szczególności wniosku współmałżonków P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym ww. wskazali, że zamierzają "dokończyć budowę i może dokonać zbycia lokali mieszkalnych (10 szt.)", uprawniony jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek, że zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny (częstotliwy) dla celów zarobkowych ujawniony został już w momencie zakupu działki budowlanej, na której miał być wybudowany wielorodzinny budynek mieszkalny przeznaczony w przyszłości pod wynajem lub - po zmianie pierwotnego przeznaczenia - w zakresie handlu, tj. sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych. Takie działania pozwalają jednoznacznie uznać skarżącą za podatnika, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Twierdzenia podatniczki, iż celem inwestycji było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej rodziny, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącą jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że skład orzekający w sprawie dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że organy wykazały, że sprzedaż lokali mieszkalnych przez stronę nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu. Wykładnia wspomnianych przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez organy podatkowe, była trafna, a ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy adekwatne. Również zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 133 § 1, art. 207 § 1 i § 2 O.p. wypełniającego przesłankę art. 247 § 1 pkt 3 O.p. okazał się bezzasadny. Twierdzenia skarżącej, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdowały bowiem jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.