Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do stycznia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "Dyrektor", "DIS", "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. – S. (dalej też "NUS", "Organ pierwszej instancji") z dnia [...] lutego 2016 r., wydaną wobec P. UAB z siedzibą na L. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r. - grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. za te okresy. Ponadto w decyzji tej określono kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o VAT", "ustawą" lub "u.p.t.u.".

DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy Skarżąca, zobowiązując się do finansowania dokonywanych przez litewskie firmy zakupów paliwa, dokonywała dostawy i nabycia towarów, czy tylko świadczyła na ich rzecz usługi finansowe. DIS podkreślił, że rozstrzygnięcie NUS oparte zostało na uznaniu, że Spółka świadczyła jedynie usługi finansowe na rzecz firm l.. DIS wskazał, że przyjęte przez Organ pierwszej instancji stanowisko wskazuje, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do zakupu i sprzedaży towarów na terytorium Polski przez Skarżącą, Skarżąca świadczyła jedynie usługi finansowe na rzecz firm l.. Spółka, kredytując zakupy paliwa dokonywane przez l. przewoźników, nie dokonywała pośrednictwa finansowego, lecz wykonywała usługę finansową. W przypadku takich usług na terytorium kraju usługi te są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem DIS okoliczności faktyczne, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, nie pozwalają za zasadne uznać stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym dokonywała ona łańcuchowych dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W ocenie DIS w przypadku transakcji łańcuchowej istotne jest stwierdzenie, że kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo kształtować ceny towaru, warunki jego nabycia itp. Akcentowany bowiem przez Skarżącą wpływ, jaki ma ona na warunki tankowania paliwa, wynika ze standardowych możliwości, jakie daje karta paliwowa emitowana przez konkretny podmiot i uprawniająca do zakupu określonego paliwa, na określonych stacjach. Jest bowiem oczywistym, że każdy z dostawców paliwa, którego karty udostępnia Skarżąca, sprzedaje "swoje" paliwo i na "swoich" stacjach benzynowych. Nie dowodzi to wpływu Skarżącej na rodzaj nabywanego przez firmy transportowe paliwa. Skarżąca udostępnia po prostu karty o określonym zakresie wykorzystania. W ramach tego zakresu decyzje o zakupach, ilości jakości paliwa oraz czasie i miejscu tankowania, podejmuje samodzielnie nabywca, tj. dana firma transportowa. Okoliczność, że to Skarżąca organizuje udostępnienie kart paliwowych różnych dostawców, a w związku z tym negocjuje ceny, którą klienci Skarżącej, dokonując samodzielnych negocjacji z koncernami paliwowymi, nie byliby w stanie osiągnąć, nie jest równoznaczna z pozbawieniem firm transportowych swobody korzystania z kart. Skarżąca nie dokonywała zatem na rzecz firm transportowych dostaw paliwa, a udostępniała narządzie do nabywania tego paliwa i odpowiedniego sposobu rozliczania (opłacania) tego nabycia. Firmy transportowe nie płaciły za paliwo przy tankowaniu pojazdu. Uiszczały cenę kupionego paliwa w okresie późniejszym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że to firmy transportowe nabywały paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Skarżąca udostępniająca im karty paliwowe, stanowiące podstawę do nabycia tegoż paliwa, nie miała prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie zadysponowania paliwem. Tym samym nie była uprawniona do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przynależy firmom transportowym nabywającym paliwo od firm petrochemicznych. W okolicznościach faktycznych sprawy nie wystąpiła dostawa paliwa realizowana przez Skarżącą, a świadczyła ona usługę finansową – finansowała (wstępnie) zakup paliwa, do czego zobowiązywała ją umowa transakcji przy użyciu kart paliwowych.

DIS wskazał, że znajdująca się w aktach sprawy umowy z firmami O. oraz A. Sp. z o.o. wynika, że przedmiotem współpracy było bezgotówkowe tankowanie paliwa przez klientów Skarżącej na stacjach paliw należących do wskazanych przez polskich kontrahentów firm, zwanych w umowach sprzedającym. Umowa z firmą O. nie zawiera regulacji wskazujących, że Skarżąca dysponowała prawem kontroli nad paliwem i możliwością korzystania z tego prawa oraz ustalania warunków takiego korzystania na kolejnym etapie obrotu. Z obydwu umów nie wynika, aby miała wpływ na warunki nabycia, gdyż paliwo tankowane było na stacjach paliw bezpośrednio do samochodów przewoźników. Skarżąca nie była obciążana ciężarami reklamacyjnymi w stosunku do np. wadliwego towaru. A zatem z akt sprawy nie wynikało, według DIS, że Skarżąca miała jakiekolwiek uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz firm l..

DIS wskazał również, że Skarżąca działa jako przedstawiciel handlowy polskich sprzedawców paliw, zobowiązany do wydania klientowi karty debetowej lub kredytowej, które dadzą mu prawo do bezgotówkowego nabywania paliwa na polskich stacjach wymienionych na stronach internetowych Skarżącej. W zamian klient zobowiązał się zapłacić Skarżącej za paliwo nabyte w Polsce w wyznaczonym terminie. Skarżąca zobowiązała się do przedstawienia klientowi szczegółowego sprawozdania ze wskazaniem daty i miejsca nabycia paliwa, asortymentu, ilości oraz ceny paliwa nabytego przez klienta na polskich stacjach paliw i wystawienia na jego podstawie faktury VAT dwa razy w miesiącu (15-go oraz ostatniego dnia miesiąca). Jako termin płatności określono 15 dni od daty wystawienia faktury. W punkcie 4 ust. 3 umów wskazano limit zadłużeń klienta wobec Skarżącej, którego wysokość została określona indywidualnie dla każdej z firm l..

Zatem, według Dyrektora, paliwo było przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw, a firmami l.. Firmy transportowe na podstawie karty bezgotówkowo tankowały paliwo na polskich stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości, jak również momentu zakupu. Skarżąca nie posiadała prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel (nie miała żadnego wpływu na termin dostawy, wielkość zakupu, nie mogła też decydować, w jaki sposób i w jakim celu paliwo zostanie zużyte. Nie mogła więc tego prawa przekazać (odsprzedać) na rzecz kolejnych kontrahentów, tj. firm l..

W ocenie DIS nie dochodziło zatem do zawierania przez Skarżącą transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a zakwestionowane przez Organ pierwszej instancji faktury dotyczą w istocie dostawy paliwa na rzecz firm l., a nie na rzecz Skarżącej. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nieprawidłowo wykazała w deklaracjach VAT-7 wartości dotyczące dostawy oraz nabycia towarów opodatkowanych stawką 23%, a tym samym nieprawidłowo wykazała podatek należny i naliczony. W zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym nie doszło do zakupu i sprzedaży towarów na terytorium Polski, bowiem Spółka świadczyła jedynie usługi finansowe na rzecz firm l..

Zatem, w ocenie DIS, Organ pierwszej instancji uprawniony był do zastosowania w niniejszej sprawie ww. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro Skarżąca wystawiła ww. faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży, i wprowadziła je do obrotu gospodarczego.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją Dyrektora i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "dyrektywa 112"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do łańcuchowej dostawy towarów, podczas gdy z umów zawieranych pomiędzy Skarżącą, a dostawcą paliwa, oraz umów pomiędzy Skarżącą, a ostatecznymi odbiorcami paliwa, wyraźnie wynika, że zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zarówno cel umów, jak i zgodny zamiar stron, potwierdzają dokonanie dostawy łańcuchowej. Transakcja dostawy paliwa odbywała się pomiędzy trzema podmiotami, przy czym pierwszy podmiot wydawał towar bezpośrednio ostatecznemu nabywcy. Skarżąca nie była co prawda w fizycznym posiadaniu przedmiotu transakcji, jednakże przysługiwało jej prawo decydowania o nim jak właściciel, bowiem to Skarżąca nawiązywała współpracę z ostatecznym nabywcą, decydowała, kto będzie miał prawo zakupu paliwa, oraz określała warunki nabycia. Skarżąca posiadała, więc władztwo nad przedmiotem umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów dotyczących dostaw łańcuchowych;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż transakcje dokonane przez Skarżącą za okres objęty postępowaniem nie stanowią transakcji odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w rezultacie uznanie, iż wykazany na fakturach podatek należny nie ma takiego charakteru i nie pozwala na dokonanie rozliczeń w ramach mechanizmu naliczenia podatku należnego - odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji przyjęcie, iż na Skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku, podczas gdy Skarżąca zawierała ze swoimi klientami umowy na dostarczenie paliwa za pośrednictwem kart paliwowych. Skarżąca zawierała na swoją rzecz z poszczególnymi stacjami dostarczającymi paliwo umowy jego sprzedaży, zobowiązana była do wystawienia na rzecz kontrahentów faktury dokumentującej sprzedaż paliwa, Skarżąca samodzielnie ustalała cenę, po której sprzedawała paliwo swoim klientom. Nastąpił faktyczny obrót paliwem, czego Organ podatkowy nie zakwestionował w swojej decyzji. Na żadnym etapie transakcji nie zaistniało ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu Państwa, nawet, jeżeli nabywca dokonałby odliczenia VAT ze wspomnianego dokumentu;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż zakwestionowane faktury VAT, tj. zarówno wystawione, jak i otrzymane przez Skarżącą, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności, i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, co wynika z nieuwzględnienia faktu, iż transakcje łańcuchowe oparte były na indywidualnie ustalonych umowach. Skarżąca posiadała faktyczne władztwo nad nabywanym paliwem i samodzielnie decydowała o jego dalszej odsprzedaży. Kontrahenci Skarżącej mogli nabywać paliwo wyłącznie w ściśle określonych w umowie stacjach paliw, m.in. w R. i G., Skarżąca ustalała limity oraz monitorowała ilość tankowanego paliwa, cena paliwa nabywanego przez ostatecznych nabywców ustalana była przez Skarżącą indywidualnie w oparciu o cenę zakupu paliwa od stacji paliw, zysk Skarżącej stanowiła różnica pomiędzy ceną ustaloną w umowie z dostawcą, a ceną zakupu paliwa przez klientów. Zgodnie z umową Skarżąca miała obowiązek przyjmowania reklamacji od klientów, ponosiła odpowiedzialność za wady przedmiotu sprzedaży. Skarżąca, na podstawie informacji udzielonych przez dostawcę, samodzielnie i na własny rachunek rozliczała transakcję pomiędzy nią, a ostatecznym nabywcą. Klienci Skarżącej mieli możliwość nabycia jedynie ściśle określonych towarów, a nie wszelkich produktów oferowanych przez wskazane stacje paliw;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 203 dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze dotyczy przypadku, gdy wystawienie wspomnianego dokumentu nie może doprowadzić do żadnego uszczuplenia należności budżetowych, nawet, jeżeli nabywca dokonałby odliczenia VAT ze wspomnianego dokumentu;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych okoliczności faktycznych, dokonanie przez Organy podatkowe błędnej interpretacji postanowień umów zawieranych przez Skarżącą, a w konsekwencji nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, który pozwoliłby na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nieuwzględnienie faktu, iż przedmiotem działalności Skarżącej, zgodnie ze zgłoszeniami rejestracyjnymi, jest handel detaliczny, a nie działalność finansowa.

Skarżąca obszernie uzasadniła swoje stanowisko, wskazując m.in. na orzecznictwo sądowe, w tym NSA i TSUE. Spółka zawnioskowała też do Sądu o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE co do kwestii, czy w okolicznościach sprawy doszło do nabycia i dostawy paliwa przez emitenta kart paliwowych, a ponadto, czy jest dopuszczalne stosowanie krajowej regulacji stanowiącej implementację art. 203 dyrektywy 112 w sytuacji, kiedy nie nastąpiło i nie mogło nastąpić żadne uszczuplenie należności budżetowych.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Z zaskarżonej decyzji oraz wniesionej skargi wynika zgodny pogląd Stron, że prawnopodatkowa ocena transakcji nabycia i sprzedaży paliwa przy użyciu kart paliwowych zależy od konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, i że wpływ na tę ocenę mają najmniejsze nawet szczegóły transakcji. Zastosowanie instytucji kart paliwowych nie może, samo w sobie, przesądzać, że w sprawie znajdzie lub nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy, albo że w danej sprawie jedna ze stron świadczyła jedynie usługę pośrednictwa finansowego (usługę finansową), natomiast nie dokonała realnej dostawy paliwa. Zarówno Spółka, jak i Organ, przywołały na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo NSA, w tym ten sam wyrok o sygn. I FSK 1478/13, potwierdzające, że w każdej tego typu sprawie niezbędna jest analiza zawartych umów oraz pozostałych okoliczności wskazujących na rzeczywiste intencje ich stron.

Sąd Wojewódzki zgadza się z powyższą oceną co do konieczności dokładnego ustalenia stanu faktycznego danej sprawy oraz indywidualizacji jej prawnej oceny, wykluczającej automatyzm polegający na każdorazowym zastosowaniu w sprawie wyroku ETS o sygn. C-185 Auto Lease Holland już wtedy, gdy użyto w niej instytucji kart paliwowych. Ustalone okoliczności faktyczne sprawy niniejszej nie pozwalają więc, w ocenie Sądu orzekającego, na sformułowanie wniosków, do jakich doszły Organy, tj. nie pozwalają uznać, że Skarżąca nie uczestniczyła w transakcji łańcuchowej, nie nabyła paliwa, nie dokonała następnie jego dostawy, świadczyła usługę finansową, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego w fakturach otrzymanych od przedsiębiorstwa petrochemicznego, a w końcu, że zastosowanie wobec Spółki znaleźć powinien art. 108 ust. 1 ustawy. Wszystkie te wnioski, jako nie udowodnione, są co najmniej przedwczesne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu zgodnie jest traktowany jako norma ustanawiająca wymóg przeniesienia takiego prawa, z którym łączy się uprawnienie do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko do rozporządzania nią w sensie prawnym. Zakres uprawnienia, o którym w nim mowa (rozporządzanie "jak właściciel"), jest więc szerszy, niż cywilistycznie rozumiane prawo własności. Chodzi zatem o "własność w sensie ekonomicznym", o uprawnienie do zadecydowania o faktycznym oddaniu/nabyciu rzeczy przez jednego jej dysponenta kolejnemu dysponentowi.

W niniejszej sprawie obrót paliwem dokonywał się przy zaangażowaniu czterech podmiotów: stacji paliw, Skarżącej, ostatecznych odbiorców paliwa (klientów), czyli firm transportowych z L., a także emitenta kart paliwowych (O.), przy czym - patrząc z punktu widzenia istotnych prawnie okoliczności sprawy - rola tego ostatniego podmiotu polegała wyłącznie na emitowaniu kart i ich obsłudze technicznej. Dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają więc warunki faktyczne istniejące pomiędzy trzema pierwszymi podmiotami. Sąd podziela więc stanowisko Spółki, zaprezentowane w skardze, tj. wskazuje, że:

1) Stacja paliw fakturowała dostawy paliwa na rzecz Skarżącej, a ta z kolei fakturowała je na rzecz swoich klientów. Wynika z tego, że pierwszy z tych podmiotów uznawał się za dostawcę paliwa na rzecz Spółki, że Spółka uznawała samą siebie za nabywcę paliwa, a następnie dostawcę paliwa na rzecz firm transportowych z L., że firmy te uznawały Skarżącą za dostawcę paliwa na ich rzecz, zaś siebie same uznawały za nabywcę paliwa od Spółki. Zakwestionowanie tego statusu tych podmiotów wymagało zebrania przekonujących dowodów, które jednak nie zostały zebrane;

2) Przedmiotem umów były dostawy paliwa, w żadnej z nich przedmiotem takim nie była usługa finansowa Spółki. Skoro więc same strony umów czynią ich przedmiotem dostawę paliwa, to przyjąć należy, że najlepiej wiedzą, jaka była ich intencja. Jej zakwestionowanie przez Organy także tym razem nie zostało uzasadnione przekonującymi dowodami;

3) Skarżąca płaciła za paliwo na zasadzie przedpłaty, a więc z góry, stawała się właścicielem paliwa w każdym przypadku, kiedy jej klient tankował w konkretnych stacjach w konkretnych miejscowościach. Uzgodnienia pomiędzy Spółką, a daną firmą litewską, obejmowały więc miejsce tankowania, a także – co ważniejsze - cenę, po której ta firma nabędzie paliwo lub także inne produkty. Zysk Skarżącej wynikał z różnicy pomiędzy z góry ustaloną ceną, po jakiej sprzedawała paliwo firmom litewskim, a ceną, po jakiej nabywała paliwo od spółki A.. Wskazane uzgodnienia następowały z góry, gdyż cały mechanizm transakcji, w których uczestniczyła Spółka, opierał się na pewnych a priori zaakceptowanych założeniach, że w momencie, gdy przedstawiciel klienta (kierowca pojazdu, dysponujący kartą paliwową) zgłosi się do konkretnej stacji paliw, takie paliwo zostanie mu wydane. Nie można więc zgodzić się z wielokrotnie forsowaną tezą Organów, iż Spółka nie decydowała o istotnych okolicznościach nabycia paliwa przez siebie oraz zbycia go na rzecz firm transportowych. Wskazać należy na oczywistą zasadę, że przecież te dwie transakcje (nabycie paliwa przez Skarżącą oraz zbycie paliwa przez Skarżącą) w ramach trzech podmiotów (A., Spółka, konkretna firma l.), opierały się o zawarte u m o w y, czyli zgodne oświadczenia woli stron. Aby umowa została zawarta, takie zgodne oświadczenia muszą złożyć, w jakiejkolwiek formie i w odpowiednim czasie, obydwie strony umowy. Zawsze zatem, kiedy Organy wskazywały, że Skarżąca nie decydowała o jakiejś okoliczności transakcji, takie ich stwierdzenie było fałszywe. Przykładowo – Skarżąca, wbrew stanowisku Organów, decydowała o "momencie" sprzedaży przez siebie paliwa, a zadecydowała o tym z góry, akceptując umowę ze swoim klientem, z której wynikało, że zawsze, kiedy jego pojazd przyjedzie do konkretnej stacji paliw, takie paliwo zostanie mu wydane. W kwestii decydowania o "ilości" nabywanego, a następnie sprzedawanego paliwa, obowiązywała ta sama zasada – Skarżąca o tej ilości współdecydowała, gdyż w ramach uzgodnionego uprzednio mechanizmu obrotu paliwem zaakceptowała okoliczność, że w razie zgłoszenia się kierowcy pojazdu swojego klienta, dysponującego kartą paliwową wyemitowaną przez O., kierowcy bezgotówkowo zostanie wydana taka ilość paliwa, jaka została zatankowana. Także więc i ta kwestia ilości paliwa została poddana umownym uzgodnieniom kontrahentów, w tym Skarżącej, i została następnie objęta zgodnymi oświadczeniami woli stron umowy;

4) W kwestii zarzuconego Spółce braku wpływu na jakość nabywanego, a następnie sprzedawanego paliwa, Sąd wyraża ocenę, że o ile przez "jakość" paliwa rozumieć odpowiadanie standardom dotyczącym np. ilości siarki w paliwie albo brak niedopuszczalnych w nim dodatków (zakaz tzw. "mieszania" paliwa z innymi płynami), to o takiej "jakości" nabywanego paliwa nie decyduje nikt poza jego sprzedawcą, ewentualnie – co oczywiste – jego producentem. Tankując paliwo na stacji paliw nabywca - czy to indywidualny konsument, czy też podatnik – nigdy nie ma wpływu na jakość paliwa. Swoje zaufanie co do jakości nabywca opiera na istniejącej renomie sprzedawcy, ewentualnie na okazanym mu świadectwie jakości paliwa (notoryjnie znana jest okoliczność, że można żądać okazania takiego świadectwa), ale nadal faktycznie to nie on decyduje o jakości. Nie są zatem zrozumiałe uwagi Organu, że Spółka nie decydowała o jakości paliwa w tym sensie tego wyrazu. Nie decydowali o tym przecież także klienci Spółki (ich kierowcy). Jeśli natomiast przez "jakość" paliwa rozumieć to, jakie paliwo zostanie nabyte, a następnie sprzedane (czy standardowy, zwykły olej napędowy, czy też istniejący i dopuszczony do obrotu olej o podwyższonych standardach jakościowych, a przez to droższy), to w tym sensie Spółka, tak samo, jak w zakresie innych, wymienionych wyżej elementów transakcji, współdecydowała o jakości, gdyż z góry zgodziła się, że dysponującemu kartą paliwową kierowcy pojazdu klienta zostanie w imieniu i na rzecz Skarżącej wydane takie paliwo, jakie kierowca zatankuje do pojazdu;

5) Skarżąca zarejestrowała się w Polsce jako czynny podatnik VAT, zaś przedmiotem swojej działalności gospodarczej uczyniła detaliczną sprzedaż paliw. Ponownie więc wypada zauważyć, że w ten sposób Spółka sama, jako najlepiej znająca przedmiot swojej działalności, zadeklarowała, jakie są jej intencje w zorganizowanym przedsięwzięciu biznesowym, polegającym na obrocie paliwem z zastosowaniem kart paliwowych. Także w ten sposób przejawił się zamiar Spółki nabywania i przenoszenia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organy, uznając, że wiedzą to lepiej od samej Skarżącej, powinny przedstawić przekonujące w tym zakresie dowody, czego nie uczyniły.

Organy uznały w wydanych decyzjach, że Skarżąca nie decydowała o sposobie zadysponowania paliwem przez firmy transportowe. Z tym stwierdzeniem Sąd się zgadza, gdyż - rzeczywiście – Spółka z pewnością nie miała żadnego wpływu na to, co z nabytym paliwem, już przecież zatankowanym do zbiorników paliwa samochodu firmy transportowej, zrobi ta firma. Należy jednak odnotować oczywisty i notoryjnie znany fakt, że dla zaistnienia dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nie jest konieczne, aby podatnik dokonujący dostawy godził się, albo nawet jedynie wiedział, co z nabytym towarem uczyni nabywca – jest to kwestia absolutnie obojętna prawnie. Kiedy dokonywana jest transakcja nabycia paliwa na stacji paliw, dla skutecznej i opodatkowanej transakcji jest absolutnie obojętne, czy nabywca zatankowane paliwo przeznaczy do zużycia przez silnik pojazdu ciężarowego, do którego paliwo zatankowano, czy też z już zatankowanego pojazdu paliwo to wyleje i przeznaczy np. co celów grzewczych (abstrahując od oczywistej nieopłacalności ekonomicznej takiego zużycia), albo paliwo to wyrzuci (abstrahując od naruszenia przepisów dotyczących ochrony środowiska), albo paliwo to przeleje do zbiornika swojego prywatnego pojazdu osobowego i wykorzysta dla celu w ogóle nie związanego z działalnością gospodarczą (abstrahując od utraty w takim przypadku prawa do odliczenia przez firmę transportową podatku naliczonego z powodu zerwania związku zakupu z działalnością gospodarczą). Trudno oczekiwać, że dokonujący dostawy wykazywać będzie jakiekolwiek zainteresowanie tym, czy w ogóle i w jaki sposób wykorzystany zostanie sprzedany towar. Jakiekolwiek jego zainteresowanie w tej kwestii skwitowane zostałoby słuszną uwagą nabywcy, że nie jest to sprawa dostawcy. Zatem trafna ocena Organów, że Spółka nie decydowała o sposobie dysponowania paliwem przez firmy transportowe, jest dla zaistnienia jej statusu podatnika nabywającego paliwo, a następnie podatnika dokonującego dostawy - bezprzedmiotowa.

Organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że ewentualny wpływ Spółki na wymienione wyżej cechy transakcji (miejsce nabycia, cena, ilość, jakość, sposób wykorzystania paliwa) były wynikiem "...standardowych możliwości, jakie daje karta paliwowa emitowana przez konkretny podmiot...". Otóż, w ocenie Sądu, jeśli nawet ten wpływ rzeczywiście był wynikiem takich standardowych możliwości narzuconych przez emitenta karty, to w niczym nie dezawuuje to zakresu współdecydowania Spółki co do tych kwestii, i w niczym nie zmienia to oceny, że w ten sposób, współdecydując o tych elementach, Spółka uzewnętrzniała swoją wolę najpierw nabycia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, a następnie przeniesienia tego prawa na klientów, czyli na firmy transportowe. To do autonomicznej decyzji Skarżącej należało rozstrzygnięcie, czy w ogóle nawiązać relacje gospodarcze z A. Sp. z o.o., z emitentem kart oraz z poszczególnymi firmami transportowymi. Decyzja o nawiązaniu tych relacji równoznaczna była z przejęciem na siebie statusu nabywcy paliwa oraz jego zbywcy, gdyż taka konfiguracja faktyczna wynikała z opracowanego przez emitenta kart, a zaakceptowanego przez wszystkich uczestników tego przedsięwzięcia, modelu funkcjonowania obrotu paliwem. Inaczej mówiąc – to, że Skarżąca podjęła jedną, zasadniczą i kierunkową decyzję o uczestniczeniu w obrocie paliwem, choćby wzorzec tego modelu został narzucony przez jednego z jego uczestników, na zasadzie umowy adhezyjnej, w niczym nie zmienia okoliczności, że Spółka współdecydowała o zasadniczych elementach transakcji, i że w ten sposób przejawiał się jej animus nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz zbycia tego prawa.

Powyższej oceny statusu Spółki nie zmienia też i ta okoliczność, że w ramach swobody kontraktowej Skarżąca mogła uwolnić się od odpowiedzialności za szkody spowodowane złą jakością paliwa. Ponieważ Spółka zawierała swoje umowy handlowe z profesjonalistami, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to nie istniały żadne przeszkody prawne (wynikające ewentualnie z prawa konsumenckiego), aby umownie uwolniła się od wspomnianej odpowiedzialności, i aby ta odpowiedzialność przeniesiona została na przedsiębiorstwo prowadzące stację paliw. Zakres innych elementów transakcji pozostających w gestii Spółki był na tyle szeroki, że nadal można było zasadnie uznawać ją za podmiot nabywający prawo do rozporządzania paliwem i innymi produktami (płyny samochodowe), jak właściciel, oraz za podmiot przenoszący to prawo na firmy transportowe.

Kolejnym argumentem Organów było akcentowanie, że paliwo tankowane było bezpośrednio do samochodów przewoźników. Jest to oczywiście okoliczność bezsporna, ale trafnie wskazała Skarżąca, że na tym właśnie polega istota transakcji łańcuchowej, w której – jak twierdziła konsekwentnie – uczestniczyła. Koncentrowanie się Organów na tej bezspornej okoliczności staje się więc niezrozumiałe, gdyż podważa w ten sposób samo normatywne rozstrzygnięcie Ustawodawcy (a także prawodawcy wspólnotowego), który w razie wydania towaru przez pierwszego uczestnika łańcucha dostaw bezpośrednio ostatniemu uczestnikowi tego łańcucha, w art. 7 ust. 8 ustawy nakazuje przyjmować, iż każdy z uczestników dokonał dostawy, i każdy powinien wystawić fakturę na rzecz kolejnego. Pytanie, jakie jawi się istotne w niniejszej sprawie, dotyczy raczej tego, czy jest możliwie, aby nabywanie towaru przez "środkowego" uczestnika łańcucha dostaw (tu – przez Spółkę), odbywało się równolegle i w tym samym czasie, co dostawa przez tego uczestnika na rzecz ostatniego uczestnika łańcucha (tu – na rzecz przewoźników l.). W ocenie Sądu na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Zatem z powodu tej czasowej koincydencji nabywania przez Spółkę paliwa od A. Sp. z o.o. oraz automatycznie równoległej czasowo dostawy przez Spółkę na rzecz firm l., słuszne są wszystkie powyżej sformułowane uwagi Sądu, że w tym samym momencie, kiedy na stację paliw podjeżdżał samochód przewoźnika litewskiego, którego kierowca dysponował kartą paliwową oraz tankował swój pojazd, aktualizowały się wcześniej podjęte ustalenia umowne, według których stacja paliw zobowiązana była dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel na rzecz Skarżącej, ale posiadanie tego paliwa przenieść na rzecz tegoż przewoźnika. Z innych, wcześniejszych ustaleń umownych, zawartych tym razem pomiędzy Spółką, a l. firmami transportowymi, wynikało bowiem, że zgłoszenie się kierowcy na stację paliw rodziło obowiązek Skarżącej przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem na rzecz tej firmy. Te dwa "przeniesienia" prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel dokonywały się więc w tym samym czasie, co Skarżącą czyniło jednocześnie zarówno nabywcą, jak i dostawcą paliwa. Dodatkowo wzmacnia ten wniosek niezakwestionowana okoliczność, że stacja paliw nie znała żadnych danych ostatecznego nabywcy ani warunków, na podstawie których Spółka oferowała paliwo swoim kontrahentom. Fakt, że te kwestie pozostawały poza zainteresowaniem stacji paliw można wytłumaczyć tylko w ten sposób, że nabywcą dla niej była Skarżąca, która z technicznych powodów zleciła wydanie paliwa (już swojego) wskazanym firmom l..

Słusznie więc Spółka otrzymywała faktury nabycia paliwa od stacji paliw, korzystając z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego, słusznie też wystawiała dalej faktury sprzedaży na rzecz l. przewoźników, które to faktury nie powinny być traktowane jako podmiotowo wadliwe, a w efekcie nie powinny być objęte art. 108 ust. 1 ustawy.

Niezależnie od wszystkich powyższych argumentów Sąd uznaje za trafne te rozważania Spółki, które można zakwalifikować jako zarzut niczym nieuzasadnionego odstąpienia Organów od zasady proporcjonalności środków do celu. Otóż ponownie jest poza sporem, że występujący w sprawie mechanizm obrotu paliwem w żaden sposób nie naraził i nie mógł narazić budżetu Państwa na jakiekolwiek uszczuplenie uprawnionych dochodów podatkowych, gdyż wszyscy uczestnicy tego obrotu (w tym Skarżąca) zadeklarowali i wpłacili swój podatek należny oraz skorzystali z prawa do odliczenia tylko w takim zakresie, jaki wynikał z zakupu paliwa od poprzednika. Z akt i z decyzji nie wynika przecież, aby transakcje te były pozorne, aby wystąpił obrót tzw. pustymi fakturami, aby Spółka nadużyła prawa do odliczenia, gdyż np. zbywała paliwo pochodzące z nieznanych źródeł albo odliczała podatek naliczony z faktur, które dokumentowały transakcje fikcyjne. Zarzuty Organów względem tych transakcji mają charakter formalny, tj. kwestionują one wolę Spółki i faktyczność nabywania i przenoszenia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, wbrew zgodnemu stanowisku tych uczestników, choć – powtórzmy – to ich stanowisko w żaden sposób nie mogło doprowadzić i nie doprowadziło do zaniżenia zobowiązań podatkowych lub zawyżenia podatku naliczonego rzeczywiście zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Sąd negatywnie ocenia więc wydane decyzje także z tego punktu widzenia, gdyż narzędzie, jakie zastosowały Organy (odmowa zastosowania art. 7 ust. 8 oraz zastosowanie sankcyjnego art. 108 ust. 1 ustawy) nie służyło w niniejszej sprawie wyeliminowaniu wadliwego rozliczenia, a jedynie uzyskaniu nieuprawnionych korzyści fiskalnych.

Spółka w skardze wniosła m.in. o "...umorzenie postępowania w sprawie..." (prawdopodobnie postępowania podatkowego). Od dnia 15 sierpnia 2015 r. sąd administracyjny ma taką możliwość (vide art. 145 § 3 P.p.s.a.), ale przecież istota sporu w niniejszej sprawie miała charakter faktyczny. Organy, dla zakwestionowania statusu Spółki jako nabywcy i zbywcy paliwa, zobowiązane były wykazać, że nie dokonała ona nabycia i przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel. Sąd uznał powyżej, że Organy nie wywiązały się dotychczas z tego obowiązku, ale nie jest wykluczone, że w dalszym postępowaniu zgromadzony zostanie materiał dowodowy skutecznie kwestionujący ten status Skarżącej. Dopiero zgromadzenie takiego materiału pozwoliłoby odmówić Spółce prawa do odliczenia (do zwrotu) podatku naliczonego, co będzie zadaniem Organów w tym dalszym postępowaniu. Z tego względu Sąd nie zdecydował się jeszcze na zastosowanie art. 145 § 3 P.p.s.a.

Sąd nie wystąpił do TSUE z sugerowanym w skardze pytaniem prejudycjalnym, gdyż – powtórzmy – problem niniejszej sprawy miał charakter faktyczny, tzn. polegał na ustaleniu, czy otrzymanym przez Skarżącą fakturom nabycia paliwa oraz fakturom jego sprzedaży towarzyszył zamiar - odpowiednio – nabycia oraz przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, i czy takie prawo faktycznie zostało nabyte i przeniesione. Jest to kwestia dla Organów podatkowych w niniejszej sprawie oraz Sądu w niej orzekającego, a nie dla Trybunału w Luksemburgu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 tej ustawy procesowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).