Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. oddala skargę

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] grudnia 2013 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych w C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia Dyrektora IS wynikało, że Naczelnik US 12 listopada 2013 r. doręczył stronie upoważnienie z 6 listopada 2013 r. i wszczął u niej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2008 r. - kontrola związana z wykazaniem kwot zwrotu VAT w wymienionym okresie. W upoważnieniu organ podatkowy wskazał przewidywany termin zakończenia kontroli na 29 listopada 2013 r.

28 listopada 2013 r. spółka, na podstawie art. 84c ust. 1 i ust. 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej u.s.d.g.), wniosła sprzeciw dotyczący prowadzenia kontroli ze względu na przekroczenie czasu jej trwania, podnosząc, że organ kontroli przekroczył czas trwania kontroli wskazany w art. 83 ust.1 pkt 1 u.s.d.g., tj. 12 dni roboczych.

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik US orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2013 r., Dyrektor IS uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. Podniósł, że sprzeciw został złożony w organie podatkowym [...] listopada 2013 r., natomiast postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] grudnia 2013 r., tj. z zachowaniem terminu. Wobec czego, zarzut strony dotyczący wydania zaskarżonego postanowienia z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 84c pkt 9 u.s.d.g. organ ten uznał za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu przekroczenia czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 u.s.d.g. Dyrektor IS ustalił, że organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową 12 listopada 2013 r., a sprzeciw został wniesiony przez stronę 28 listopada 2013 r. Kontrola podatkowa prowadzona była w spółce od dnia wszczęcia do dnia wniesienia sprzeciwu przez 9 dni, tj.: 12,13, 15, 19, 20, 25, 26, 27 i 28 listopada 2013 r., co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli doręczonym 29 listopada 2013 r., przy czym – zdaniem organu odwoławczego - nie ma żadnych podstaw, aby do okresu trwania kontroli wliczać czas gdy kontrolujący nie przebywa w siedzibie przedsiębiorcy, czy też okresu wyznaczonego na zebranie materiału dowodowego, opracowanie protokołu lub innych czynności.

Dyrektor IS tym samym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 139 § 4, w związku z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). W ocenie organu drugiej instancji do okresu faktycznego trwania czynności kontrolnych oraz biegu obowiązujących w tym zakresie limitów czasu trwania kontroli nie powinny być wliczane okresy oczekiwania na dokonanie określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W świetle powyższego termin, o którym mowa w art. 84c ust. 4 u.s.d.g. nie rozpoczął biegu, a zatem wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie Naczelnik US nie miał podstaw prawnych do wydania postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektoria IS w części stwierdzającej niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 84 c ust. 1, 4, 5, 9, 12, 16 u.s.d.g., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie rozpoczął bieg termin określony w art. 84 c ust 4 u.s.d.g. Zdaniem strony literalna wykładnia przepisu art. 83 u.s.d.g. wskazuje, że chodzi o 12 dni roboczych i to roboczych u kontrolowanego. Nie ma przy tym znaczenia, czy organ kontroli podejmował jakiekolwiek czynności kontrolne.

Ponadto, skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że czas trwania kontroli dotyczy dni wykonywania poszczególnych czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego, ale wszystkich kolejnych dni od dnia rozpoczęcia do dnia doręczenia protokołu jako ostatniego dnia kontroli. W związku z powyższym w ocenie spółki nastąpiło przekroczenie czasu trwania kontroli.

Spółka jednocześnie wskazała, że organ pierwszej instancji postanowienie z [...] grudnia 2013 r. nadał 4 grudnia 2013 r., zatem termin przewidziany w art. 84 c pkt 9 u.s.d.g. nie został zachowany, co za tym idzie, zastosowanie winien mieć art. 84 c pkt 12 u.s.d.g. Organ powinien zatem odstąpić od czynności kontrolnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Z akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, analizując skargę spółki na powyższe postanowienie Dyrektora IS uznał ją za niedopuszczalną i w konsekwencji odrzucił postanowieniem z 9 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 800/14. Odwołując się do stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13 (uchwała dostępna, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym. Zatem skoro postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą do konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego w celu rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach jednostki, to postanowienia podejmowane w postępowaniu kontrolnym nie kształtują uprawnień lub obowiązków jednostki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być poddana kontroli sądu przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie, o ile doszłoby do skutecznego zaskarżenia takiego aktu do sądu administracyjnego.

W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2068/14 orzekł o oddaleniu tego środka odwoławczego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że skoro treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, znajdowała zastosowanie w niniejszej sprawie, to sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do jej treści. Przyjęte w uzasadnieniu uchwały stanowisko o charakterze rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 84c u.s.d.g. implikowało konieczność odrzucenia skargi wniesionej na taką decyzję, w oparciu o art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), co prawidłowo uczynił sąd pierwszej instancji.

W piśmie z 26 stycznia 2018 r. spółka wniosła skargę o wznowienie powyższego postępowania. Jako podstawę wznowienia wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. wydany w sprawie SK 37/15 (publ. Dz.U. z 2017 r. poz. 2451), w którym za niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP uznano art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 158/18 1) wznowił postępowanie sądowoadministracyjne, 2) uchylił postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2068/14, 3) uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2014 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 800/14 i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawę prawną skargi o wznowienie postępowania stanowił art. 272 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zaistnienie ustawowej przesłanki niezbędnej do rozpoznania skargi o wznowienie postępowania i tym samym uznał, że pozostaje związany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15. W konsekwencji rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że możliwe jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., za błędne należało uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w postanowieniu z 27 stycznia 2015 r., w sprawie sygn. akt I FSK 2068/14, co powodowało konieczność uchylenia tego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2014 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 800/14 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania mającego na celu merytoryczną ocenę skargi spółki wniesionej na postanowienie Dyrektora IS z 30 grudnia 2013 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora IS uchylajace w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdzające niedopuszczlanośc sprzeciwu.

Stosownie do art. 84c ust. 1 u.s.d.g., przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d u.s.d.g. Katalog naruszeń przepisów ma charakter zamknięty. Przedmiotem sprzeciwu na podstawie art. 84c u.s.d.g. mogą być jedynie ściśle określone czynności organu podejmującego kontrolę. Inne zarzuty dotyczące prowadzonych czynności kontrolnych nie mogą, zgodnie z przepisem art. 84c ust. 1, być przedmiotem sprzeciwu.

W przypadku sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisu art. 83 ust. 1 u.s.d.g. ustawodawca przewidział dwa terminy na jego wniesienie. Zgodnie z art. 84c ust. 3 u.s.d.g. sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Natomiast zgodnie z przepisem art. 84c ust. 4 u.s.d.g. w przypadku, gdy naruszenie art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nastąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg terminu na wniesienie sprzeciwu rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli.

W sprawie bezspornym było, że organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową 12 listopada 2013 r., sprzeciw natomiast został wniesiony przez spółkę 28 listopada 2013 r. Kontrola podatkowa prowadzona była w spółce od dnia wszczęcia do dnia wniesienia sprzeciwu przez 9 dni, tj. w dniach: 12,13, 15, 19, 20, 25, 26, 27 i 28 listopada 2013 r., co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli doręczonym stronie 29 listopada 2013 r. (k.25 akt administracyjnych – segregator nr 1).

Czas trwania kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą jest uregulowany w art. 83 u.s.d.g. W przypadku skarżącej, którą należy zaliczyć do mikroprzedsiębiorców (art. 104 u.s.d.g.), maksymalny okres kontroli nie powinien przekroczyć 12 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.),

Żaden z przepisów nie obliguje organu podatkowego do prowadzenia czynności kontrolnych w systemie ciągłym, to jest przez następujące po sobie 12 dni roboczych.

Należy też zauważyć, że ustawa nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "dni roboczych". Sąd pierwszej instancji, przyjął zatem, że pod tym pojęciem należy rozumieć te dni, w których pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji faktycznie wykonywali czynności kontrolne w siedzibie podatnika. Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na podstawie ustawy z 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 97). W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano, że nowelizacja przywołanego przepisu ma na celu zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (druk sejmowy nr 1204 – LEX). Mając na uwadze ów cel, należy przyjąć, że pod pojęciem dni roboczych rozumieć należy te dni, podczas których organ podatkowy prowadzi faktycznie czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu w którym znajduje się dokumentacja podatkowa dotycząca okresu kontrolowanego. Czynności związane z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające, np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1163/14).

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie jest zasadą, aby liczyć czas kontroli jako kolejne następujące po sobie dni robocze. Dla prawidłowej wykładni wskazanego przepisu nieodzowne jest posłużenie się wynikiem wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając treść i znaczenie przepisu art. 80a u.s.d.g. Stosownie do ust. 1 tego przepisu (w brzmieniu w 2013 r.), jako zasadę uznano, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Z kolei w ust. 2 tego przepisu przewidziano, że kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Konsekwencje obowiązywania wskazanej regulacji, w zakresie odnoszącym się do miejsca kontroli wyrażają się w tym, że co do zasady, kontrola jest przeprowadzana w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, albowiem przedmiot tej kontroli stanowi konkretna działalność gospodarcza wykonywana przez przedsiębiorcę. Jednocześnie, co stanowi wyjątek od powyższego, z ust. 2 art. 80a przywołanej ustawy wynika, że kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Dodać również należy, że stosownie do przepisu art.80 ust.4 u.s.d.g. do czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1, nie wlicza się czasu nieobecności kontrolowanego przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej, jeżeli stanowi to przeszkodę w przeprowadzeniu czynności kontrolnych.

W przypadku skarżącej, jak wskazano powyżej, maksymalny okres kontroli nie powinien przekroczyć 12 dni roboczych, przy czym do tych dni należy zaliczyć tylko te w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy. Czas kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. liczony w dniach roboczych należy bowiem odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane między innymi, z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą ze sobą pewne uciążliwości dla bieżącej działalności kontrolowanego przedsiębiorcy. Ich liczba nie może przekroczyć 12 dni, w których to właśnie w miejscu działalności przedsiębiorcy prowadzona jest kontrola. W sytuacji natomiast, gdy czynności kontrolne (w warunkach art.80a ust.2 u.s.d.g.) odbywają się za zgodą przedsiębiorcy w siedzibie organu kontroli czas kontroli powinien być liczony w sposób właściwy dla pracy organu kontroli, tj. jako kolejne dni robocze organu kontroli.

Tym samym, w realiach niniejszej sprawy nie ma podstaw, by do czasu trwania kontroli wliczać czas, gdy kontrolerzy faktycznie nie przebywali w miejscu kontroli wskazanym przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1418/15, także powołany w zaskarżonym postanowieniu wyrok WSA w Rzeszowie z 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 161/11).

Powyższe poglądy judykatury sad orzekający w sprawie w pełni podziela.

W orzecznictwie sadów administracyjnych zwraca się także uwagę, że przy tej kwestii należy także uwzględnić treść art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych w art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej z zachowaniem warunków przewidzianych dla tych czynności np. przesłuchać świadka z zachowaniem siedmiodniowego terminu dla powiadomienia strony o dacie przeprowadzenia tego dowodu (art. 190 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej). Gdyby zaaprobować pogląd zgodnie z którym dni robocze to kolejne dni tygodnia (z wyłączeniem sobót i niedziel), to w takiej sytuacji kontrolujący nie mieliby realnej możliwości wykonania czynności kontrolnych zgodnie z obowiązującymi przepisami o dowodach zawartych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie termin, o którym mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., nie został przekroczony. Z protokołu z kontroli wynika, że kontrolujący prowadzili kontrolę podatkową w ciągu 9 dni, tj. 12,13, 15, 19, 20, 25, 26, 27 i 28 listopada 2013 r.

Z tych względów Naczelnik US nie miał zatem podstaw prawnych do wydania postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych. W dniu wniesienia sprzeciwu zostały one bowiem zakończone, co prawidłowo przyjął Dyrektor IS.

W orzecznictwie podkreśla się, że treść normatywna art. 84c ust. 9 u.s.d.g. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przedmiotem władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia ad meritum, wydanego w formie postanowienia, może być tylko trwająca kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę, który złożył sprzeciw w trybie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Tylko w takim przypadku można orzec o odstąpieniu od czynności kontrolnych, bądź o kontynuowaniu tych czynności. W sytuacji zatem, gdy sprzeciw wpływa do organu kontroli już po zakończeniu czynności kontrolnych, brak jest jednego z elementów stosunku administracyjnoprawnego, o którym organ może rozstrzygnąć na podstawie art. 84c ust. 9 u.s.d.g., tj. trwających czynności kontrolnych (wyrok NSA z 20 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 841/18). Sprzeciw wniesiony po zakończeniu kontroli nie może wywoływać żadnych skutków prawnych, bowiem nie można wstrzymać czynności kontrolnych już zakończonych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 września 2011 r., sygn. akt II SA/Bd 886/11).

Sąd orzekający w sprawie powyższe poglądy uznaje za własne.

Zarzuty naruszenia art. 84c ust. 1 i 4 u.s.d.g. były niezasadne.

Sąd rozpoznający sprawę nie podziela też stanowiska skarżącej, jakoby doszło do naruszenia art. 84 c ust. 5 u.s.d.g. W myśl tego przepisu, wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie czynności kontrolnych przez organ kontroli, którego sprzeciw dotyczy, z chwilą doręczenia kontrolującemu zawiadomienia o wniesieniu sprzeciwu do czasu rozpatrzenia sprzeciwu, a w przypadku wniesienia zażalenia do czasu jego rozpatrzenia. W sprawie natomiast strona wniosła sprzeciw 28 listopada 2013 r. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby czynności kontrolne były podejmowane po wniesieniu przedmiotowego tego środka zaskarżenia.

Ustawodawca w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. wskazał jednocześnie termin w jakim powinno nastąpić rozpatrzenie sprzeciwu, tj. 3 dni robocze od dnia otrzymania sprzeciwu. Stosownie do art. 84c ust. 12 u.s.d.g. nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych.

Ustawodawca wskazał czas, w którym powinno nastąpić rozpatrzenie sprzeciwu, to jest 3 dni robocze od dnia wpłynięcia sprzeciwu. W wyniku rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli może podjąć następujące rozstrzygnięcia: 1) wydać postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, lub 2) postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Nierozpatrzenie sprzeciwu we wskazanym terminie jest równoznaczne z wydaniem postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych.

Podkreślić należy, że powyższy termin przewidziany na rozpatrzenie sprzeciwu jest bardzo krótki i odbiega od innych terminów określonych w postępowaniach prowadzonych przez organy administracji publicznej. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając tryb zaskarżania podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d u.s.d.g., należy przyjąć, że w powyższym okresie – jak przewidział ustawodawca - organ jest zobowiązany sprzeciw rozpatrzyć (wydać postanowienie). W ocenie sądu orzekającego w sprawie nie można w tej sprawie wywodzić, że w przewidzianym terminie 3 dni, organ jest zobowiązany zarówno sprzeciw rozpatrzyć (wydać postanowienie) i nadać to postanowienie – przekazać operatorowi pocztowemu w celu doręczenia (wysłać stronie). Przyjmując bowiem tezę skarżącej w tym zakresie brak byłoby realnej możliwości zachowania przez organ kontroli tego i tak bardzo krótkiego terminu.

Zdaniem sądu, organ pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. W sprawie ustalono, że sprzeciw został złożony w organie podatkowym 28 listopada 2013 r., natomiast postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] grudnia 2013 r., tj. w terminie 3 dni roboczych od wpływu sprzeciwu. Naczelnik US rozpatrzył sprzeciw i wydał rozstrzygnięcie z zachowaniem ustawowego terminu. Sąd podziela w tym zakresie zapatrywania organu odwoławczego, że ustawodawca do postępowań, o których mowa w art. 84 c u.s.d.g. posługuje się pojęciem "wydania postanowienia" i "rozpatrzenia zażalenia". W tym przypadku pojęcia "wydania", czy też "rozpatrzenia" nie można utożsamiać z pojęciem "wniesienia", o którym mowa w art. 57 § 5 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 t.j., dalej: k.p.a.). W przypadku rozpatrzenia sprzeciwu pojęcie wydania uznać należy za obejmujące sporządzenie danego aktu administracyjnego w tym opatrzenie go datą, wskazującą na stan prawny i faktyczny w jakim rozstrzygnięcie to zapadło (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz red. B. Adamiak, J. Borkowski Wydawnictwo CH Beck, 2008, str. 518).

W tym stanie rzeczy, nie można zgodzić się z argumentacją strony, że termin przewidziany w art. 84 c ust. 9 u.s.d.g. nie został zachowany, gdyż nadanie postanowienia przez organ pierwszej instancji miało miejsce 4 grudnia 2013 r.

Dlatego zarzut strony dotyczący wydania zaskarżonego postanowienia z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 84 c ust. 9 u.s.d.g., nie był zasadny.

Stosownie do art. 84 c ust. 12 u.s.d.g., nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Wobec argumentacji przestawionej powyżej, za chybiony uznać należało także zarzut naruszenia tego przepisu.

W sprawie natomiast istotne jest to, że w dacie wydania postawienia z [...] grudnia 2013 r. nie żadne czynności kontrolne nie były już u skarżącej prowadzone. Naczelnik US nie miał zatem podstaw prawnych do wydania postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych, bowiem w dniu wniesienia sprzeciwu zostały one zakończone.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie nie był też zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 84 c ust. 16 u.s.d.g., który stanowi, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Dyrektor IS wydając zaskarżone postanowienie powołał przepisy tej ustawy.

Z tych względów uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym.