Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Joanna Tararuj - Młynik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2937/14 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 7 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 17.139 (słownie: siedemnaście tysięcy sto trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2937/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

1.2. Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego.

W wyniku działań podjętych w toku kontroli podatkowej, jak również po jej zakończeniu, organy (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a następnie w B., któremu sprawa została przekazana) stwierdziły, iż Spółka, prowadząc działalność w zakresie obrotu odpadami, zaewidencjonowała w rejestrach nabycia towarów i usług faktury zakupu złomu metali kolorowych, wystawcami których były m. in. następujące podmioty: 1) M. P. M., 2) T. J. P., 3) R. R. K., 4) S. M. S., 5) P. R. W., 6) D. M. N., 7) W. D., 8) R. R. J., 9) D. M. K., 10) U. A. J., 11) J. Z., 12) S. K. R., 13) B. K. B., 14) PUH R. R. S., 15) B. P.

Dyrektor UKS stwierdził, że czynności udokumentowane fakturami pochodzącymi od ww. wystawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach udokumentowanych 213 fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty. W związku z tym nieuprawnione było skorzystanie przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty. W tych okolicznościach Dyrektor UKS w B. wydał w dniu 20 stycznia 2014 r. decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2010 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości.

Organ I instancji, w odniesieniu do poszczególnych faktur ujętych przez spółkę w ewidencji zakupów, podjął szeroko zakrojone czynności procesowe, mające na celu dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Efekty tych działań wskazują na to, że część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (złomem) jak właściciel. Zakwestionowane faktury nie dokumentują zatem dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), która może być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem i rodzić po stronie nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu, nie można było odmówić racji spółce, że podjęła czynności zabezpieczające się przed możliwością uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, poprzez wprowadzenie procedur wewnętrznych zbierania danych o kontrahentach, ale jednocześnie oznacza to również, że spółka miała świadomość istniejącego zagrożenia. Strona wydając i wdrażając zarządzenia regulujące kwestie weryfikacji kontrahentów, nie mogła tego robić nie zdając sobie sprawy z występującego na rynku ryzyka wiążącego się z zawarciem transakcji z podmiotami, których głównym celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, ale dokonywanie lub uczestniczenie w oszustwach podatkowych. Spółka, prowadząc długoletnią i zakrojoną na szeroką skalę działalność w branży surowców wtórnych, posiada duże doświadczenie i wiedzę o funkcjonowaniu tego rynku, w tym również o występujących zagrożeniach. Dowodzi to w konsekwencji świadomości Spółki co do możliwości uczestniczenia w transakcjach, które na wcześniejszych etapach obrotu zorientowane były na dokonanie oszustw podatkowych. Jednakże stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i niewystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży, obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych.

Ponadto organ zauważył, że o zachowaniu należytej staranności nie przesądza tylko wprowadzenie określonych procedur. O takiej staranności można mówić dopiero w związku z przestrzeganiem tych procedur, a tego w wielu przypadkach w spółce zabrakło. W postępowaniu ujawniono bowiem, że spółka w praktyce nie gromadziła kompletu dokumentów związanych z rejestracją firmy, mimo iż gromadzenie nakazywały regulacje spółki. Nie dokonywano również analizy przedkładanych przez kontrahentów dokumentów rejestracyjnych, w których często brak było adnotacji o przedmiocie działalności polegającym na handlu złomem. Przedstawiciele spółki nie realizowali również wynikającego z funkcjonujących procedur obowiązku weryfikacji kontrahentów, poprzez wizytowanie miejsc prowadzenia działalności kontrahentów.

DIS stwierdził, że całokształt okoliczności, związanych z zakwestionowanymi transakcjami nabycia złomu przez spółkę wskazuje, że uzasadnione było przyjęcie braku należytej staranności w działaniach strony w zakresie kontaktów z dostawcami tego złomu. W konsekwencji zaś nie można było stwierdzić, że wchodząc w relacje handlowe z ww. kontrahentami strona działała w dobrej wierze i przy dochowaniu zasad należytej staranności w stopniu, który jest wymagany w branży obarczonej dużym ryzykiem. DIS za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz wnioski o przeprowadzenie dodatkowego dowodowego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 zdanie 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestionowani kontrahenci spółki wystawiający jej sporne faktury nie dokonali na rzecz spółki odpłatnej dostawy towarów,

2) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 167, art. 168 lit. a), 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

3) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

b) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

c) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, które to naruszenia skutkowały błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na stwierdzeniu, iż doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez spółkę z 15 zakwestionowanymi przez organy kontrahentami, polegającymi na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd przypomniał, że sporne ustalenia dotyczą wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach z tytułu dostawy towarów wystawionych przez 15 kontrahentów spółki.

Sąd podzielił stanowisko organu, zdaniem którego faktury, wydane przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nabycia złomu), w związku z czym nieuprawnione było skorzystanie przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty oraz działanie skarżącej w złej wierze.

W ocenie WSA, nieuzasadniony jest zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów i nierozważenia w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który miał być niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, przez co w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano wykonanie przedmiotowych transakcji, stwierdzając ich fikcyjność.

Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącą i materiał zgromadzony w toku postępowań sprawdzających u 15 podmiotów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach przez Dyrektora UKS w B., Prokuratury w B., ABW w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Skarżąca (zapewne) nabyła złom, ale od innych podmiotów, niż wystawcy faktur. W związku z powyższym nie ma znaczenia dla sprawy, czy dokonywano dostaw złomu, skoro zostało udowodnione, że dostaw nie dokonywały podmioty, wskazane jako wystawcy. Zatem bezzasadne byłoby prowadzenie postępowania dowodowego dla wykazania, że złom został dostarczony i zakupiony.

Za całkowicie bezzasadny WSA uznał zarzut skargi, kwestionujący wykorzystanie jako dowodów decyzji ostatecznych, wydanych wobec kontrahentów strony, w których zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz spółki i określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Decyzje wydane w stosunku do kontrahentów spółki nie były samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów zostały włączone do akt niniejszego postępowania oraz ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec spółki.

Zdaniem sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że ujęte kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, wystawionych przez 15 zakwestionowanych kontrahentów spółki, nie podlegają odliczeniu. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym.

Nie ma zatem wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych.

3.2. Przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 Maks Pen.

W uzasadnieniu decyzji organy wykazały, że faktury ujęte przez skarżącą dokumentowały dostawy, których wskazane podmioty nie dokonały. Zdaniem WSA, twierdzenia organów w tym zakresie są przekonujące i udowodnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, iż spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie prawa. Powyższe okoliczności zostały szeroko przez DIS opisane w zaskarżonej decyzji (str. 64-82 ww. decyzji). Bezspornie przemawia za stanowiskiem organu m.in. brak żądania przez skarżącą przedłożenia przez wystawców faktur dokumentów, związanych z rejestracją podmiotu gospodarczego.

Organy stwierdziły, iż z dokumentacji posiadanej przez stronę wynikało m.in., że strona zawierała czynności prawne z osobami w młodym wieku, co w powiązaniu z krótkim okresem, który upłynął od zarejestrowania działalności gospodarczej, mogło wskazywać na brak środków finansowych oraz doświadczenia i profesjonalizmu niezbędnego do dokonywania obrotu towarem posegregowanym w skali wynikającej z treści wystawionych faktur.

Wbrew twierdzeniom spółki, zawartym w skardze, powyższe twierdzenie organów nie jest ani nie może być traktowane jako przejaw dyskryminacji kontrahenta ze względu na wiek (w tym wypadku - młody), lecz byłoby przejawem starannego działania w sytuacji, gdy obrót złomem, ze względu na wymagania prawno- organizacyjne, nie jest raczej działalnością gospodarczą, której prowadzeniem zainteresowane są osoby młode, ani też w której mają równe szanse wszystkie osoby niezależnie od wieku.

Kolejnym świadczącym o nienależytej staranności skarżącej faktem jest, iż w dokumentacji magazynowej przedstawiciele spółki wskazywali jako numery rejestracyjne pojazdów, które miały dostarczyć złom kontrahenta, numery rejestracyjne nienadane w tym okresie żadnemu pojazdowi w Polsce, nadane pojazdom osobowym lub pojazdom, których właściciele czy użytkownicy nie potwierdzili realizacji przewozu złomu do oddziału spółki ani też świadczenia usług na zlecenie jej kontrahenta.

Organy stwierdziły, że w spółce praktykowano również arytmetyczne dzielenie jednego transportu towaru na dwa lub więcej jego przyjęć i przypisanie (przyporządkowanie) go jednemu lub wielu kontrahentom w danym dniu lub w dniach następnych tak, by cząstkowe kwoty nie przekroczyły równowartości 15.000 euro. Jakkolwiek stosowanie tego typu praktyk nie narusza - samo w sobie - przepisów żadnej ustawy, to jednak powinno wzbudzić zainteresowanie skarżącej co do przyczyn wymagania jej kontrahentów, wskazujących na ich dążenie do pozostawania poza systemem bankowym, przy jednoczesnym powiązaniu tej praktyki z praktyką płatności gotówkowych.

W ocenie sądu, skoro spółka podjęła czynności zabezpieczające ją przed możliwością uczestnictwa w transakcjach, mających na celu oszustwo podatkowe, poprzez wprowadzenie procedur wewnętrznych zbierania danych o kontrahentach, jednocześnie oznacza to, że skarżąca miała świadomość istniejącego zagrożenia. Stosowany przez stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i niewystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych.

Zdaniem sądu wewnętrzne procedury, wprowadzone u skarżącej, miały charakter pozorujący należytą staranność, w rzeczywistości wobec ich nieprzestrzegania nie można nadać im znaczenia wskazującego na staranność działania, wymaganą od profesjonalnego uczestnika obrotu złomem.

Spółka nie dokonała nawet najprostszych czynności sprawdzających, nawet i tych do których wykonania daje uprawnienie regulacja zawarta art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie sądu całokształt okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami nabycia złomu przez spółkę wskazuje, że uzasadnione było przyjęcie przez organy braku należytej staranności w działaniach strony w zakresie kontaktów z dostawcami tego złomu. Nie można w konsekwencji stwierdzić, że wchodząc w relacje handlowe z ww. kontrahentami strona działała w dobrej wierze i przy dochowaniu zasad należytej staranności w stopniu, który jest wymagany w branży obarczonej dużym ryzykiem.

Dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej pozwoliły w sposób jednoznaczny na stwierdzenie, że faktury wystawione przez 15 kwestionowanych kontrahentów spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Rację należy przyznać organowi, który wskazał, że skoro stwierdzono, iż ww. podmioty wystawiały fikcyjne faktury, to już z tego względu faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczeń na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Uzasadnione zatem było stwierdzenie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczeń z zakwestionowanych faktur. Takie prawo nie przysługuje, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Ustalone okoliczności sprawy wskazują na istotne nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez spółkę zdarzeń gospodarczych. Uzasadnia to ocenę zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że skarżąca świadomie uczestniczyła w wystawianiu fikcyjnych faktur, a taka sytuacja nie pozwala (także w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – vide np. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, C-80/11 i C-142/11 oraz wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD), na odliczenie podatku nawet w sytuacji dokonanej rzeczywiście transakcji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie przepisów postępowania :

I. na zasadzie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawart. 145 § 1 ust. 1 lit c), w zw. z art. 151 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji Dyrektora IS w W., w sytuacji gdy skarga D. była zasadna z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 O.p., w szczególności w związku z bezpodstawnym oddaleniem wniosków dowodowych zgłaszanych przez D., a mających znaczenie dla sprawy, wybiórczym i arbitralnym gromadzeniem materiału dowodowego, wyłącznie celem potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez organy, błędną oceną zgromadzonego materiału dowodowego - które to naruszenia skutkowały, po pierwsze, drastycznym marginalizowaniem roli D., jako czynnego uczestnika (Strony) postępowania, po drugie zaś, błędnym przyjęciem, iż D. wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach dot. 15 kwestionowanych kontrahentów i nie dochowała należytej staranności w toku transakcji z tymi kontrahentami, co rzekomo doprowadziło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez D. z 15 zakwestionowanymi kontrahentami polegających na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców, podczas gdyby organy podatkowe I i II instancji uwzględniły wnioski dowodowe zgłaszane przez D. na okoliczność stanowiska przeciwnego, aniżeli prezentowane przez organy, a następnie w sposób prawidłowy i wyczerpujący oceniły kompletny materiał dowodowy - ustalone by zostało, iż spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w działaniu 15 kwestionowanych kontrahentów oraz że dołożyła należytej staranności nabywając towar od tych kontrahentów, a tym samym była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kwestionowanych kontrahentów,

II. na zasadzie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny, który nie wynika z akt sprawy oraz orzekanie przez sąd I instancji na podstawie niekompletnych akt sprawy - w aktach sprawy przesłanych do WSA w Warszawie, w tomie 20 brak jest kart od nr 8114 do 8154 włącznie, podczas gdy na wskazanych kartach winny znajdować się istotne dla sprawy dowody złożone przez Skarżącą odrębnym pismem,

III. na zasadzie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art.. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych przez skarżącą w skardze, a także poprzez zastępowanie samodzielnych ustaleń sądu I Instancji ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w W., jak również wobec istnienia sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku lub też istnienia fragmentów uzasadnienia wyroku trudnych do jednoznacznej interpretacji i niezrozumiałych - co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie toku rozumowania sądu I instancji, który doprowadził go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz co wprost przemawia za wnioskiem, iż sąd I instancji w istocie nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonej decyzji organu II Instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w B.,

IV. na zasadzie art. 174 ust. 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie):

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 zd. 1) ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że 15 kwestionowanych kontrahentów skarżącej wystawiających jej sporne faktury VAT nie dokonało na rzecz D. odpłatnej dostawy towarów oraz

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez przyjęcie, iż dla oceny zasadności zastosowania tych przepisów nieistotne pozostaje, czy kwestionowani kontrahenci dokonali rzeczywistych dostaw towaru na rzecz D., w tym o specyfikacji i w ilości jak ujawnione na zakwestionowanych fakturach VAT oraz poprzez przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy od D. można wymagać, aby spółka generalnie wobec swych kontrahentów stosowała nadzwyczajne standardy ich weryfikacji, a co za tym idzie poprzez uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą spółkę z fundamentalnego prawa podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy takie podstawy nie wystąpiły,

V. na zasadzie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit a), w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi D. na decyzję Dyrektora IS w W. w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji co najmniej powołanych powyżej (w pkt I i IV) przepisów prawa.

4.2. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku niestwierdzenia przez NSA naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 P.p.s.a., a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 21 września 2017 r. spółka wskazała na dodatkowe uzasadnienie podniesionych w skardze argumentów odnośnie do bezzasadnego uzależniania przez organy oraz WSA dochowania przez D. należytej staranności od każdorazowego wymagania przez spółkę, aby dany dostawca posiadał zezwolenie na zbieranie odpadów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane stały się podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na trafność zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec braku prawidłowego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Zasadny pozostaje zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, nie prezentując samodzielnie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną, lecz odwołując się w znacznym zakresie do treści zaskarżonej decyzji, w efekcie nie dokonał kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy w kontekście oceny, czy naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p.) oraz zasady przeprowadzania dowodów (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.).

5.3. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje gwarancję, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu I instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest też niezbędne dla należytego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za podjętym rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest z kolei niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.4. Na obecnym etapie postępowania istota sporu pomiędzy stronami koncentruje się na ustaleniach faktycznych. W ramach zarzutów procesowych kierowanych pod adresem wyroku sądu I instancji w tym zakresie, skarżąca podkreśliła zaakceptowanie przez ten sąd postępowania przeprowadzonego przez organy z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Efektem wadliwie przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego było nieprawidłowe ustalenie, co do świadomości skarżącej przy transakcjach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami o nieprawidłowościach w dokumentowaniu tych dostaw, tj. działania w tzw. dobrej wierze.

5.5. Podkreślenia wymaga, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały na podstawie bardzo obszernego materiału dowodowego, w ramach którego ostatecznie negatywnie zweryfikowano faktury VAT wystawione przez piętnastu kontrahentów spółki: P. M. (M.), J. P. (T.), R. K. (R.), M. S. (S.), R. W. (P.), M. N. ( P.) W. D., R. J. (R.), M. K. (D.), A. J. (U. A. J.), J. Z., K. R. (S.), K. B. (B.), R. S. (PUH R.), B. P. Co istotne, WSA, kontrolując stanowisko organów odmawiające skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymienione podmioty, zaaprobował ustalenie, że skarżąca (zapewne) nabyła złom, ale od innych podmiotów niż wystawcy faktur (s. 31 uzasadnienia wyroku WSA). W związku z powyższym nie ma znaczenia dla sprawy, czy dokonywano dostaw złomu, skoro zostało udowodnione, że dostaw nie dokonywały podmioty wskazane jako wystawcy.

5.6. Nie budziło w sprawie wątpliwości stron stanowisko, że katalog przypadków, w których tzw. "dobra wiara" może być rozpatrywana (przy spełnieniu warunku rzetelności w zakresie przedmiotowym faktur) obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2005/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 517/14 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Rewolta Recycling SPRL, C439/04 i C-440/04; wyrok z 22 października 2015 r. PPUH Stehcemp C-277/14 dostępne na stronie www.curia.europa.eu). W świetle tych zasad powinno zostać skontrolowane przez sąd I instancji rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji i zaprezentowane w ramach ustaleń faktycznych i prawnych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

5.7. W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawiony w pkt III skargi kasacyjnej, ocenił, że sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, badając kwestię tzw. "dobrej wiary" odniósł się do stanowiska organów argumentacją o charakterze zbiorczym, odwołując się w sposób ogólny do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Efektem takiej uproszczonej metody oceny przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami od wszystkich wystawców łącznie jest trafność zarzutów kasacyjnych o niespójności, a nawet sprzeczności pomiędzy ustaleniami organów, które generalnie zaakceptował WSA, a wnioskami płynącymi z tych ustaleń. W konsekwencji stwierdzenia, że "...organy w sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła wywieść spójne, jasne, zgodne z wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać rozstrzygnięcia w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości" w powiązaniu ze wskazaniem, iż w "uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił dlaczego przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów okazało się niezasadne" (s. 28 uzasadnienia wyroku) - pozostają gołosłowne, pozbawione uzasadnienia, które potrafiłoby przekonać o zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie, które w dużej mierze składa się z ogólnikowych stwierdzeń i odesłań nie może być uznane za spełniające wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.8. Zastrzeżenia budzi też nieprecyzyjne stwierdzenie, iż skarżąca "zapewne" nabyła złom, ale od innych podmiotów, niż wystawcy faktur (str. 31). Tak dwuznaczna wypowiedź stoi w sprzeczności z zasadami uzasadnienia orzeczeń sądowych. Gdyby przyjąć, że sporne dostawy w ogóle nie miałyby miejsca, bezcelowe byłoby dochodzenie dochowania należytej staranności przez podatnika, co sąd uczynił.

5.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe uchybienia nie stanowią jednocześnie takich braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji, pozwoliłyby na zaaprobowanie wniosków sądu I instancji i uznanie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. W niektórych bowiem przypadkach dowodzą niespójności w zasadniczych kwestiach pomiędzy ogólnikową oceną dokonaną przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a ustaleniami (do których odwołuje się sąd) przedstawionymi w zaskarżonej decyzji.

5.10. Konkretyzując powyższą ocenę, wskazać można chociażby na powtórzone przez WSA zbiorczo ogólnikowe okoliczności, które legły u podstaw uznania przez organ, że postępowanie skarżącej nie nosi znamion działania w dobrej wierze, gdyż "wewnętrzne procedury, wprowadzone w Skarżącej, miały charakter pozorujący należytą staranność, w rzeczywistości wobec ich nieprzestrzegania nie można nadać im znaczenia wskazującego na staranność działania" (str. 41 uzasadnienia), "Spółka nie dokonała nawet najprostszych czynności sprawdzających, nawet i tych, do których wykonania daje uprawnienie regulacja zawarta art. 96 ust 13 ustawy o VAT" (str. 42 uzasadnienia).

5.11. Sąd I instancji w argumentacji na poparcie wniosku organów o braku należytej staranności ze strony skarżącej powołał się na okoliczności dotyczące ustaleń, że "w dokumentacji magazynowej przedstawiciele Spółki wskazywali, jako numery rejestracyjne pojazdów, które miały dostarczać złom kontrahenta, numery rejestracyjne nienadane w tym okresie żadnemu pojazdowi w Polsce, nadane pojazdom osobowym lub pojazdom, których właściciele czy użytkownicy nie potwierdzili realizacji przewozu złomu do oddziału Spółki" (str. 39). Sąd w zaskarżonym wyroku nie wskazał, jaki konkretnie udział w tych nieprawidłowościach miała skarżąca; czy zapisów takich – bez względu na przebieg dostaw – dokonywała sama skarżąca wpisując dowolne dane, czy w porozumieniu z dostawcami. Lektura zaskarżonej decyzji w tym zakresie przynosi natomiast całkiem odmienne ustalenia, z których wynika, że to dostawcy kamuflowali rzeczywiste dane rejestracyjne samochodów w celu upozorowania prawidłowości dostaw.

5.12. Jako przykład nadmiernie ogólnikowego odnoszenia się do sprawy można wskazać chociażby stwierdzenie przez sąd, że "W obliczu ustalenia obiektywnych przesłanek, znanych spółce i wynikających z posiadanej przez nią dokumentacji, które wskazywały na konieczność dokonywania dokładnej weryfikacji kontrahenta, zbędne jest i nie ma znaczenia dla sprawy dalsze ustalanie zakresu środków, podejmowanych przez wskazane wyżej osoby w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności przez kwestionowanych kontrahentów" (str. 30-31).

5.13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na obecnym etapie postępowania prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne w zakresie podmiotowym. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ niewątpliwie taki wniosek uzasadnia. Jednak na etapie skargi do sądu I instancji (jak również skargi kasacyjnej) sporna pozostaje ocena co do świadomości skarżącej o tych nieprawidłowościach. Niesporne pozostawało, że spółka, jako duży podmiot działający w narażonej na nieprawidłowości branży, wprowadziła określone procedury postępowania obowiązujące w jej oddziałach. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku nie ma wystarczającego odniesienia się do funkcjonującej na tej podstawie praktyki.

5.14. Z uwagi na niemożność ustalenia, jakie okoliczności faktyczne zaakceptowane przez WSA stały się podstawą uznania, że skarżąca wykazała brak staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku naruszenie przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem NSA w stanie faktycznym sprawy zasadne pozostaje odniesienie się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, zamiast generalizowanie oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców faktur. Nie można również wykluczyć, że dokonana ocena w ostatecznej wersji zachowa aktualność wobec części ze spornych transakcji.

5.15. Jednocześnie za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenia przez WSA art. 1 § 1 i 2 ustawy u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. Pierwszy z powołanych artykułów ma charakter ustrojowy, nawiązuje do niego art. 3 § 1 P.p.s.a. i naruszenia tych przepisów można byłoby dopatrywać się tylko wówczas, gdyby sąd I instancji wyszedł poza granice kompetencji zakreślone tymi przepisami, czego w istocie skarga kasacyjna nie zarzuca. Tymczasem nie mieści się w zarzutach polemizujących z jakością kontroli dokonanej na podstawie art. 145 P.p.s.a. czy art. 151 P.p.s.a., zarzut naruszenia wskazanych na wstępie przepisów.

5.16. Także zarzuty naruszenia art. 133 w związku z art. 54 § 2 P.p.s.a., art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Z uzasadnienia wszystkich wymienionych zarzutów wynika, że intencją autora jest zakwestionowanie ustaleń faktycznych i wniosków sądu administracyjnego w konfrontacji z ustaleniami przyjętymi w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wykazała, w jakim zakresie sąd swoje ustalenia (nawet, jeśli nie były prawidłowe) oparł na dowodach, które nie pochodziły z akt sprawy; nie wskazał także jakich okoliczności, mimo braku ich podniesienia w skardze, sąd nie uwzględnił będąc zobowiązanym do dostrzeżenia z urzędu braków w kontrolowanej decyzji.

5.17. Z uwagi na brak prawidłowej prezentacji przez WSA instancji stanu faktycznego przyjętego za podstawę kontroli i uchylenie wyroku z uwagi na uwzględnienie zarzutu na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno formułowanych w warstwie procesowej, jak i naruszenia prawa materialnego.

5.18. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając skargę, sąd ten będzie zobowiązany ocenić, czy zgromadzony przez organy obszerny materiał dowodowy w kontekście wyeksponowanych w zaskarżonej decyzji, okoliczności faktycznych, w odniesieniu do zakwestionowanych kontrahentów (w sposób bardziej zindywidualizowany), pozwala na uznanie, że skarżąca mogła mieć świadomość nierzetelności podmiotowej w zakwestionowanych fakturach.

5.19. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 P.p.s.a.