Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 rok oddala skargę.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił A. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w wysokości [...] zł. Wskazał organ, iż wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w lutym 2001 r. wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów i usług przekroczyła kwotę 39.800 zł, co spowodowało utratę zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Okoliczność ta została potwierdzona decyzjami z dnia [...]r. nr [...]oraz [...] dotyczącymi rozliczenia podatku - odpowiednio - za styczeń i luty 2001 r. Wobec zatem utraty zwolnienia, w marcu 2001 r. opodatkowaniu podlegała sprzedaż z tytułu naprawy pojazdów mechanicznych oraz handlu częściami samochodowymi, którą organ przyjął na podstawie ewidencji, prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę obliczenia podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, zaś podatek wymierzył według stawki 22%.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że A. P. zobowiązany był do rozliczenia podatku. Wskazano, że organ I instancji dla określenia kwoty obrotu, powodującej w poprzednich miesiącach utratę zwolnienia podmiotowego, przyjął obok sprzedaży części zamiennych i usług naprawy pojazdów mechanicznych - także wartość sprzedaży samochodów. Tymczasem pojazdy te stanowiły towary używane w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b) ustawy podatkowej, zaś ich sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W odniesieniu do rzeczy ruchomych zwolnienie to zbliżone jest do zwolnienia, jakie zawarto w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie traktuje sprzedaży dokonanej po upływie tych terminów jako podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że wielokrotny import samochodów z zagranicy oraz ich późniejsza sprzedaż, w tym w styczniu 2001 r., dokonane zostały w warunkach, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co powodowało uwzględnienie obrotu również z tego tytułu w zakresie ustalenia statusu podatnika VAT. W tej kwestii bez znaczenia pozostawało, czy zbycie samochodów korzystało ze zwolnienia przedmiotowego, albowiem okoliczność ta nie rzutowała na określenie kwoty sprzedaży determinującej utratę zwolnienia podmiotowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż prowadzenie przez podatnika równolegle działalności gospodarczej oraz wykonywanie czynności zwolnionych z mocy prawa od podatku VAT, powoduje utratę zwolnienia podmiotowego. Podniesiono w uzasadnieniu, że limit sprzedaży, którego przekroczenie powoduje utratę zwolnienia podmiotowego dotyczy wyłącznie czynności co do zasady opodatkowanych, nie zaś tych czynności, które są od podatku zwolnione. Ponieważ sprzedaż samochodów była od podatku zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, obrót z tego tytułu nie liczył się przy określeniu wartości sprzedaży wyznaczającej zwolnienie podmiotowe. Domagała się strona uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przedstawiając dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

A. P. kwestionował decyzje organów podatkowych podnosząc, że kwota obrotu wyznaczająca pułap sprzedaży, do czasu osiągnięcia którego podatnik może korzystać ze zwolnienia podatkowego, nie obejmuje sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 509 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO (pkt 1), oraz opłacających podatek dochodowy

w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3 ustawy. Z kolei według ust. 3 zd. 1 art. 14, jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę.

Przytoczony powyżej przepis odnosi się do tzw. zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Wykorzystywane powszechnie określenie tego zwolnienia jest w pewnej mierze usprawiedliwione zakresem jego oddziaływania. W tym bowiem przypadku nie ma zasadniczo przesądzającego znaczenia rodzaj wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, czy też ich przedmiot, gdyż przypisane jest ono (zwolnienie) do osoby podatnika. Dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dlatego, że czynności tej dokonał podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku.

Jednakże należy zaakcentować, że dla samego ukształtowania omawianego zwolnienia ma znaczenie przedmiot czy rodzaj czynności podlegającej opodatkowaniu. Przykładowo, sprzedaż wyrobów z metali szlachetnych, bądź niektórych wyrobów akcyzowych wyklucza w ogóle możliwość korzystania ze zwolnienia (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. a) i b) ustawy VAT). Podobnie, zwolnienia nie stosuje się do importu towarów i usług (art. 14 ust. 10 ab initio). Z kolei zwolnienie podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej dotyczy wyłącznie zakresu działalności objętej tą forma opodatkowania (art. 14 ust. 1 pkt 2).

Widać z powyższego, że określając zakres zwolnienia od podatku nie można ograniczać się do przeciwstawienia określeń "zwolnienie podmiotowe" i "przedmiotowe", abstrahując od treści przepisu kształtującego dane zwolnienie. Z brzmienia art. 14 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 1 wynika, że zwolnienie od podatku traci moc w momencie przekroczenia kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO, stanowiącej wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług. Na podstawie § 1 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 115, poz. 1220) równowartość 10.000 EURO wynosiła 39.800 zł.

Odwołanie się przez ustawodawcę do czynności, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy oraz eksportu towarów i usług nakazuje przyjąć, że chodzi o wszystkie poza importem

czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na to jaki jest konkretnie przedmiot tych czynności. Trzeba przypomnieć, iż w art. 2 ustawy VAT mowa jest o czynnościach mających za przedmiot ogólnie - towar lub usługę. W tych zatem warunkach dla określenia kwoty sprzedaży, której przekroczenie w trakcie roku podatkowego powodowało utratę zwolnienia podmiotowego, nie miało znaczenia, że przedmiotem sprzedaży był samochód, będący towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b), jak również to, że do zbycia rzeczy doszło w warunkach wskazanych w treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.

Przedstawione tu stanowisko zgodne jest z dotychczasowymi poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie. W wyroku z dnia 12.04.2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla celów ustalania, czy podatnik osiągnął graniczną wartość sprzedaży, można - a nawet trzeba - łączyć wartości sprzedaży z dwóch rodzajów działalności zwolnionej i opodatkowanej. Do utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT konieczne jest przekroczenie kwoty określonej w tym przepisie. Skoro ww. art. 14 ust 1 ustawodawca zastosował zwolnienie podmiotowe, to lege non disinquente dotyczy ono wszelkiej działalności podatnika i do ustalenia wartości granicznej sprzedaży sumować należy wartości sprzedaży w poszczególnych rodzajach działalności podatnika, tak by uzyskać globalną wartość sprzedaży osiągniętą przez podatnika (sygn. akt I SA/Gd 55/98, publ. LEX nr 44321). Także w wyroku z dnia 8.02.2000 r. Sąd ten zajął stanowisko, iż mimo przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie skupu i sprzedaży walut obcych uzyskany z tych czynności obrót podlega wliczeniu do ogólnej wartości sprzedaży, wynikającej z całej działalności gospodarczej skarżącego, w tym również do limitu obrotu, określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT, warunkującego zwolnienie podmiotowe od tego podatku (sygn. akt I SA/Łd 123/98, publ. LEX nr 42406).

Tak więc dla potrzeb określenia warunku utraty podmiotowego zwolnienia od podatku, z interesującej tu perspektywy, należało uwzględnić wszystkie (poza importem) czynności podlegające opodatkowaniu, nawet jeżeli odpowiadały kryteriom określonym w przepisach dla zwolnienia przedmiotowego.

Nawiązując jeszcze do zarzutów skargi trzeba dodatkowo wskazać, iż kwota sprzedaży powodująca utratę zwolnienia podmiotowego nie musiała pochodzić z wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ustawodawca podatkowy, konstruując przedmiot podatku (art. 2 ustawy VAT), nie

sformułował wymogu dokonywania czynności w warunkach działalności profesjonalnej (gospodarczej). Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne tylko jest, ażeby czynności podlegające opodatkowaniu dokonane zostały przez podatnika tego podatku, to jest - zasadniczo - we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Ze względu na przytoczoną przed chwilą definicję oraz charakteryzowane w wypowiedziach doktryny i orzecznictwa znamiona działalności gospodarczej (na przykład: W.J. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003 r., s. 18 i nast., uchwała Sądu Najwyższego z dnia z dnia 18.06.1991 r. - sygn. akt III CZP 40/91, publ. OSNC z. 2/1992, poz. 17), uzasadnione jest stwierdzenie, że o ile wykonywanie działalności gospodarczej zasadniczo przesądza w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, o tyle wykonywanie czynności opodatkowanych przez podatnika nie musi przybierać formy profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego, organy podatkowe za podstawę obliczenia podatku przyjęły jedynie obrót z działalności gospodarczej w postaci usług mechaniki pojazdowej oraz sprzedaży części zamiennych do samochodów. Jednakże dla prawidłowości wymiaru podatkowego miało znaczenie także to, czy A. P. korzystał ze zwolnienia podmiotowego, czy też zwolnienie to utracił z powodu przekroczenia kwoty sprzedaży 39.800 zł. Okoliczność ta wchodziła w skład podstawy faktycznej zaskarżonych obecnie rozstrzygnięć administracyjnych i dlatego też mogła być przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu, które dotyczy rozliczenia podatku za marzec 2001 r., pomimo iż według organów skarbowych przekroczenie kwoty sprzedaży 39.800 zł powodującej utratę zwolnienia, nastąpiło w związku ze sprzedażą samochodów: w dniu [...]r. - marki BMW oraz w dniu [...]r. - marki ROVER, to jest w innym okresie rozliczeniowym.

Powyżej już wywiedziono, że dokonanie czynności opodatkowanej w warunkach zwolnienia, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT nie eliminuje uwzględnienia obrotu z tego tytułu w ogólnej kwocie sprzedaży decydującej o zwolnieniu podmiotowym. Dlatego też nie było potrzebne roztrząsanie, czy sprzedaż wskazanych samochodów korzystała z tego zwolnienia. Jednakże istotne było, czy sprzedaży pojazdów A. P. dokonywał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Analiza akt sprawy administracyjnej prowadzi przeto do wniosku, iż organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że sprzedaż wskazanych przed chwilą samochodów została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Świadczyła o tym wielość transakcji, dokonanych przez skarżącego, mających za przedmiot samochód, albowiem w okresie od sierpnia 1999 r. do października 2002 r. podatnik zakupił [...] pojazdów, z czego sprzedał [...]. Za konkluzją organów przemawiało jeszcze bardziej to, iż w tym samym czasie podatnik dysponował najczęściej kilkoma samochodami (na przykład w okresie od [...]r. do [...]r. - w liczbie [...], podobnie jak we wrześniu 2001 r., w kwietniu 2002 r., na przełomie października i listopada 2002 r., czy też w okresie od [...]r. do [...]r.; w pozostałych okresach wyszczególnionych w przedziale od grudnia 1999 r. do końca roku 2002 r. - posiadał[...],[...], bądź nawet [...] samochodów). Tak więc posiadanie jednorazowo wielu samochodów w połączeniu z ich rotacją mogło posłużyć do wyprowadzenia wniosku o zamiarze częstotliwym sprzedaży, jeżeli jeszcze uwzględnić okoliczność, iż ze zbycia pojazdów podatnik uzyskał przychody przekraczające w sumie koszty ich zakupu (działalność zarobkowa).

Należy jeszcze tylko wskazać, że stanowisko organów w przedstawionym przed chwilą zakresie, wyrażone zostało także w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (nr [...]z dnia [...]r.) oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (nr [...]), co Sądowi znane jest z urzędu (sprawa I SA/Wr 86/05).

Zaakcentować trzeba również, że rozpoczęcie przez podatnika podatku od towarów i usług dokonywania sprzedaży samochodów osobowych, pozbawiało go prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, niezależnie od osiągniętych obrotów, albowiem jak stanowi art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy VAT, zwolnień o których mowa w ust. 1, 5 i 6, nie stosuje się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 2a, 8, 9, 11 i 17. Samochody osobowe wymienione zostały w poz. 5 wskazanego załącznika do ustawy.

Skoro zatem A. P. w marcu 2001 r. dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, nie będąc podatnikiem zwolnionym podmiotowo od podatku, to zasadnie organy podatkowe dokonały wymiaru podatkowego, co z kolei nakazywało uznać skargę za nieuzasadnioną, a w konsekwencji powodowało jej oddalenie na podstawie art. 151ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.