Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w Szwajcarii kwotę 4117 zł (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 12 czerwca 2013 r. wniesionego przez B. S.A. z siedzibą w Szwajcarii (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłacenia niezwróconej kwoty należnego podatku i usług w kwocie 48.018 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 29.685 zł odpowiadajacym opłacie prolongacyjnej stosowanej przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty w związku z nieterminowym zwrotem podatku za okres od stycznia do grudnia 2005 r., decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca w dniu 19 czerwca 2006r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 351.119,22 zł za okres od stycznia do grudnia 2005r. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu wnioskowanej kwoty podatku od towaru i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Natomiast po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] września 2009r. Nr [...] , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 325 899.00 zł na konto bankowe Skarżącej. Pismem z dnia 8 października 2012r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług oraz wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu Skarżąca powołała przepis § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz U. Nr 89 poz. 851) – dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r." zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. W sprawie niniejszej podatek winien zostać zwrócony Skarżącej do dnia 30 grudnia 2006r., a zwrot został dokonany dopiero w dniu 9 września 2009r. Jak dalej wskazała Skarżąca, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm) – dalej powoływanej jako "u.p.t.u." kwota zwrotu VAT niezwrócona w stosownym terminie jest traktowana, jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja Podatkowej. Stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia dokonanej przez urząd wpłaty na poczet należności głównej oraz odsetek, Skarżąca wskazała, że dnia 9 września 2009r. urząd spłacił jedynie część należności głównej (wraz z odsetkami), natomiast pozostała część nie został spłacona, wobec czego nadal stanowi zobowiązanie urzędu, od którego rośnie kwota odsetek.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 08 października 2012r. dotyczącego naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. Pismem z dnia 27 listopada 2012r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wniesione zażalenie jest zasadne i postanowieniem z dnia [...] marca 2013r., Nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r., Nr [...] postanowił naliczyć i wypłacić kwotę należnego podatku od towarów i usług w kwocie 48.018 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 29.685 zł odpowiadającym opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty w związku z nieterminowym zwrotem podatku za okres od stycznia do grudnia 2005r. W uzasadnieniu wskazanej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r. Nr [...] wystosowanym w trybie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwana dalej: "O.p.", działając na podstawie przepisu § 6 ust 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r. organ podatkowy skutecznie przedłużył termin zwrotu kwoty podatku wykazanej we wniosku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 87 ust 2 zd. 2 u.p.t.u., który stanowi, że jeśli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, organ podatkowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub rozłożenia na raty. Ponadto zgodnie z art. 87 ust 7 u.p.t.u. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z ustawy traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu O.p. Natomiast zgodnie z art. 87 ust 7 u.p.t.u. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z ustawy traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu O.p. Ta zasada dotyczy podatnika od towaru i usług, który został zdefiniowany w art. 15 u.p.t.u. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zasada ta ma zastosowanie do podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu podatku w rozumieniu rozporządzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał ponadto, iż w przedmiotowej spraiwe zastosowanie ma przepis art 78 a O.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz kwoty jej oprocenotowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania i na tej podstawie naliczył i wypłacił kwotę odsetek w wysokości 77.703 zł, na którą złożyła się niezwrócona kwota należnego podatku VAT w wysokosci 48.018 zł oraz oprocentowanie tytułem nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2005r. w wysokosci 29.685 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 78 § 1 O.p. Skarżąca podniosła, że niezwrócona w terminie podmiotowi zagranicznemu kwota zwrotu podatku VAT jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, od której przysługuje oprocentowanie zgodnie z przepisami tej ustawy. Zdaniem Skarżącej stosowanie przepisów o nadpłacie przewidywał także bezpośrednio art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był naliczyć i wypłacić należne Skarżącej odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Za chybiony Skarżąca uznała pogląd, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji złożenia przez podatnika podatku od towaru i usług (a nie podatnika podatku od wartości dodanej) wniosku o dokonanie na jego rzecz zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym, a zatem dotyczy sytuacji odmiennej od tej w której znajduje się Skarżąca.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia [...] kwietnia 2013r. Nr [...] uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowo stwierdził, iż od nieterminowego zwrotu podatku za okres od pierwszego dnia następującego po upływie 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r. do dnia zwrotu tej kwoty odsetki powinny być skalkulowane w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na prawidłowe zastosowanie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczył wnioskowany zwrot VAT), zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższego przepisu należy wywnioskować, że jeśli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, nie można w odmiennej sytuacji prawnej stawiać podmiotu zagranicznego, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W obu przypadkach występują podmioty gospodarcze posiadające status podatników podatku (podatku od wartości dodanej), którzy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług stanowi, z pewnymi odstępstwami, art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (w związku z art. 78 O.p.), który nakazuje traktować różnicę podatku niezwróconą w terminie jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, to art. 78a O.p. wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa ona "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem". Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu do sytuacji, do której nie znajduje on zastosowania,

- art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 ust. 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy znajdują one zastosowanie, tj. gdy zwrot podatku podmiotowi zagranicznemu z przekroczeniem ustawowego terminu powinien skutkować naliczeniem odsetek za zwłokę w trybie przewidzianym dla nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zawarła tezy tożsame z zawartymi w odwołaniu, podtrzymując je w całości.

W piśmie z dnia 23 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przenosząc określone w przepisach 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "P.p.s.a." kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Podnieść należy, że zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca, i o którym orzekały organy podatkowe w sprawie, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 ww. ustawy zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionując już prawa Skarżącej do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, ani możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 78a ustawy O.p., uznał jednak, że odsetki od zwrotu przysługiwać będą Skarżącej w obniżonej wysokości, tj. w wysokości opłaty prolongacyjnej, a to ze względu na skuteczne przedłużenie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. W swoim stanowisku powołał się na przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wykazując, iż uprawnienia do otrzymania odsetek, w przypadku uznania zasadności zwrotu po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przyznane nierezydentom należy zrównać z analogiczną sytuacją prawną krajowych podatników podatku VAT.

Abstrahując od kwestii związanej z oceną konstytucyjności przepisu art. 87 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w zakresie ograniczenia wysokości odsetek wypłacanych po urzędowym potwierdzeniu zasadności zwrotu VAT, która nie jest przedmiotem oceny Sądu, Sąd wskazuje, iż organy podatkowe dostatecznie nie wzięły pod uwagę szczególnej sytuacji związanej ze zwrotem podatku naliczonego nierezydentom oraz wypłaty odsetek w sytuacji przekroczenia terminu do zwrotu podatku tym podmiotom. W ocenie Sądu organy podatkowe odmawiając Skarżącej wypłaty odsetek w pełnej wysokości naruszyły zasady wynikające z przepisów Ósmej Dyrektywy Rady 79/1071/EWG z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). W ocenie Sądu specyfika trybu zwrotu podatku naliczonego nierezydentom powoduje, iż organy podatkowe dokonujące zwrotu powinny bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy, które w ocenie Sądu w zakresie trybu wydawania decyzji o zwrocie podatku naliczonego są jasne. Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady. Zgodnie z tym przepisem "Decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę.". Analizując powyższy przepis Ósmej Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie Ósmej Dyrektywy. W art. 3 Ósmej Dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju: a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG; c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie; d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.". Z kolei w art. 4 Ósmej Dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b): a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d); b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).". W ocenie Sądu należy uznać, że powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i art. 4 Ósmej Dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej Dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6 - miesięcznego terminu od przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie od dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła Ósmej Dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)"). Po trzecie, w ocenie Sądu należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W tym przedmiocie nie można zaakceptować działania właściwego organu podatkowego do zwrotu podatku VAT, który przez 6 – miesięcy pozostaje w bezczynności, a pod koniec upływu terminu 6 – miesięcy wszczyna postępowanie wyjaśniające, które sprowadza się w swej istocie do przesłania postanowienia przedłużającego termin do zwrotu podatku naliczonego.

W tym przedmiocie Sąd przyjął jako własne stanowisko wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych: z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SAB/Wa 25/08 i podzielającym ten wyrok orzeczeniu NSA z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 648/09. WSA w Warszawie w powołanym wyroku stwierdził m.in., iż "przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dający możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku (i dokonanie jego zwrotu), w zakresie, w jakim odnosi się do podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 ósmej dyrektywy, tj. dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, str. 11). Uznał także, ze w podanym zakresie podmiotowym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane także z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 89 ust. 5 pkt u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przy wydaniu rozporządzenia Minister Finansów w sposób nieuprawniony pominął omówione wyżej przepisy wspólnotowe, dotyczące ram czasowych zarezerwowanych na wydanie decyzji (i dokonanie zwrotu podatku) podatnikom z terytoriów innych Państw Członkowskich, mimo, iż ten właśnie element ustawodawca przewidział, jako jedną z wytycznych do wydania aktu wykonawczego do ustawy u.p.t.u. Sąd wskazał w uzasadnieniu, iż decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 (tj. organowi wyznaczonemu przez poszczególne Państwa Członkowskie – przyp. Sądu) wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu (podkreśl. Sądu) na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę.

Z powołanych powyżej przepisów wspólnotowych jednoznacznie wynika, że w stosunku do podatników mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim maksymalnym terminem, w którym właściwy organ ma podjąć ("ogłosić") decyzję o zwrocie podatku jest okres sześciu miesięcy liczonych od dnia złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz z wymaganymi dokumentami. Wprawdzie w przywołanych przepisach przewidziana jest także możliwość zobowiązania podatnika do przedstawienia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony, ale dotyczy ona tylko szczególnych przypadków i nie skutkuje przedłużeniem terminu załatwienia sprawy zwrotu podatku (żądanie takie można zrealizować w trakcie biegu wskazanego terminu). O niemożności wprowadzania odstępstw we wskazanym zakresie przez poszczególne Państwa Członkowskie świadczy również czasowe rozwiązanie, które było przewidziane dla Republiki Włoskiej, o czym jest mowa wprost w treści samej preambuły Ósmej dyrektywy. Zgodnie zaś z jej art. 11 tylko Republika Włoska miała - na zasadzie odstępstwa od art. 7 ust. 4 (podkreśl. Sądu) - prawo do dnia 1 stycznia 1982 r. wydłużyć okres wskazany w tym ustępie z sześciu do dziewięciu miesięcy. Skoro więc niezbędny był wyraźny przepis aby sprawa zwrotu podatku mogła być załatwiona w innym terminie niż sześć miesięcy od daty złożenia kompletnego wniosku o zwrot podatku, to tym bardziej żadne inne względy nie dają Państwom Członkowskim uprawnienia do przedłużania tego terminu w stosunku do omawianej kategorii podatników (mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim).

Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowego Skarżącej przysługiwały odsetki związane z uchybieniem co do zwrotu VAT. Kwestia ta nie jest sporna miedzy stronami. Zdaniem Sądu z uwagi na to, iż brak skuteczności przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie w świetle powyższego stanowiska Sądu, a także potwierdzenie przez organ okoliczności, iż na dzień składania wniosku dysponował on niezbędnymi dokumentami do zbadania wniosku Strony stwierdzić należy, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. odsyłający do zasad określonych w O.p. Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6 - miesięcznego terminu, przysługiwały mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty.

Wobec dokonanej przez Sąd oceny spornych przepisów krajowych bez znaczenia dla sprawy pozostają kwestie związane z powodami (i ich zasadnością) przedłużenia przez organ terminu do zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też informacje od Strony przesyłane po roku od złożenia przedmiotowego wniosku. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe określą należne na dzień wydania decyzji o zwrocie odsetki przyjmując, że Skarżącej z uwagi na uchybienie terminu do zwrotu podatku naliczonego będą przysługiwać odsetki w wysokości odsetek za zwłokę.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona w części decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą od pełnomocnictwa.