Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1624/07 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "N." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2007 r. w sprawie III SA/Wa 1624/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2007 r. nr [..] i poprzedzające je postanowienie Ministra z dnia 8 maja 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Decyzją tą organ utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 8 maja 2007 r. uznające za nieprawidłowe stanowisko płatnika – "N." Sp. z o.o. z siedzibą w G. przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pytanie dotyczyło zasad opodatkowania w Polsce wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii na podstawie umowy z dnia 24 maja 19747 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r., Nr 27, poz. 157 z późn. zm., dalej jako Umowa).

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w 2005 r. zawarła z "N.C." z siedzibą w N. umowę o udostępnienie personelu, na podstawie której jej pracownicy wykonywali pracę na terytorium Norwegii, przy czym żaden z pracowników nie przebywał na terytorium Norwegii dłużej niż 183 dni. Pracownicy ci znajdowali się na liście płac skarżącej i to skarżąca wypłacała im wynagrodzenia. Aktywność gospodarcza Spółki w Norwegii nie nosiła znamion zakładu w rozumieniu Umowy. Skarżąca jako płatnik pobierała od wypłacanych swoim pracownikom wynagrodzeń zaliczki na podatek w Polsce a następnie pracownicy rozliczali swoje roczne zobowiązanie również w Polsce. Za usługę udostępniania personelu Skarżąca otrzymywała od "N.C." wynagrodzenie, którego elementy kalkulacyjne zostały zawarte w podpisanej umowie. W szczególności elementami tymi były wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, jak też marża w wysokości odpowiadającej 15% kosztów administracyjnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenia wypłacane pracownikom oddelegowanym do pracy w Norwegii podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Wyrażając własne stanowisko strona wskazała, że wykładnia językowa i funkcjonalna postanowień Umowy mają pierwszeństwo przed zasadami opodatkowania stosowanymi w prawnie wewnętrznym danego państwa. Zasady opodatkowania wynagrodzeń pracowników określone w Umowie stosuje się nawet wbrew regulacjom krajowym (norweskim). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazują, jakiego rodzaju dochody uzyskane przez nierezydenta podatkowego jednego z umawiających się państw w drugim państwie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym drugim państwie (źródła dochodów), a jakie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym z tych państw (w państwie rezydencji podatkowej). Wśród różnych rodzajów dochodów Umowa w art. 15 wymieniła dochody z pracy najemnej. Przytaczając treść powyższego przepisu skarżąca stwierdziła, iż wynika z niego, że w przypadku gdy polski pracownik przebywa w Norwegii krócej niż 183 dni i równocześnie wynagrodzenie wypłaca mu podmiot z siedzibą w Polsce, który nie ma zakładu w Norwegii to wynagrodzenie pracownika opodatkowane jest wyłącznie w kraju, gdzie pracownik ten ma miejsce zamieszkania. Ponieważ wszystkie powyższe warunki są spełnione w ramach niniejszej sprawy przyjąć należy, że opodatkowanie wynagrodzeń pracowników ma miejsce w Polsce i bez znaczenia w tej materii pozostają norweskie przepisy prawa podatkowego. Tym samym Spółka jako płatnik zobowiązana była do obliczenia, pobrania i zapłacenia podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń.

Pismem z dnia 9 marca 2007 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy o informacje dotyczące m.in. miejsca zamieszkania pracowników, podmiotu ponoszącego odpowiedzialność i ryzyko związane z ich pracą, podmiotu nadzorującego pracowników i wydającego im instrukcje codziennej pracy, informacji czy pracownicy świadczą pracę w miejscu pozostającym pod kontrolą i odpowiedzialnością norweskiego kontrahenta itp. Na powyższe wezwanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi wskazując m.in. iż ryzyko związane z pracą oddelegowanych pracowników ponosi kontrahent norweski.

Postanowieniem z dnia 8 maja 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawa oraz stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Powołał się też na art. 15 ust. 2 Umowy wskazując, że w myśl tego przepisu wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (Polska), o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z nich skutkuje opodatkowaniem wynagrodzenia pracowników na zasadach określonych w art. 15 ust. 1. W opinii Ministra Finansów warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W Komentarzu tym stwierdza się natomiast, że pracodawcą w znaczeniu art. 15 jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W celu ustalenia, który podmiot powinien być uznany za pracodawcę konieczna jest analiza szeregu okoliczności sprawy. Jeżeli analiza ta doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent) należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy (w Norwegii i w Polsce). Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 Umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny sprawy Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii powinny podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce. Faktycznym pracodawcą jest w jego ocenie przedsiębiorca norweski- faktyczny użytkownik siły roboczej ponoszący odpowiedzialność i ryzyko za pracę pracowników, wypłacającym wynagrodzenie skarżącej. Wypłacane wynagrodzenia podlegają zatem opodatkowaniu zarówno w Norwegii, jak i w Polsce, zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastosowaniem mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania określonego w art. 24 ust. 1 Umowy .

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) w zw. z art. 15 ust. 2 lit. b) Umowy poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie była ona pracodawcą pracowników, którzy okresowo wykonywali pracę w Norwegii. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że Minister Finansów w postanowieniu zacytował fragmenty Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowiących wyznaczniki ustalenia, czy w danej sytuacji rzeczywistym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej, czy też zagraniczny pośrednik. Odpowiadając na wezwanie Spółka miała świadomość, że część wskazanych w wezwaniu okoliczności nie miała w sprawie miejsca, a kilka innych miała miejsce "siłą rzeczy" (np. praca była świadczona na terenie budowy, który znajdował się pod kontrolą i odpowiedzialnością norweskiego kontrahenta). Z ostrożności w kontekście ewentualnego potraktowania jej jako "pośrednika" zaznaczyła też, że zawarcie umowy o udostępnienie personelu nie miało na celu nadużycia międzynarodowego prawa podatkowego, zdecydowana większość pracowników była wcześniej zatrudniona przez Spółkę i co do zasady wykonywali oni pracę związaną z realizowaniem usług budowlanych w Polsce, Spółka nie powstała wyłącznie w celu rekrutacji pracowników dla "N.C.", pracownicy oddelegowani do pracy w Norwegii byli już wcześniej zatrudnieni przez Spółkę, nie zostali natomiast zatrudnieni na potrzeby umowy z podmiotem norweskim.

Odmawiając zmiany postanowienia z dnia 8 maja 2007 r. Minister Finansów w całości podzielił wyrażone w nim stanowisko. Podkreślił, że sposób opodatkowania wynagrodzeń pracowników w stanie faktycznym sprawy uzależniony jest od spełniania wszystkich przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 2 Umowy. Jeżeli warunki te są spełnione, wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli natomiast chociaż jeden z nich nie zostanie spełniony, wynagrodzenie podlegają opodatkowaniu zarówno w Norwegii jak i w Polsce z zastosowaniem mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania określonego w art. 24 ust. 1 Umowy. Zaznaczył też, że art. 15 ust. 2 umowy z Norwegią należy interpretować zgodnie z wytycznymi zawartymi w Komentarzu do art. 15 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w myśl których za faktycznego pracodawcę należy uznawać faktycznego użytkownika siły roboczej. W takim przypadku podmiot zatrudniający i delegujący pracowników występuje w roli pośrednika między faktycznym pracodawcą (użytkownikiem siły roboczej) a pracownikiem. W ramach postępowania Spółka wykazała zakres odpowiedzialności i ryzyka spoczywającego na stronach umowy, z których wynikało, że organizowała ona pracę pracowników, kontrolowała jakość i wydajność oraz sprawowała bezpośredni nadzór nad pracownikami. Jednakże praca świadczona była na terenie budowy znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością kontrahenta norweskiego, to on ponosił ostateczną odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy. W umowie o oddelegowanie personelu określono również, że wynagrodzenie, które wypłaca polska spółka jest rekompensowane wraz z dodatkowymi kosztami przez kontrahenta norweskiego, który dodatkowo dostarczał większość materiałów i narzędzi. Minister Finansów dodał też, że podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż większość pracowników oddelegowanych do Norwegii była już wcześniej zatrudniona przez stronę nie przesądza o tym, że w ramach konkretnego projektu pracownicy ci mogli zostać "użyczeni" zagranicznemu podmiotowi. Na fakt ten wskazuje zawarcie umowy o oddelegowanie personelu, wypłata przez podmiot norweski równowartości wynagrodzeń pracowników oraz okoliczność, iż ostateczne ryzyko i odpowiedzialność za pracę leży po stronie kontrahenta norweskiego.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 2 lit. b) Umowy z Norwegią poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie była pracodawcą pracowników, którzy okresowo wykonywali pracę w Norwegii. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreśliła, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż to ona była faktycznym pracodawcą oddelegowanych pracowników. Stwierdziła też, że Minister Finansów nie wziął pod uwagę powoływanych przez nią okoliczności przesądzających o tym, że nigdy nie była pośrednikiem w międzynarodowym najmie siły roboczej. Skarżąca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą, której przedmiotem jest realizowanie robót budowlano-montażowych. Zawarcie umowy o udostępnienie personelu stanowiło zwykłe, racjonalne i uwzględniające rachunek ekonomiczny dysponowanie "środkami produkcji", tj. zatrudnionymi przez Spółkę( a nie na potrzeby oddelegowania do Norwegii) pracownikami. Skarżąca nie była pośrednikiem, wysyłała pracowników wcześniej już u niej zatrudnionych. Spółka wskazała, ze pierwszy błąd Ministra Finansów polegał na tym, że z góry założył on obligatoryjne weryfikowanie każdej sytuacji pod kątem wystąpienia przesłanek zawartych w Komentarzu. Natomiast drugi błąd polega na tym, że w przypadku stwierdzenia, że choćby jedna przesłanka jest spełniona, w danej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem międzynarodowego prawa podatkowego poprzez utworzenie fikcyjnego pracodawcy, który nie ma innej roli oprócz występowania jako pośrednik rekrutujący siłę roboczą. W opinii strony zastosowanie przyjętej przez organ interpretacji oznaczać będzie, że norma zawarta w art. 15 ust. 2 Umowy nigdy nie będzie mogła mieć zastosowania w sposób skutkujący opodatkowaniem pracowników w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, badając sprawę w zakresie wskazanym w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), że w sprawie doszło do naruszenia art. 14e w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926, dalej O.p.). i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie. Stwierdził, że Minister Finansów w postanowieniu i decyzji ocenił inny stan faktyczny niż przedstawił podatnik we wniosku interpretacyjnym. Podatnik wyraźnie opisał stan faktyczny– jako delegowanie do pracy w Norwegii na okres nie przekraczający 183 dni własnych pracowników w sytuacji nie posiadania w Norwegii zakładu w rozumieniu Umowy. Organ poszerzył ten stan faktyczny w uzasadnieniu odpowiedzi. Podkreślił, że nawet o ile nawet pracownicy oddelegowani do Norwegii byli już wcześniej zatrudnieni przez spółkę polską, nie przesądza to, że w ramach konkretnego projektu pracownicy ci nie mogli zostać "użyczeni" zagranicznemu podmiotowi, a więc tego, że spółka jest fikcyjnym pracodawcą. W tych ustaleniach i wnioskach prawnych w obu orzeczeniach Minister Finansów powołał się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Sąd wskazał, że być może Minister Finansów ma rację , ale należy zwrócić uwagę, że sprawa ta nie była objęta postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem wytyczonym przez art. 14e O.p. Wobec tego organ podatkowy w tym postępowaniu nie posiadał żadnych uprawnień do własnych ustaleń, musiał oprzeć się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, chyba że w świetle interpretowanego przepisu stan faktyczny został przedstawiony w sposób uniemożliwiający interpretację. W takim przypadku organ może żądać dalszych wyjaśnień, ale również nie może zmieniać stanu faktycznego podanego przez podatnika. Jeżeli zaś podatnik podał we wniosku nieprawdziwe założenia faktyczne czy prawne - interpretacja utraci swą moc, skoro wydana została w innym stanie faktycznym. W tej sprawie podatnik wskazał, że deleguje do Norwegii pracowników własnych na okres poniżej 183 dni, nie posiada tam zakładu lub stałej placówki, a spółka norweska nie jest jej zakładem w rozumieniu Umowy z Norwegią. Wobec tego należało udzielić odpowiedzi na pytanie interpretacyjne postawione w tak sformułowanym stanie faktycznym.

WSA podkreślił, że interpretacja podatkowa organu powinna precyzyjnie odpowiadać na postawione pytania, nie wykraczając poza obszar stanu faktycznego. W tej sprawie Minister Finansów wprowadził do postanowienia interpretacyjnego wymienione przez Komentarz postulaty jako warunki, bez spełnienia których podatnik nie może uzyskać pozytywnego dla siebie stanowiska. Postanowienie podkreśliło wskazaną przez spółkę polską okoliczność faktyczną, że to norweska spółka ponosi odpowiedzialność za przyjętych do pracy polskich pracowników, tak jak i ryzyko prawidłowego wykonywania przez nich czynności zawodowych, jak też sprawuje nadzór nad miejscem ich pracy. W ocenie Sądu okoliczności te nie przesądzają jeszcze o charakterze powiązań pomiędzy spółką polską a norweską. Powszechnie w międzynarodowych i krajowych stosunkach umownych uznawana jest odpowiedzialność pracodawcy za szkody wyrządzone przez pracownika osobom trzecim. Bezpośrednia więc odpowiedzialność odszkodowawcza spółki norweskiej za pracujących w Norwegii pomimo norweskiego nadzoru nad ich pracą nie oznacza braku odpowiedzialności odszkodowawczej spółki polskiej wobec spółki norweskiej za skutki pracy delegowanych. Umowa stron powinna o tym przesądzać i być może problem ten rozwiązuje, ale organ podatkowy umowy nie zażądał. W ten sposób doszło do interpretacji w stanie faktycznym opisanym w postanowieniu, nie zaś w rzeczywistym. W ocenie Sądu nie istniała jednak konieczność ustalania zobiektywizowanego stanu faktycznego, gdyż nie było prowadzone postępowanie podatkowe wobec spółki prawa polskiego.

Sąd zwrócił także uwagę, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest umową międzynarodową. Komentarz ten może zatem pomagać w rozwiązywaniu problemów i je wyjaśniać, ale nie stanowi prawa międzynarodowego sensu stricte. Przypomniał też , że Umowa została zawarta przed powstaniem Modelowej Konwencji.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzające je postanowienie.

Wskazał, że Minister Finansów w ponownym postępowaniu powinien udzielić interpretacji podatkowej na wniosek w wersji złożonej przez podatnika.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a, polegające na błędnej wykładni art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 2 oraz art. 169 § 1 O.p. , co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroki

2) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 umowy z dnia 24 maja 1977 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, poprzez błędną jego wykładnię.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że nieprawidłowy jest pogląd Sądu o braku uprawnień organu żądania uzupełnienia stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, w ramach postanowień art. 14e w zw. z art. 14a O.p. W opinii Ministra Finansów ocena, czy stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący należy do organu, który może wystąpić do wnioskodawcy o sprecyzowanie lub ewentualne uzupełnienie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ miał wątpliwości, kto jest rzeczywistym pracodawcą pracowników wykonujących pracę na terytorium Norwegii, a ponieważ była to kwestia o decydującym znaczeniu w niniejszej sprawie zasadne było, zdaniem Ministra Finansów, wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku. Spółka podała bowiem sprzeczne informacje- poinformowała jednocześnie o zawarciu umowy o udostępnieniu personelu i fakcie pełnienia w stosunku do pracowników delegowanych funkcji pracodawcy. Ponadto poinformowała też, że norweskie organy podatkowe jako pracodawcę traktowały spółkę norweską. Uzasadnione zatem było zbadanie, kto był rzeczywistym pracodawcą delegowanych pracowników. Z tych względów wezwanie Spółki do udzielenia dodatkowych wyjaśnień nie miało znamion postępowania podatkowego, a miało na celu jedynie precyzyjne ustalenie stanu faktycznego, aby wydać prawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów zgodził się z Sądem, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie stanowi źródła prawa, jednak wskazał, iż Polska jako członek OECD powinna stosować się do jej zapisów. Ponadto wskazał, że uwadze Sądu umknęło, że interpretacja dotyczyła umowy międzynarodowej. Powinny więc do niej mieć zastosowanie zasady wykładni skodyfikowane w Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. ,Nr 74,poz. 439). Nie ma ona wprawdzie wprost zastosowania do Umowy ( z uwagi na czas jej zawarcia), jednakże powszechnie się przyjmuje, że zasady wykładni w niej zawarte stanowiły w istocie kodyfikację prawa zwyczajowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "N." spółka z o.o. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W dacie złożenia przez skarżącą Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego interpretacji dotyczących postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w indywidualnych sprawach udzielał Minister Finansów ( art. 14 e) § 1 O.p.). Do postępowania w tym zakresie stosować należało odpowiednio art. 14 a)- 14 d ) O.p., z tym że termin na udzielenie interpretacji wynosił 6 miesięcy ( art. 14 e) § 2 O.p.). Podatnik ( płatnik, inkasent) winien był zatem we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie ( art. 14 a) § 2 O.p.). Interpretacja zawiera zaś ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14 a) § 3 O.p.). Do załatwienia wniosku stosuje odpowiednio art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p. ( art. 14 a) § 5 O.p.). Art. 169 § 1 O.p. nakazuje organowi podatkowemu wezwać wnoszącego podanie do uzupełnienia braków, polegających na niespełnieniu wymogów określonych przepisami prawa. W odniesieniu do postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego wezwanie takie mogło być zatem kierowane do zadającego pytanie, gdy nie przedstawił on wyczerpująco stanu faktycznego sprawy i ( lub ) nie sformułował własnego stanowiska w sprawie.

Ustawa nie definiuje , co należy rozumieć przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. Analiza przepisów dotyczących interpretacji pozwala na wywiedzenie wniosku, iż pytający winien przedstawić we wniosku wszystkie te fakty i okoliczności, które pozwolą organowi podatkowemu na ocenę prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę subsumcji tego stanu do przepisu podanego we wniosku . Zakres informacji, jakich udzielić musi pytający wynika zatem z hipotezy przepisu prawa, który w jego ocenie ma mieć zastosowanie w sprawie. Skoro obowiązkiem organów podatkowych jest weryfikacja stanowiska pytającego, to nie mogą one – w ramach uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy podania danych, których znajomość nie jest konieczna dla zweryfikowania subsumcji dokonanej przez podatnika, płatnika lub inkasenta. Nie leży bowiem w zakresie ich kompetencji w ramach tego postępowania udzielanie wyjaśnień dotyczących przepisów prawa nie wskazanych we wniosku ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, dostępne w Bazie orzeczeń- WWW. Orzeczenia.nsa.gov.pl, G.Dźwigała – Wiążące interpretacje prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2004 r., nr 11, s. 50-51 ) . Art. 169 § 1 w zw. art. 14 a) § 5 i art. 14 e) § 2 O.p. nie daje im też uprawnień do badania, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu . Przepisy art. 14 a) - 14 e O.p. nie odsyłają bowiem do przepisów regulujących postępowanie dowodowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1014/07, dostępny w Internecie w Bazie orzeczeń, z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1524/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 485898) . Wniosek podatnika, płatnika czy inkasenta określa zatem zakres i przedmiot postępowania o udzielenie interpretacji, a także zakres związania tą interpretacją organu podatkowego na podstawie art. 14 b § 2 O.p. Jeżeli w toku wszczętego później postępowania podatkowego organy podatkowe wykażą, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji nie odpowiada stanowi rzeczywistemu , nie będą interpretacją, jako dotyczącą innego stanu faktycznego , związane, zaś podatnik, płatnik, inkasent nie będzie mógł skorzystać z ochrony, przewidzianej w art. 14 b § 1 O.p. W interesie pytającego leży zatem przedstawienie okoliczności faktycznych zgodnie z prawdą .

W tym przypadku strona skarżąca wniosła o udzielenie jej informacji dotyczących stosowania art. 15 Umowy i miejsca opodatkowania wynagrodzeń pracowniczych, przy czym stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje na to, że pytanie dotyczyło tylko sytuacji opisanych w ust. 1 i 2 tego artykułu. Z treści powołanego przepisu wynika, że co do zasady wynagrodzenia z pracy najemnej opodatkowywane są w państwie miejsca zamieszkania pracownika, chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie umawiającym się. Wówczas może ono być opodatkowane w tym drugim państwie ( ust. 1 art. 15 Umowy). Jeżeli jednak osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, przebywająca w tym drugim państwie nie więcej niż 183 dni, osiągająca wynagrodzenia z prac najemnej w drugim umawiającym się państwie , wypłacane przez pracodawcę , który nie ma w tym drugim państwie miejsca zamieszkania i siedziby , a wynagrodzeń nie ponosi zakład lub stała placówka, którą pracodawca posiada w tym drugim państwie , wynagrodzenia mogą być opodatkowane tylko w tym pierwszym państwie ( art. 15 ust. 2 Umowy). Treść powołanych przepisów przesądzała o zakresie informacji co do stanu faktycznego, jakie winien podać pytający. Winno z nich zatem wynikać, kto wypłaca i ponosi ciężar wynagrodzeń, czas, przez jaki pracownicy przebywają w Norwegii, posiadanie zakładu lub stałej placówki w Norwegii oraz stwierdzenie, kto jest pracodawcą dla osób wykonujących w drugim umawiającym się państwie pracę najemną.

Wszystkie te elementy wynikały z treści wniosku. Strona skarżąca podała w nim bowiem w sposób jednoznaczny, że pytanie dotyczy jej pracowników , że to ona wypłaca im wynagrodzenie, podała czas przebywania pracowników w Norwegii oraz informację o nieposiadaniu w Norwegii zakładu czy stałej placówki. Wniosek w tym zakresie nie posiadał zatem braków, które wymagałyby uzupełnienia. Informacje, których na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 a § 5 i i 14 e § 2 O.p. domagał się Minister Finansów służyły natomiast w sposób jednoznaczny weryfikacji informacji podanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ dążył do zbadania ( tak zresztą określono to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 7 , drugi akapit od góry), kto był rzeczywistym pracodawcą dla osób osiągających przychody z pracy najemnej . Temu służyć miały wyjaśnienia, których w ramach uzupełnienia wniosku udzielić miała strona skarżąca. Po uzyskaniu tych informacji Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe z uwagi na to, że w jego ocenie nie była ona pracodawcą dla osób osiągających przychody w Norwegii. Zanegował zatem zawarte we wniosku twierdzenie skarżącej, że to ona jest pracodawcą . Zauważyć przy tym należy, iż organ swoje stanowisko wywiódł tylko i wyłącznie z faktu, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich za wynik pracy ponosi kontrahent norweski. W uzasadnieniu postanowienia przytoczono pozostałe informacje podane przez pytającą Spółkę ( w tym m.in. jej oświadczenie, że nie jest pośrednikiem w zatrudnianiu siły roboczej, że pracownicy jej podlegają bezpośredniemu kierownictwu i nadzorowi jej pracowników, że to ona decyduje o ilości i kwalifikacjach pracowników wysyłanych do pracy), jednak nawet się do nich nie odniesiono. W podobny sposób sporządzono uzasadnienie zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji. Prawidłowo zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że udzielona interpretacja odnosiła się do stanu faktycznego stworzonego przez Ministra Finansów ( i – wobec niewyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do jego elementów z uwagi na charakter postępowania – niekoniecznie odpowiadającego stanowi rzeczywistemu) , a nie do stanu faktycznego przytoczonego we wniosku. Nawet bowiem uzyskując dalsze informacje, organ ograniczył się tylko do niektórych z nich dla przyjęcia stanu faktycznego, na tle którego ocenił prawidłowość subsumcji art. 15 Umowy dokonanej przez pytającą. Podkreślić też należy ponownie, co uczynił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku , że ustalenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego braku podstaw do uznania skarżącej Spółki za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 Umowy skutkować będzie brakiem mocy wiążącej udzielonej interpretacji, udzielonej w odniesieniu do stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego.

Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14a §2 i art. 14 e § 2 i art. 169 § 1 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Drugi zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego ( art. 15 ust. 2 Umowy ) poprzez jego błędną wykładnię. Stawiając taki zarzut strona winna wskazać, jak prawidłowo winien być rozumiany przepis prawa materialnego oraz na czym polegał błąd sądu I instancji w jego interpretacji. W tym przypadku strona składająca skargę kasacyjną stwierdziła w jej uzasadnieniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał wykładni wskazanego art. 15 ust. 2 Umowy, tym samym nie wskazała też, na czym w jej ocenie polegał błąd Sądu I instancji. Domyśleć się jedynie można, iż w jej ocenie Sąd ten dokonał błędnej wykładni pojęcia pracodawcy, co skutkowało przyjęciem, iż wniosek skarżącej Spółki o udzielenie interpretacji zawierał wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny. Z zarzutem tym zgodzić się nie można. W zaskarżonym wyroku nie kwestionowano pojęcia pracodawcy , przyjętego przez Ministra Finansów. Zwrócono tylko uwagę, że kwestie związane z koniecznością indywidualnej oceny wiarygodności twierdzenia płatnika o tym, iż spełnia on wymogi do uznania go za pracodawcę mogą być rozstrzygane w ewentualnym postępowaniu podatkowym ( w którym to, jak wskazał Sąd w końcowej części uzasadnienia pomocny może być Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ), a nie w postępowaniu dotyczącym udzielenia interpretacji, w którym stan faktyczny określa pytający.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 1075).