Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

artykuł 112b ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., należy interpretować w ten sposó, że nie daje on podstaw nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz C. [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 916/20 w sprawie ze skargi C. [...]S.A. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 7 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 7 października 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 1 lipca 2020 r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w stosunku do C. [...]S.A. w W. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r., 4) oddala skargę kasacyjną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], 5) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz C. [...]S.A. w W. kwotę 20121 (dwadzieścia tysięcy sto dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 916/20 ze skargi C.[...] S.A. w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: N.) z dnia 7 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że wobec C.[...] S.A. (dalej: skarżąca) N. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2017 r. Ustalenia z kontroli zawarto w wyniku kontroli nr [...] wydanym w dniu 31 marca 2020 r.

Po zakończeniu kontroli skarżąca uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, skorzystała z przewidzianego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2020 poz. 505 ze zm., dalej jako u.k.a.s.) uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji i w dniu 23 kwietnia 2020 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2017 r., zgodne z ustaleniami kontroli, regulując zobowiązania wynikające ze skorygowanych deklaracji wraz z odsetkami.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2020 r., N. uwzględnił ww. korekty oraz przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r.

Decyzją z dnia 1 lipca 2020 r. N. ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 20%, tj. za sierpień 2017 r. w kwocie 189.882 zł oraz za wrzesień 2017 r. w kwocie 740.459 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że spółka w deklaracjach VAT-7 za:

1) sierpień 2017 r. zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 352.994 zł (powinna ona zdaniem organu wynosić 0 zł) oraz zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o 596.414 zł (wykazując podatek do wpłaty w wysokości 0 zł),

2) wrzesień 2017 r. zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 3.674.246 zł (powinna ona zdaniem organu wynosić 0 zł) oraz zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o 381.042 zł (wykazując podatek do wpłaty w wysokości 0 zł).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji, N. w [...] jako organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielając powyższe wyliczenia organu pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca zaniżyła podatek należny poprzez niezaewidencjonowanie w odpowiednich rejestrach oraz nieujęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 transakcji związanych ze świadczeniem usług o łącznej wartości 20.868.858 zł netto oraz podatku w wysokości 4.647.590 zł. Nieprawidłowości te wynikały ze stosowania przez spółkę błędnie funkcjonującego programu finansowo-księgowego "[...]", stworzonego na potrzeby wewnętrzne podmiotów należących do Grupy R. przez C.[...].

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanego w odwołaniu sposobu ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% kwoty będącej sumą zaniżonego zobowiązania podatkowego oraz zawyżonej kwoty podatku wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy organ odwoławczy stwierdził, iż sposób liczenia sankcji oparł na brzmieniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Zaznaczył, iż świadomie nie uwzględnił w kwocie będącej podstawą naliczenia sankcji wykazanej przez podatnika kwoty do przeniesienia z miesiąca sierpnia 2017 r. W ten sposób dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone jedynie w odniesieniu do nieprawidłowości dotyczących konkretnego okresu rozliczeniowego. Zdaniem organu odwoławczego, sugerowany w odwołaniu sposób wyliczenia dodatkowego zobowiązania zaprzeczałby założeniom omawianych regulacji, polegających na konieczności wyeliminowania nieprawidłowości powstałych w skutek różnego rodzaju błędów, jak i oszustw podatkowych. Jednocześnie byłby niezgodny z zasadą proporcjonalności, a nade wszystko zasadą sprawiedliwości społecznej.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) organ podkreślił, iż właśnie zastosowanie wobec skarżącej obniżonej stawki sankcji (z 30% do 20%) jest urzeczywistnieniem zasady proporcjonalności, której naruszenia "doszukuje się" pełnomocnik spółki. Odnosząc się natomiast do zasady neutralności podatku VAT organ zauważa, iż również ona nie została naruszona w toku postępowania.

Ponadto N. w [...] stwierdził w decyzji, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił żaden z przypadków umożliwiających uniknięcie konsekwencji w postaci dodatkowego zobowiązania, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., tj. błąd rachunkowy oraz oczywista omyłka.

1.3. WSA w Białymstoku rozpatrując skargę na opisaną wyżej decyzję stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były uzasadnione.

Sąd stwierdził, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u., według stanu prawnego na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, uprawniał go do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie za podstawę obliczenia wyłącznie jednej z kwot, o których mowa w tym przepisie, to znaczy - albo kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, albo kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Niedopuszczalne w świetlne treści omawianej normy prawnej było obliczenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o sumę ww. wartości, co wynika z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu, skoro w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu w dniu 1 lipca 2020 r.) o treści: "wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.", posłużono się łącznikiem "albo", będącym funktorem prawdziwościowym alternatywy rozłącznej, to organ był zobowiązany dokonać wyboru spośród alternatywnych względem siebie wartości. Przyjęcie za podstawę sumy kwot wymagałoby zastosowania przez ustawodawcę łącznika "i" bądź też "lub", a zatem koniunkcji lub alternatywy nierozłącznej.

Istotnym i przekonywującym dowodem świadomego i celowego zastosowania w ustawie konstrukcji logicznej uniemożliwiającej sumowanie jest fakt, iż ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 2419) przepis art. 112b u.p.t.u. został znowelizowany poprzez zastąpienie w art. 112b w ust. 2 w części wspólnej wyrazu "albo" "przecinkiem", co zdaniem Sądu ma istotne znaczenie dla wykładni przedmiotowej normy prawnej.

W konsekwencji tego Sąd stwierdził także naruszenie przez organ odwoławczy przepisów procedury podatkowej, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, w szczególności art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT), art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z zasadami proporcjonalności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w konsekwencji czego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe wobec skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy.

W szczególności Sąd uznał, że zastosowanie najniższej stawki dodatkowego zobowiązania (20%) należy uznać za realizację zasady proporcjonalności, o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C - 564/15.

2. Skargi kasacyjne.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargami kasacyjnymi przez skarżącą oraz organ odwoławczy.

2.1. Skarga kasacyjna strony skarżącej.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 163 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 167 P.p.s.a. oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.; dalej: uCOVID) oraz art. 10 P.p.s.a. i art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez naruszenie standardu rzetelnego procesu uniemożliwiające skarżącej przedstawienie dodatkowej argumentacji, pozbawiając ją możliwości obrony jej praw (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.), które polegało na zaniechaniu zawiadomienia skarżącej o zarządzeniu przeprowadzenia posiedzenia niejawnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - poprzez odmowę uchylenia obu decyzji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na niezastosowanie przez N. art. 121 § 1 O.p. i ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji uniemożliwienia skarżącej dokonania prawnie skutecznej korekty deklaracji z uwagi na trwającą kontrolę podatkową dotyczącą tych samych okresów, wszczętą przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej poprzedzającej przedmiotowe postępowanie podatkowego oraz prowadzoną w trakcie tej kontroli celno-skarbowej, czym uniemożliwiono skarżącej skorzystanie ze środków wyłączających stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono natomiast naruszenie prawa materialnego:

1) art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 273 dyrektywy VAT - poprzez błędną wykładnię art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że zakres zastosowania tych przepisów jest wyznaczony ich literalnym brzmieniem i nie może być modyfikowany przez zasadę proporcjonalności, a w konsekwencji błędne przyjęcie obligatoryjności stosowania tych przepisów;

2) art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez błędne zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., sprzeczne z zasadami proporcjonalności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w konsekwencji czego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy:

- okoliczności sprawy świadczą o tym, że powstanie zaległości podatkowej było spowodowane okolicznościami, nad którymi skarżąca nie miała kontroli, a skarżąca czynnie przeciwdziałała powstałej zaległości jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, o czym należycie powiadomiła właściwy organ podatkowy,

- nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego, a prawo podatkowe przewiduje łagodniejsze środki reakcji, adekwatne do przypadków takich jak w niniejszej sprawie,

- organy podatkowe przyczyniły się do powstania sytuacji, w której możliwe stało się ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego ani nadużycia.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej skarżącej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. N. w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. Pismem z 21 lipca 2021 r. skarżąca spółka złożyła pismo procesowe, w którym uzupełniła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, wskazując, że za ich zasadnością przemawia wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 G.W. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

2.4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego.

Skarbowy organ odwoławczy zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonej decyzji N. w [...] z dnia 7 października 2020r., w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r. w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, iż doszło do naruszenia przez organ art. 112b ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zdaniem N. wykładnia ww. przepisu oraz jego zastosowanie jest prawidłowe i dlatego skarga złożona do WSA powinna zostać oddalona,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania i sposobu ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak również sformułowaniu nieprecyzyjnych zaleceń dotyczących uwzględnienia przez organ odwoławczy zaprezentowanej przez WSA wykładni art. 112b ust. 2 u.p.t.u. oraz rzetelnej oceny argumentów wskazanych odwołaniu mającej na uwadze treść art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., które to przepisy zdaniem Sądu pierwszej instancji zostały naruszone, przy jednoczesnym braku wskazania w uzasadnieniu wyroku których konkretnie elementów ustawowych zabrakło w wydanej decyzji oraz niepowołania podstawy prawnej uchylenia skarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i wskazania czy naruszenie ww. przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje u organu uzasadnione wątpliwości w zakresie realizacji zaleceń i uniemożliwia poznanie oceny prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także uniemożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 112b ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, uprawniał organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie za podstawę obliczenia wyłącznie jednej z kwot, o których mowa w tym przepisie, to znaczy - albo kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, albo kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, podczas gdy zdaniem N. z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, iż jako podstawę i sposób obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów należy przyjąć sumę wymienionych w tym przepisie kwot i tym samym cyt. przepis został zastosowany przez organ właściwie w ustalonym w sposób prawidłowy stanie faktycznym sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty, organ odwoławczy wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie zrzeczono się rozprawy w przedmiotowej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatnika zasługuje na uwzględnienie, a organu skarbowego podlega oddaleniu.

3.1. Skarga kasacyjna podatnika.

Na uwzględnienie przede wszystkim zasługuje zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 273 dyrektywy VAT - poprzez błędną wykładnię art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Za trafnością tego zarzutu przemawia przede wszystkim treść wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 G.W. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w którym orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25).

Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 26).

"Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (pkt 27).

Analizując regulację sankcji zawartą z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji (na podstawie ww. normy) zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. (pkt 34).

"Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

3.1.1. Z powyższego wyroku wynika zatem, że za wadliwą uznać należy taką regulację prawną jak określona w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., która daje podstawę do nakładania przez organ podatkowy sankcji bez rozróżnienia, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku doszło wskutek błędu czy też oszustwa oraz czy nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie po stronie skarbu państwa.

Jeżeli celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa, to przepisy te nie powinny co do zasady być stosowane w innych przypadkach, nie tylko w przypadku oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia.

3.1.2. W świetle bowiem ww. wyroku TSUE, artykuł art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa.

Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT.

3.1.3. Okoliczności rozpatrywanej sprawy w żadnym przypadku nie wskazują na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa przez skarżącą spółkę. Jej nieprawidłowości w rozliczeniach za sierpień i wrzesień 2017 r. były spowodowane specyfiką jej działalności, na którą nałożyły się trudności organizacyjne spowodowane absencją pracownika księgowości spowodowaną wypadkiem oraz wadliwościami w oprogramowaniu księgowym. Co istotne, w grudniu 2018 r. spółka poinformowała pisemnie właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o powstałych niezamierzonych nieprawidłowościach w rozliczeniach oraz woli ich skorygowania we wskazanym przez spółkę terminie na początku stycznia 2019 r. Z uwagi jednak na to, że w dniu 18 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w VAT, której zakres objął m.in. sierpień oraz wrzesień 2017 r., a następnie wszczęto wobec spółki kontrolę celno-skarbową, obejmującą okresy od stycznia do września 2017 r., zakończoną wynikiem kontroli z dnia 31 marca 2020 r., doręczonym spółce w dniu 14 kwietnia 2020 r., dopiero w dniu 23 kwietnia 2020 r. skorygowała ona deklaracje VAT dotyczące sierpnia i września 2017 r., które to korekty zostały uwzględnione przez organ jako odpowiadające ustaleniom wyniku kontroli. Jednocześnie spółka wpłaciła zaległość podatkową odpowiadającą ustaleniom organu wraz z odsetkami.

3.1.4. W sytuacji zatem gdy:

1) nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT za sierpień i wrzesień 2017 r. spółki nie nosiły znamion oszustwa i nadużycia podatkowego, lecz były wynikiem błędów używanego systemu informatycznego oraz trudności kadrowych,

2) podjęte zostały przez spółkę działania w celu wyeliminowania tych nieprawidłowości i naprawienia ich skutków, o czym powiadomiono organ podatkowy,

3) w trakcie kontroli celno-skarbowej spółka współpracowała z organem, złożyła stosowne korekty i dokonała wpłat zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami

- zastosowanie wobec spółki dodatkowego zobowiązania uznać należy za naruszające zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

Zasady te uznać bowiem należy za naruszone w sytuacji gdy – jak w tej sprawie - brak przesłanek wskazujących po stronie podatnika, aby jego nieprawidłowości w rozliczeniach miały charakter celowy, np. oszustwa, i skutkowały uszczupleniem wpływów do skarbu państwa, a sankcja VAT, taka jak w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. – jako środek prewencyjny, ma zapobiegać oszustwom i nadużyciom podatkowym, wymuszając na podatnikach rzetelność w rozliczeniach podatkowych.

3.1.5. Z tych względów skargę kasacyjną spółki uznać należy za zasadną, skoro Sąd pierwszej instancji wprawdzie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, lecz z całkiem z innych względów, uznając, że organ miał w okolicznościach tej sprawy podstawę prawną do zastosowania wobec spółki sankcji z art. 112b ust. 2 u.p.t.u., lecz dokonał jej wymiaru w nieprawidłowej wysokości, z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy jej wyliczenia. Jeżeli jednak w okolicznościach tej sprawy brak w ogóle podstawy faktyczno-prawnej do wymierzenia spółce sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego), zaskarżony wyrok jako całkiem naruszający prawo, podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

3.1.6. Jednocześnie stwierdzić należy niezasadność zarzutu naruszenia art. 163 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 167 P.p.s.a. oraz art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID oraz art. 10 P.p.s.a. i art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przede wszystkim zasada jawności posiedzeń sądowych może być ograniczona jeżeli przepis szczególny tak stanowi (art. 10 P.p.s.a. i art. 90 § 1 P.p.s.a.). Art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (por. uchwała (7) NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19).

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 91 § 1 P.p.s.a. posiedzenia sądowe wyznacza przewodniczący z urzędu, ilekroć wymaga tego stan sprawy. Jednocześnie w § 2 tego artykułu postanowiono, że jedynie o posiedzeniach jawnych zawiadamia się strony na piśmie lub przez ogłoszenie podczas posiedzenia, co a contrario oznaczałoby, że nie ma takiego normatywnego wymogu odnośnie posiedzeń niejawnych. Jest to o tyle zasadne, że sprawy kierowane są przez przewodniczącego na posiedzenia niejawne w celu załatwienia wielu zagadnień, np. odrzucenia skargi, wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności, uchybienia terminu, prawa pomocy, wyłączenia sędziego, itp., co wskazuje, że nie byłoby racjonalne za każdym razem informowanie stron o skierowanie sprawy w celu rozstrzygnięcia tych zagadnień. Nie ma zatem w przypadku unormowania tego zagadnienia w ramach wykładni art. 91 § 1 i 2 P.p.s.a. możliwości wywodzenia takiego obowiązku z art. 167 P.p.s.a., który – należy pamiętać – przepisy o postanowieniach, nakazuje stosować jedynie odpowiednio do zarządzeń przewodniczącego.

Oczywiście, w sytuacji gdy z uwagi na okoliczności epidemiczne, które spowodowały uchwalenie uCOVID, nastąpiło ograniczenie jawności merytorycznego rozpoznania spraw administracyjnych z uwagi na kierowanie ich do rozpoznania na posiedzeniach niejawnych, przesłanki rzetelnego procesu sądowego, przestrzegającego standardu ochrony praw stron i uczestników, mimo braku takiego normatywnego obowiązku, wymagałyby informowania tych podmiotów o planowanym terminie tych posiedzeń. Zaniechanie jednak tego wymogu nie może być, w świetle powyższego, uznane za uchybienie noszące znamiona nieważności w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna organu podatkowego.

Niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej organu wynika z argumentacji przemawiającej za zasadnością skargi kasacyjnej podatnika. Organ sformułował bowiem zarzuty kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 112b ust. 2 u.p.t.u., a mianowicie pogląd tego sądu, że organ dokonał na podstawie ww. przepisu wymiaru sankcji w nieprawidłowej wysokości, z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy jej wyliczenia. W sytuacji jednak gdy, jak to przestawiono powyżej, w okolicznościach tej sprawy brak w ogóle podstawy faktyczno-prawnej do wymierzenia spółce sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego), spór co do wykładni art. 112b ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r.) w spornym między sądem a organem zakresie, uznać należy za całkiem bezprzedmiotowy (niemający bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy). Nie mogło bowiem dojść w tej sprawie do naruszenia art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej organu, skoro nie było w ogóle podstaw do jego zastosowania w okolicznościach tej sprawy. Tym samym nie mogło również dojść do naruszenia art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie ww. przepisów.

Z tych samym względów za bezprzedmiotowy uznać trzeba zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.3. Rozstrzygnięcie.

3.3.1. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 273 dyrektywy VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu wydaną w charakterze organu pierwszej instancji, a w oparciu o art. 145 § 3 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie - umorzył to postępowanie.

3.3.2. Jednocześnie stwierdzając niezasadność skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

3.3.3. O kosztach postępowania na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. - koszty postępowania z tytułu uwzględnienia skargi na zaskarżoną decyzję organu odwoławczego (koszty obejmują zwrot wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego strony).

Z uwagi na treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości (podstawy prawnej) zasądzić na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, podczas gdy norma tego przepisu pozwala na zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od organu – tylko jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Marek Olejnik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA