Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1233/07 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

Decyzją z dnia 5 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił A.G. (Skarżący) stwierdzenia nadpłaty kwoty 4.458.145,60 zł podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od części przychodu w kwocie 3.635.346,46 zł, wykazanego w zeznaniu podatkowym w pozycji "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" w kwocie 10.026.912,17 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.): art. 187 § 1 oraz art. 122 przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie wyczerpującej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie; art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 216 przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z 3 listopada 2006 r.; art. 191 przez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie opinii KPWiG z 26 stycznia 2006 r. oraz przyjęcie, że stanowisko wyrażone w tej opinii jest rozstrzygające; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 przez niezamieszczenie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 52 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2002, Nr 49, poz. 447 ze zm., dalej p.p.o.p.w. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 stycznia 2001 r.) przez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie uznania, że dochód skarżącego z realizacji praw wynikających z C. podlegał w 2002 r. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 22 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest słuszne.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r., sygn.akt III SA/Wa 1233/07, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku skarżącego o stwierdzeniu nadpłaty. Sąd wskazał, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga uzyskania wszelkich informacji istotnych dla jej rozstrzygnięcia, a Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał jedynie, że skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wymienił dołączone do niego dokumenty i przedstawił dane wykazane przez skarżącego w zeznaniu a następnie w jego korekcie. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast ograniczył się do uznania za bezsporne "uzyskanie przez skarżącego dochodu z realizacji praw pochodnych C." w 2002 r.

Sąd wskazał art. 52 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. i art. 3 ust. 3 p.o.p.o.p.w. i stwierdził, że z uwagi na przedmiot sprawy oraz treść wskazanych przepisów należało ustalić, czy w 2002 r. skarżący uzyskał dochód, do którego zwolnienie to mogłoby mieć zastosowanie oraz czy dochód ten wykazany został w zeznaniu podatkowym, obejmującej m.in. dochody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Sąd wskazał, że z dostarczonych przez skarżącego dokumentów bankowych wynikało, że posiadał on rachunki bankowe wspólnie z T.G. jednak zawarte w tych dokumentach informacje dotyczą rachunków i wpływu na nie określonych kwot, bez wyodrębnienia danych odnoszących się do poszczególnych ich posiadaczy. Sąd podkreślił, że brak jest jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, czyimi dochodami są te kwoty. Sąd wyjaśnił, że stwierdzenie nadpłaty dokonywane jest wobec konkretnego podatnika, a zatem ustalić należało dane dotyczące zadeklarowanych dochodów tego właśnie podatnika. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, składający się wyłącznie z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, nie sposób było ustalić, czy był on właścicielem (osobą uprawnioną do realizacji) każdego z rodzajów papierów, których "ostateczne warunki" przedłożył, czy tylko niektórych z nich. Sąd nie stwierdził, że skarżący nie osiągnął dochodów z tytułu realizacji C. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie był niewystarczający, a skarżący nie wykazał, że realizował dochody z tych papierów, i że miał prawo (tytuł prawny), aby dochody te realizować.

Sąd wskazał, że należy odróżnić wynikającą z art. 3 ust. 1 p.p.o.p.w. zasadę uznania papierów wartościowych wyemitowanych na podstawie przepisów prawa obcego za papiery wartościowe w rozumieniu tej ustawy od kryterium uznania za papiery wartościowe praw majątkowych wymienionych w ust. 3 i wskazał, że tylko do tych ostatnich odnosi się zwolnienie od podatku dochodowego. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do utożsamiania ceny C. z dochodem, jaki przynoszą, w sytuacji, gdy "ostateczne warunki" wprost wskazują na istnienie odrębnych od nich cenników C.. Organy podatkowe zaakceptowały przedłożenie przez skarżącego jedynie "ostatecznych warunków" jako dowodów źródłowych opisujących C., określających ich istotne cechy, a zdaniem Sądu nie były to dowody dostateczne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ord.pod., polegającym na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a braki w ustaleniach faktycznych skutkowały naruszeniem art. 191 Ord. pod.

Odnosząc się jedynie do zarzutu naruszenia art. 52 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że błędna jest argumentacja skarżącego dotycząca brzmienia art. 3 ust. 3 p.p.o.p.w., jakie należało przyjąć dla oceny C..

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na § 159 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908), stanowiący, że odesłania, o których mowa w § 156 - 158, są odesłaniami do obowiązujących przepisów prawnych w brzmieniu, jakie będą one miały każdorazowo w czasie obowiązywania przepisu odsyłającego (odesłanie dynamiczne). Dodatkowo wskazać należy unormowanie § 160 tego rozporządzenia, stosownie do którego jeżeli wyjątkowo przepis prawny ma odsyłać do innych przepisów jedynie w ich określonej wersji (odesłanie statyczne), zaznacza się to w przepisie odsyłającym przez nadanie mu określonego brzmienia oraz podanie poza datą wejścia w życie przepisów, do których się odsyła, także oznaczenie dziennika urzędowego, w którym zostały ogłoszone te przepisy. Z treści art. 52 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. nie wynika, aby zawarte w nim odesłanie było odesłaniem statycznym.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnosząc powyższe, wyrokowi zarzucono na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. – poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że wojewódzki sąd administracyjny przedwcześnie dokonał oceny zarzutów skargi ( w tym dokonał wykładni art. 3 ust. 3 p.p.o.p.w.), w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie również z innych względów, niż podniesione w skardze, w tym z tego względu, że materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, co do zasadności wniosku skarżącego;

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem prawa materialnego, tj art. 3 ust. 3 p.o.p.o.p.w., przez błędną jego wykładnię, polegającą na wybiórczym – wyłącznie na niekorzyść podatnika- stosowaniu przy wykładni tego przepisu (i) dynamicznej metody wykładni prawa, wykluczającej, iż prawa pochodne (derivatives) mogą być w przepisach prawa obcego innymi instrumentami finansowymi niż w prawie polskim, oraz (ii) wykładni czysto literalnej, wykluczającej możliwość stosowania kryteriów naukowych wypracowanych w naukach ekonomicznych, pomimo braku zdefiniowania w przepisach prawa, na czym polega związek pośredni lub bezpośredni ceny danego instrumentu z ceną innego instrumentu finansowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Potwierdzenie znalazł pierwszy ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa, która jednak – ze względu na fakt, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu – musiała zostać oddalona.

Uzasadniając podniesione zarzuty, autor skargi kasacyjnej zauważył, iż przepisy p.p.s.a. nie przewidują zaskarżenia samego uzasadnienia wyroku. Podzielając zatem zasadność uchylenia zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznał on za niezbędne wniesienie skargi kasacyjnej w celu wyeliminowania stanu związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym – zapewnienia skarżącemu skutecznej ochrony po wypełnieniu przez organ podatkowy wskazań co do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału z punktu widzenia znajdujących w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Przychylając się do argumentacji wyłożonej w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem, że w sytuacji wytknięcia organowi podatkowemu zasadniczych braków i ułomności w zakresie postępowania wyjaśniającego, przedwczesne było formułowanie oceny dotyczącej sposobu interpretacji art. 3 ust. 3 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W posunięciu tym można dostrzec istotną niekonsekwencję, podważającą w istocie logikę rozumowania sądu. W uzasadnieniu jego wyroku wyraźnie bowiem wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy "nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku Skarżącego" (s. 8). Sąd zaznaczył następnie, że wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga uzyskania wszelkich informacji istotnych dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, zaś działania te, obejmujące także analizę przedłożonych opinii, "służyć mogły dopiero ocenie prawnej stanu faktycznego", tj. ustaleniu, "czy wskazany przez Skarżącego art. 52 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. miał w spawie zastosowanie" (s. 8 – 9). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił – w pisemnych motywach zapadłego wyroku – swoistą kategoryzację błędów, których dopuściły się organy podatkowe, zauważając co następuje: "Odejście od dokonywania ustaleń faktycznych w żadnym przypadku nie może natomiast dotyczyć okoliczności (dowodów) stanowiących podstawę dokonywania ocen prawnych służących stwierdzeniu merytorycznej zasadności wniosku". Tezę tą uzupełniono niewątpliwie trafną konstatacją, iż ustalenia właściwych organów mają być jednoznaczne i znajdować oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności nie wolno im "pozostawić niewyjaśnionych rozbieżności wynikających z poszczególnych dowodów" (s. 13). Z dalszych wywodów sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że ustalenia faktyczne utożsamia on m. in. z określeniem cech konstrukcyjnych CDRAN, czego następstwem mogłoby dopiero być przypisanie temu instrumentowi odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Wniosek ten daje się wyprowadzić chociażby ze stwierdzenia, że "kolejnym elementem stanu faktycznego, istotnym w świetle przepisów, których zastosowania domagał się Skarżący jest konstrukcja CDRAN. Także w tym zakresie brak jest jednoznacznych ustaleń faktycznych" (s. 14). W sprzeczności z tym stanowiskiem pozostają wypowiedzi, w których sąd odniósł się do niektórych opinii prawnych, dokonując ich wartościowania. Sąd za błędny uznał pogląd oparty na jednej z takich opinii, że prawa majątkowe uznane w prawie obcym za prawa pochodne uzyskują analogiczny status na terytorium Polski (s. 14). W następnych zdaniach rozwinięto tę myśl, uprzedzając ustalenia organu podatkowego w przedmiocie sposobu rozumienia art. 3 ust. 3 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, dezawuując tym samym jego przyszłe oceny, których brak zasadnie wytknięto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie przesądzając zatem o tym, czy ocena ta spełnia kryteria merytorycznej poprawności, należy uznać ją za przedwczesną. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację pełnomocnikowi skarżącego, który w skardze kasacyjnej zwrócił uwagę na błąd sądu. Wypada zgodzić się z jego tezą, iż jeśli stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy (co obejmuje także – jeśli trzymać się poglądu sądu – brak odniesienia się organu podatkowego do treści sporządzonych opinii), to nie można jednocześnie dokonywać oceny przepisów prawa materialnego, które przecież "podlegają ocenie w danym stanie faktycznym, a nie w oderwaniu od tego stanu faktycznego (hipotetycznie) – s. 4 skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego, trzeba również pamiętać o jeszcze jednej, mającej znaczenie dla wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej, okoliczności. W sytuacji braku stosownej oceny organu administracji dotyczącej prawnej kwalifikacji pewnego stanu faktycznego, formułowanie jej w wyroku kasacyjnym uwzględniającym skargę z powołaniem się na uchybienia natury procesowej, musi być traktowane jako ingerencja w sferę kompetencji właściwego do rozstrzygnięcia sprawy organu administracji publicznej. Zadaniem sądu administracyjnego nie jest bowiem wyręczanie właściwych organów administracji w realizacji powierzonych im zadań, a jedynie przeprowadzanie kontroli zgodności z prawem ich działań, w tym także wykazywanie, na czym polegał błąd w rozumieniu jakichś przepisów prawa (błąd co do prawa).

Chcąc zachować konsekwencję zaprezentowanego rozumowania, Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznał drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Traktując ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji związaną z wykładnią art. 3 ust. 3 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi za przedwczesną, tak samo musi on kwalifikować wysunięte w tym przedmiocie zarzuty i twierdzenia. Dopiero zastosowanie się organu podatkowego do wskazań sądu administracyjnego pierwszej instancji, uzupełnionych oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, może otworzyć drogę – w razie powtórnego wniesienia skargi – do rozważenia tej kwestii.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Uznając, że oddalenie skargi kasacyjnej, mimo zasadności części jej zarzutów, wypełnia znamiona "szczególnie uzasadnionego przypadku" w rozumieniu art. 207 § 2 tej ustawy, na jego podstawie odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.