Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1184/20 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. [...] sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1184/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. [...] z siedzibą w K. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) a kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Działa jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy (GW) realizującego projekty polegające na wznoszeniu elektrowni fotowoltaicznych (farmy). Wykonuje instalacje fotowoltaiczne wraz z przyłączem, posadowione na gruncie - w formule pod klucz.

Świadczeniem głównym (dominującym) jest kompleksowe wykonanie instalacji (farmy) fotowoltaicznej, posadowionej na gruncie, obejmującej swoim zakresem;

• wykonanie dokumentacji technicznej i formalno-prawnej, w tym m.in.: projektu budowlanego i/lub zamiennego projektu budowlanego instalacji (farmy) i/lub wykonanie projektu wykonawczego instalacji (farmy), w oparciu o pierwotny projekt budowlany i pierwotną dokumentację formalno-prawną dostarczoną przez GW;

• przygotowanie gruntu do montażu instalacji (farmy), w tym usunięcie drzew, krzewów (jeżeli było konieczne dla realizacji umowy);

• tyczenie geodezyjne lokalizacji miejsc montażu podpór konstrukcji stalowej do montażu modułów fotowoltaicznych, miejsc posadowienia stacji transformatorowych, tras kablowych, miejsc montażu słupków ogrodzenia;

• wbijanie bezpośrednio w grunt za pomocą kafara lub montowanie do gruntu (wkręcanie lub kotwienie), stalowych podpór konstrukcji nośnej do montażu modułów fotowoltaicznych zgodnie z instrukcją montażową producenta i wymogami GW;

• montaż stalowych lub aluminiowych elementów konstrukcji (dostarczonych przez GW) jako kompletnego systemu montażowego, na którym będą montowane moduły fotowoltaiczne;

• montaż modułów fotowoltaicznych (dostarczonych przez GW), na prawidłowo zmontowanej konstrukcji stalowej lub stalowo- aluminiowej;

• montaż inwerterów (falowników) - urządzeń elektrycznych do przetwarzania prądu stałego DC z modułów fotowoltaicznych na prąd zmienny AC, (dostarczone przez GW);

• wykonanie okablowania elektrycznego AC i DC instalacji (farmy) fotowoltaicznej do podłączenia instalacji (farmy) do punktu podłączenia, w tym połączenia DC między modułami fotowoltaicznymi, do falownika po stronie DC i AC, do stacji transformatorowej nN/SN, do rozdzielni nN, (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli/przewodów na konstrukcji nośnej i w rowach kablowych, łączenie kabli/przewodów;

• posadowienie na fundamencie lub bezpośrednio na gruncie stacji transformatorowej wraz z wyposażeniem (w tym m.in. transformator) umożliwiającej przyłączenie instalacji (farmy) do sieci energetycznej (stacja transformatorowa dostarczona przez podwykonawcę);

• montaż urządzeń systemu alarmowego i monitoringu wizyjnego CCTV;

• montaż urządzeń systemu monitorującego pracę instalacji fotowoltaicznej, np. SCADA (z ang. Superyisory Control And Data Acąuisition - system informatyczny nadzorujący przebieg procesu produkcyjnego) lub systemów oferowanych przez producentów inwerterów fotowoltaicznych;

• wykonanie testów, pomiarów i prób koniecznych do uruchomienia instalacji (farmy) ;

• uruchomienie instalacji (farmy), odbiór techniczny i podłączenie do sieci energetycznej - kompleksowe sprawdzenie poprawności funkcjonowania całej instalacji (farmy), badanie skuteczności ochrony przeciwporażeniowej, pomiar impedancji pętli zwarcia, pomiar rezystancji uziemienia, badania rezystancji izolacji kabli stałoprądowych DC, zmiennoprądowych AC, nN i SN, - czynności wykonywane są przez inżynierów energetyków posiadających stosowne uprawnienia;

• udział w procedurze odbioru oraz reprezentowanie Inwestora (na podstawie pełnomocnictwa) przy sporządzaniu przez operatora sieci protokołu sprawdzenia technicznego zgodnie z umową o przyłączenie do sieci energetycznej zawartą przez inwestora;

• udział w procedurze odbioru oraz reprezentowanie inwestora (na podstawie pełnomocnictwa) przy sporządzeniu protokołu sprawdzenia prawidłowości działania układów pomiarowo-rozliczeniowych przeprowadzanej przez operatora sieci zgodnie z umową o przyłączenie do sieci energetycznej zawartą przez inwestora;

• nadzór nad wykonaniem instalacji (farmy) fotowoltaicznej przez Kierownika Budowy i/lub Kierownika Robót i/lub Projekt Managera i/lub Inżyniera Budowy i/lub Inżyniera Kontraktu i/lub Kierownika Projektu i/lub Kierownika Kontraktu i/lub Inżyniera Projektu;

• zlecenie i nadzór nad wykonaniem powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej przygotowanej przez uprawnionego geodetę;

• wykonanie dokumentacji powykonawczej instalacji (farmy);

Wnioskodawca wskazał, że świadczeniami pomocniczymi do powyższego świadczenia głównego są:

• wykonanie gruntowej drogi wewnętrznej na terenie instalacji (farmy) i/lub gruntowej drogi dojazdowej do terenu instalacji (farmy) zgodnie z decyzjami administracyjnymi dostarczonymi przez Inwestora lub uzyskanymi przez Podwykonawcę w imieniu i na rzecz inwestora;

• montaż ogrodzenia terenu instalacji (farmy) z lekkiej konstrukcji ażurowej (ogrodzenie modułowe, siatka);

• wykonanie linii (kablowej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni SN, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli w rowach kablowych, łączenie kabli;

• usługi naprawcze i serwisowe, prowadzone w ramach serwisu gwarancyjnego.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż niezbędność świadczeń pomocniczych polega na:

• w zakresie wykonania gruntowej drogi wewnętrznej na terenie farmy, drogi dojazdowej - umożliwieniu komunikacji, zarówno na etapie budowy, jak i na etapie eksploatacji instalacji fotowoltaicznej przez kontrahenta - droga jest stale związana z gruntem, nie jest to droga tymczasowa;

• w zakresie montażu ogrodzenia terenu farmy - ochronie mienia na etapie budowy oraz na etapie eksploatacji, zapewnieniu bezpieczeństwa instalacji fotowoltaicznej oraz ochronie życia i zdrowia ludzi i zwierząt; stanowi to także wypełnienie wymogu prawnego wynikającego z istoty usługi (urządzenie elektryczne musi być oddzielone od terenu zewnętrznego) oraz wymogów ubezpieczyciela farmy;

• w zakresie wykonania linii (kablowej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni SN, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli w rowach kubłowych, łączenie kabli - instalacja fotowoltaiczna bez linii kablowej i przyłącza nie spełnia swojej podstawowej funkcji, czyli wprowadzenia wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Jest to element absolutnie konieczny w przypadku budowy/montażu instalacji fotowoltaicznych na gruncie;

• w zakresie usług naprawczych i serwisowych, prowadzonych w ramach serwisu gwarancyjnego - ww. czynności wynikają z istoty rękojmi i gwarancji udzielonych na wykonane usługi i są ściśle z nimi związane.

Innymi słowy skarżąca działa jako podwykonawca inwestycji polegającej na wykonaniu instalacji (farmy) fotowoltaicznej, która stanowi usługę złożoną.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca stwierdził, że pomimo spełnienia przesłanek wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust.1h ustawy o VAT nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Wnioskodawca nie świadczył bowiem na rzecz kontrahenta usług, które zostały wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wnioskodawca wystawił faktury VAT zawierające podatek należny w stawce podstawowej 23%.

3. Interpretacja indywidualna.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż nie zgodził się ze stanowiskiem, że wnioskodawca wykonuje jedną usługę kompleksową.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach wykonywanej umowy wnioskodawca wykonuje usługę główną instalacji farmy oraz usługi dodatkowe, samoistne jak usługa projektowa, usługa wykonania drogi wewnętrznej, usługę montażu ogrodzenia i usługi serwisowe i naprawcze, świadczone w ramach serwisu gwarancyjnego.

Zatem organ uznał, że pomimo wykonywania przez wnioskodawcę usługi głównej - wykonania instalacji farmy, oraz usług dodatkowych – usługi projektowe oraz usługi naprawcze i serwisowe, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, wskazane usługi nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wobec czego nie znajdzie do nich zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i świadczenie to będzie opodatkowane na zasadach ogólnych. Natomiast w przypadku usług wykonania drogi gruntowej wewnętrznej oraz montażu ogrodzenia, które są odpowiednio sklasyfikowane samodzielnie do PKWiU 42.11.20.0 i PKWiU 43.29.12.0, które zostały ujęte w załączniku nr 14 do ustawy spełnione zostały warunki mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i obowiązek rozliczenia podatku VAT cięży nie na skarżącej ale na nabywcy tych usług.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w wydanej interpretacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowi ono sztuczny podział usługi instalacji urządzenia elektrycznego czy robót związanych z wykonaniem pozostałych robót elektrycznych. Celem umowy jest realizacja farmy fotowoltanicznej pod klucz i w tym celu niezbędne jest wykonanie wszystkich elementów składowych realizacji tego projektu, które wbrew twierdzeniom organu podatkowego stanowią jedną całość merytoryczną i ekonomiczną. Każdy element umowy jest niezbędny dla realizacji instalacji farmy.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto organ na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 15 w zw. z art. 5a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że usługa instalacji farmy fotowoltaicznej pod klucz przez podwykonawcę stanowi jedną usługę kompleksową (złożoną), sklasyfikowaną do kodu PKWiU 33.20.50.0, na którą składają się niezbędne do jej realizacji elementy składowe, które tworzą jedną całość merytoryczną i ekonomiczną, w konsekwencji czego dokonanie dla celów podatkowych podziału usługi instalacji urządzenia elektrycznego czy robót związanych z wykonaniem pozostałych robót elektrycznych ma charakter sztuczny, zatem przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. obowiązek rozliczenia należnego podatku VAT wynikającego z wystawionych z tego tytułu na rzecz kontrahenta faktur dokumentujących wykonaną usługę spoczywa na podwykonawcy, a nie na nabywcy usługi, co na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oznaczało uznanie za błędne stanowiska organu, iż podwykonawca w przedstawionym stanie faktycznym świadczy usługę główną (wykonanie instalacji farmy fotowoltaicznej) oraz szereg usług dodatkowych (usługi: projektowe, wykonania drogi gruntowej wewnętrznej, montażu ogrodzenia, naprawcze i serwisowe), z czego dwie z tych usług (tj. wykonania drogi gruntowej wewnętrznej i montażu ogrodzenia) podlegają opodatkowaniu w systemie odwróconego obciążenia, a co za tym idzie w odniesieniu do nich rozliczenie podatku VAT obciąża nabywcę tych usług, natomiast usługa główna, jak również pozostałe usługi dodatkowe podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stąd też obowiązanym do rozliczenia podatku co do nich będzie podwykonawca, a tym samym uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, że na podwykonawcy ciąży obowiązek wystawienia na rzecz nabywającego od niego usługi kontrahenta faktur VAT zawierających podatek należny w stawce podstawowej wynoszącej 23%, a kontrahentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur;

2. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT 7 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że w/w przepisy i wynikający z nich mechanizm odwróconego obciążenia w odniesieniu do opodatkowania realizowanej w niniejszej sprawie przez podwykonawcę inwestycji wzniesienia instalacji fotowoltaicznej w postaci usługi instalacji farmy fotowoltaicznej pod klucz, nie znajdą zastosowania w sytuacji, gdy przepisy te miały zastosowanie co do wykonywanych w ramach tej usługi - usług dodatkowych w postaci usługi wykonania gruntowej drogi wewnętrznej i usługi montażu ogrodzenia, prowadzące do błędnego wniosku, że przedmiotowa usługa w następstwie jej kwalifikacji jako jedna usługa kompleksowa (złożona), będąca jednolitą gospodarczo transakcją podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w konsekwencji przyjęcie, że Organ w zaskarżonej interpretacji zastosował w/w przepisy, które mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od generalnej zasady zobowiązującej do zapłaty należnego podatku VAT podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług, w sposób rozszerzający i nieadekwatny do celu, dla którego zostały one wprowadzone do porządku prawnego.

Zdaniem organu wnioskodawca wykonuje usługę główną (zasadniczą) - instalacji farmy fotowoltaicznej oraz kilka usług dodatkowych (pomocniczych), które mają charakter samoistny, odrębny od usługi głównej i nie stanowią elementów usługi kompleksowej instalacji farmy, tj. usługa projektowa (sporządzenia dokumentacji projektowej), usługa wykonania drogi wewnętrznej, usługa montażu ogrodzenia instalacji oraz usługi serwisowe i naprawcze świadczone w ramach serwisu gwarancyjnego.

Wnioskodawca w odniesieniu do usługi głównej wykonania instalacji farmy oraz następujących usług dodatkowych: usługi projektowej oraz usługi naprawczej i serwisowej jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT., a skoro w/w usługi nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie do nich zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i świadczenie to będzie opodatkowane na zasadach ogólnych, czyli podwykonawca ma obowiązek wystawienia faktury na kontrahenta i rozliczenia podatku należnego, a nabywcy usług będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W odniesieniu natomiast do dodatkowych usług, jak usługa wykonania gruntowej drogi wewnętrznej - PKWiU 42.11.20.0 i usługa montażu ogrodzenia terenu instalacji - 43.29.12.0, podlegających samodzielnej klasyfikacji i wymienionych w załączniku nr 14 do w/w ustawy zostały spełnione przesłanki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, stąd też obowiązek rozliczenia podatku VAT co do nich obciąża nabywcę tych usług, a nie podwykonawcę i nabywcy usług nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Opodatkowanie w/w usług nastąpi według stawki podatku VAT wynoszącej 23%.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.), polegające na bezzasadnym uchyleniu przez WSA w Gliwicach zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym, w której zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego i dokonano właściwej ich wykładni, co znalazło wyraz w sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku w zakresie należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań prawnych wiążących dla organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, z powodu: ograniczenia się do powołania treści przepisów prawa, poglądów judykatury i doktryny, określenia istoty sporu i zanegowania stanowiska organu oraz braku dokonania subsumcji tez powołanych orzeczeń sądowoadministracyjnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy i zastosowania zawartych w nich wskazówek, braku bezpośredniego odniesienia się do okoliczności faktycznych tej sprawy w zakresie kwalifikacji i opodatkowania realizowanej przez podwykonawcę inwestycji wzniesienia instalacji fotowoltaicznej w postaci farmy fotowoltaicznej pod klucz, według kryteriów wynikających z orzecznictwa sądowego, a co za tym idzie braku wyjaśnienia przyczyn uznania stanowiska organu za nieprawidłowe poprzez podanie konkretnych motywów i argumentów podważających stanowisko organu i uzasadniających ocenę prawną Sądu, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania.

2. W ocenie organu w niniejszej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ w/w przepisów prawa materialnego, które uzasadniałoby wydane orzeczenie w postaci uchylenia interpretacji, lecz skargę na interpretację jako bezzasadną należało oddalić. Podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie jest błędne i nie zostało należycie umotywowane, co wynika ze sporządzonego uzasadnienia wyroku, które dotknięte jest wadą w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań prawnych dla organu wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz. 1842 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako uzasadniona zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Uwzględniając okoliczność, że sprawa dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego i bezsporność stanu faktycznego, mając na względzie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zauważyć na wstępie należy, że o ile w tej sprawie nie budził wątpliwości charakter, w jakim występował wnioskodawca wykonujący instalacje fotowoltaiczne (farmy) wraz z przyłączem, posadowione na gruncie w formule pod klucz - działający jako podwykonawca, o tyle zdania pomiędzy wnioskodawcą, a organem były już podzielone co do kwalifikacji samej usługi wykonania farmy fotowoltaicznej rozpatrywanej w kategorii jednej usługi kompleksowej (złożonej), bądź usługi głównej (zasadniczej) i kilku usług pomocniczych (dodatkowych), co miało bezpośredni wpływ na dalsze kwestie związane z opodatkowaniem przedmiotowej usługi, a więc ustalenie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT za pomocą faktur VAT, jak i podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest ocena czy w przedstawionym opisie zdarzenia podwykonawca instalacji fotowoltanicznej (farmy) wykonuje jedną usługę sklasyfikowana do kodu PKWiU 33.20.50.0 czy też co najmniej 5 usług, przy czym dwie z nich rozliczane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (usługi budowy drogi gruntowej i montażu ogrodzenia).

Organ uznał, że pomimo wykonywania przez wnioskodawcę usługi głównej - wykonania instalacji farmy, oraz usług dodatkowych – usługi projektowe oraz usługi naprawcze i serwisowe, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, wskazane usługi nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wobec czego nie znajdzie do nich zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i świadczenie to będzie opodatkowane na zasadach ogólnych. Natomiast w przypadku usług wykonania drogi gruntowej wewnętrznej oraz montażu ogrodzenia, które są odpowiednio sklasyfikowane samodzielnie do PKWiU 42.11.20.0 i PKWiU 43.29.12.0, które zostały ujęte w załączniku nr 14 do ustawy spełnione zostały warunki mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży nie na skarżącej ale na nabywcy tych usług.

Z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego nie zgodził się Sąd pierwszej instancji. W ocenie tego Sądu stanowi ono sztuczny podział usługi instalacji urządzenia elektrycznego czy robót związanych z wykonaniem pozostałych robót elektrycznych. Celem umowy jest realizacja farmy fotowoltanicznej pod klucz i w tym celu niezbędne jest wykonanie wszystkich elementów składowych realizacji tego projektu, które wbrew twierdzeniom organu podatkowego stanowią jedną całość merytoryczną i ekonomiczną. Każdy element umowy jest niezbędny dla realizacji instalacji farmy.

6.2. W celu rozstrzygnięcia powstałych w sprawie wątpliwości w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług należało w pierwszej kolejności przeanalizować, czy dana usługa jest czy nie jest usługą kompleksową. Dlatego istotny dla rozpatrywanej sprawy pozostaje zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 15 w zw. z art. 5a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. przez błędną wykładnię.

Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez przyjęcie przez WSA w Gliwicach, że usługa instalacji farmy fotowoltaicznej pod klucz przez podwykonawcę stanowi jedną usługę kompleksową (złożoną), sklasyfikowaną do kodu PKWiU 33.20.50.0, na którą składają się niezbędne do jej realizacji elementy składowe, które tworzą jedną całość merytoryczną i ekonomiczną, w konsekwencji czego dokonanie dla celów podatkowych podziału usługi instalacji urządzenia elektrycznego czy robót związanych z wykonaniem pozostałych robót elektrycznych ma charakter sztuczny, zatem przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. obowiązek rozliczenia należnego podatku VAT wynikającego z wystawionych z tego tytułu na rzecz kontrahenta faktur dokumentujących wykonaną usługę spoczywa na podwykonawcy, a nie na nabywcy usługi, co na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oznaczało uznanie za błędne stanowiska organu, iż podwykonawca w przedstawionym stanie faktycznym świadczy usługę główną (wykonanie instalacji farmy fotowoltaicznej) oraz szereg usług dodatkowych (usługi: projektowe, wykonania drogi gruntowej wewnętrznej, montażu ogrodzenia, naprawcze i serwisowe), z czego dwie z tych usług (tj. wykonania drogi gruntowej wewnętrznej i montażu ogrodzenia) podlegają opodatkowaniu w systemie odwróconego obciążenia, a co za tym idzie w odniesieniu do nich rozliczenie podatku VAT obciąża nabywcę tych usług, natomiast usługa główna, jak również pozostałe usługi dodatkowe podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stąd też obowiązanym do rozliczenia podatku co do nich będzie podwykonawca, a tym samym uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, że na podwykonawcy ciąży obowiązek wystawienia na rzecz nabywającego od niego usługi kontrahenta faktur VAT zawierających podatek należny w stawce podstawowej wynoszącej 23%, a kontrahentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wnioskodawca wykonuje usługę główną (zasadniczą) - instalacji farmy fotowoltaicznej oraz kilka usług dodatkowych (pomocniczych), które mają charakter samoistny, odrębny od usługi głównej i nie stanowią elementów usługi kompleksowej instalacji farmy, tj. usługa projektowa (sporządzenia dokumentacji projektowej), usługa wykonania drogi wewnętrznej, usługa montażu ogrodzenia instalacji oraz usługi serwisowe i naprawcze świadczone w ramach serwisu gwarancyjnego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C- 349/96 C. [...], Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13). W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc - wbrew temu co twierdzi Sąd pierwszej instancji - na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Mając zatem na uwadze przedstawiony w zaskarżonej interpretacji opis sprawy oraz powołane przepisy prawa - należy uznać, że nie można uznać za jedną usługę kompleksową usługi głównej instalacji farmy oraz usług dodatkowych, samoistnych jak usługa projektowa, usługa wykonania drogi wewnętrznej, usługę montażu ogrodzenia i usługi serwisowe i naprawcze, świadczone w ramach serwisu gwarancyjnego.

6.3. Jak wynika z opisu sprawy w ramach wykonywanej umowy wnioskodawca wykonuje usługę główna instalacji farmy oraz usługi dodatkowe, samoistne jak usługa projektowa, usługa wykonania drogi wewnętrznej, usługę montażu ogrodzenia i usługi serwisowe i naprawcze, świadczone w ramach serwisu gwarancyjnego.

Co do zasady usługa projektowa oraz usługa wznoszenia elektrowni fotowoltaicznej mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa wznoszenia (budowy) instalacji fotowoltaicznej są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Usługa projektowa nie stanowi składowej części generalnej usługi budowlanej, bowiem może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie, wręcz przeciwnie co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Dodatkowo wskazać należy, że specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne, pomimo tego że są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Usługi projektowe nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd organu interpretacyjnego, że zarówno usługa projektowa, jak i usługa wznoszenia (budowy) instalacji fotowoltaicznej są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie, co wynika z wyroku NSA z 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, który stwierdził, że usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.

Trafnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wnioskodawca sporządza projekt w celu wykonania zlecenia, na potrzeby realizowanej przez kontrahenta inwestycji, a następnie na mocy umowy zobowiązany jest do udzielenia kontrahentowi lub jakiejkolwiek osobie trzeciej wskazanej przez niego, niewyłącznej licencji na kopiowanie i wykorzystywanie dokumentacji wykonanej przez skarżącą. Przesądza to, że wykonanie i dostawa projektów stanowi czynność odrębną i niezależną od pozostałych realizowanych przez skarżącą świadczeń. Podobnie jak w przypadku usług projektowych również czynności wskazane jako pomocnicze tj. wykonanie drogi gruntowej wewnętrznej, montaż ogrodzenia instalacji oraz usługi naprawcze i serwisowe, prowadzone w ramach serwisu gwarancyjnego nie stanowią elementów usługi kompleksowej. Stanowią one odrębne i samoistne usługi, które mogą być wykonywane oddzielnie bez uszczerbku dla usługi głównej jaką jest wykonanie farmy a nawet posiadające oznaczenie PKWiU. Usługi te są konieczne do wykonania usługi instalacji farmy, ale nie są one na tyle niezbędne, aby niemożliwym było wykonanie instalacji farmy. W szczególności bez usługi serwisowej i naprawczej możliwe jest wykonanie farmy, gdyż usługa ta jest możliwa do wykonania po wykonania usługi instalacji/budowy farmy.

Inaczej jest w przypadku czynności pomocniczej, tj. wykonania linii przyłącza elektrycznego, która jest niezbędna do wprowadzenia energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej do sieci elektroenergetycznej, przez co usługa wykonania linii przyłącza elektrycznego jest ściśle powiązana z usługą główną i nie da się jej wyodrębnić.

6.4. Reasumując, w niniejszej sprawie przedmiotem świadczenia realizowanego przez podwykonawcę nie jest jedna usługa kompleksowa (złożona). Na świadczenie złożone składały się czynności związane ze wznoszeniem instalacji fotowoltaicznej oraz czynność wykonania linii przyłącza elektrycznego, nabywane przez kontrahenta zainteresowanego wykonaniem instalacji gotowej do użytku, w związku z realizacją inwestycji wzniesienia farmy fotowoltaicznej, stąd też tylko łącznie wykonane miały dla kontrahenta znaczenie. Nie stanowiły elementów (części składowych) usługi kompleksowej świadczone na rzecz kontrahenta usługi dodatkowe, jak usługi projektowe, wykonania gruntowej drogi wewnętrznej, montażu ogrodzenia terenu instalacji oraz usługi naprawcze i serwisowe prowadzone w ramach serwisu gwarancyjnego, bowiem były one odrębne (samodzielne) i niezależne od pozostałych świadczeń podwykonawcy na rzecz kontrahenta.

Zatem świadczenie przez skarżącą usług projektowych, wykonania gruntowej drogi wewnętrznej, montażu ogrodzenia terenu instalacji oraz usług naprawczych i serwisowych na rzecz kontrahenta nie stanowią elementu usługi kompleksowej instalacji farmy.

W konsekwencji na uwzględnienie zasługiwał zarzut wskazany wyżej w pkt. 5.I.1.

6.5. Poczynione przez organ w uzasadnieniu interpretacji ustalenia w przedmiocie kwalifikacji usługi instalacji farmy fotowoltaicznej rzutowały na dalsze, budzące w sprawie wątpliwości okoliczności, a mianowicie kwestie związane z opodatkowaniem usługi i stosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W tym zakresie istotny pozostaje zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT 7 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że w/w przepisy i wynikający z nich mechanizm odwróconego obciążenia w odniesieniu do opodatkowania realizowanej w niniejszej sprawie przez podwykonawcę inwestycji wzniesienia instalacji fotowoltaicznej w postaci usługi instalacji farmy fotowoltaicznej pod klucz, nie znajdą zastosowania w sytuacji, gdy przepisy te miały zastosowanie co do wykonywanych w ramach tej usługi - usług dodatkowych w postaci usługi wykonania gruntowej drogi wewnętrznej i usługi montażu ogrodzenia, prowadzące do błędnego wniosku, że przedmiotowa usługa w następstwie jej kwalifikacji jako jedna usługa kompleksowa (złożona), będąca jednolitą gospodarczo transakcją podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w konsekwencji przyjęcie, że organ w zaskarżonej interpretacji zastosował w/w przepisy, które mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od generalnej zasady zobowiązującej do zapłaty należnego podatku VAT podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług, w sposób rozszerzający i nieadekwatny do celu, dla którego zostały one wprowadzone do porządku prawnego.

Podzielić należy stanowisko autora skargi kasacyjnej, że wnioskodawca w odniesieniu do usługi głównej wykonania instalacji farmy oraz następujących usług dodatkowych: usługi projektowej oraz usługi naprawczej i serwisowej jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, a skoro w/w usługi nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie do nich zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i świadczenie to będzie opodatkowane na zasadach ogólnych, czyli podwykonawca ma obowiązek wystawienia faktury na kontrahenta i rozliczenia podatku należnego, a nabywcy usług będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W odniesieniu natomiast do dodatkowych usług, jak usługa wykonania gruntowej drogi wewnętrznej - PKWiU 42.11.20.0 i usługa montażu ogrodzenia terenu instalacji - 43.29.12.0, podlegających samodzielnej klasyfikacji i wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT zostały spełnione przesłanki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, stąd też obowiązek rozliczenia podatku VAT co do nich obciąża nabywcę tych usług, a nie podwykonawcę i nabywcy usług nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Powyższe pozwala uznać za trafny zarzut wymieniony w pkt 5.I.2.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

7.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Hieronim Sęk