Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2006 r. sprawy ze skargi D. K. i J. K. s.c. J. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nieważność decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (powoływany dalej jako "GIKS"), po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy złożonego przez D. K. i J. K. s.c. J. – strona Skarżąca w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], którą to decyzją stwierdzono nieważność decyzji tegoż organu z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...]stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r., nr [...]wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla D. K. i J. K. s.c. J. w W. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od czerwca do października 2000 r. Decyzja ta, z uwagi na odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania, stała się decyzją ostateczną.

Pismem z dnia [...] lipca 2004 r. strona wystąpiła do GIKS z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] maja 2003 r., w którym powołała jako podstawę do stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."), tj. wydanie decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej (pkt 2) i wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

Decyzją z dnia [...] września 2004 r. GIKS odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...] maja 2003 r. wobec nie stwierdzenia wskazanych wyżej przesłanek nieważności. Na skutek złożonego od tej decyzji wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy GIKS decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. utrzymał ją w mocy, podzielając pogląd co do braku podstaw stwierdzenia nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ord. pod.

Powyższa decyzja z dnia [...] stycznia 2005 r. została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/05 oddalił skargę.

Z kolei pismem z dnia [...] czerwca 2005 r. (wpływ do organu w dniu 6 lipca 2005 r.) strona wystąpiła ponownie do GIKS z żądaniem stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...] maja 2003 r., powołując się na przesłankę stwierdzenia nieważności zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 ord. pod., tj. wydanie decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej (pkt 3) i że decyzja ostateczna była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały.

GIKS po rozpatrzeniu ww. wniosku strony w części dotyczącej żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Wskazał na istnienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w trybie tego przepisu.

Natomiast po rozpoznaniu ww. wniosku strony w części dotyczącej żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod. kolejną decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr jak na wstępie, GIKS stwierdził nieważność ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Organ uznał, iż decyzja ta jest obarczona wskazaną wadą nieważności w postaci jej niewykonalności. Od decyzji tej strona nie składała wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Następnie GIKS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2003 r. W jego wyniku wydał decyzję z dnia [...] lutego 2006 r., nr jak na wstępie, którą na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, iż wszczęcie tegoż postępowania nieważnościowego nastąpiło w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/05, który zapadł po rozpoznaniu między innymi skargi D. K. i J. K. s.c. J. na decyzję GIKS z dnia [...] stycznia 2005 r. GIKS wskazał, iż w powołanym wyroku Sąd, mając na uwadze postawiony w uzupełnieniu skargi zarzut niewykonalności decyzji ostatecznej, wypowiedział się w kwestii zasadności zastosowania w sprawie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod., tj. czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. była niewykonalna. Sąd ten zajął stanowisko, że "skoro rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mieściły się w zakresie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT to nie można twierdzić, że były one niewykonalne. Niewykonalność decyzji oznacza stan, w którym rozstrzygnięcie decyzji w przedmiocie praw i obowiązków podatników nie może być zrealizowane na gruncie obowiązującego systemu prawa. Zdaniem Sądu o niewykonalności decyzji można mówić wówczas, gdy nie istnieją instrumenty prawne pozwalające na realizację w stosunku do adresata decyzji określonych nią uprawnień i obowiązków. (...) Zdaniem Sądu o niewykonalności decyzji podatkowej nie świadczy niemożność zaewidencjonowania jej skutków w prowadzonych przez podatnika księgach rachunkowych". W konsekwencji GIKS uznał, iż w wyniku wydania decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod. w sposób rażący naruszono art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), statuujący zasadę powagi rzeczy osądzonej. Organ działający w trybie nadzoru był bowiem związany prawomocnym wyrokiem sądu.

Od powyższej decyzji strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zarzuciła naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 171 p.p.s.a.

Argumentowała, iż art. 171 p.p.s.a. ma tylko takie znaczenie, iż wyklucza możliwość ponownego rozpoznania sprawy będącej przedmiotem prawomocnego wyroku w postępowaniu sądowoadministracyjnym i skutkuje odrzuceniem przez sąd kolejnej skargi w tej samej sprawie (art. 59 § 1 pkt 4 p.p.s.a.). Przepis ten nie wpływa natomiast bezpośrednio na rozstrzygnięcie organu administracji publicznej. Organ ten nie jest adresatem tej normy, a więc nie może jej naruszyć, ani tym bardziej naruszyć rażąco. Ponadto, strona podniosła, iż według art. 170 p.p.s.a. tylko wyrok prawomocny ma charakter wiążący. Natomiast ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r. nie był prawomocny w dniu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2005 r., gdyż stał się on wyrokiem prawomocnym dopiero w dniu 15 grudnia 2005 r. Z tej zatem przyczyny wykładnia w nim zawarta nie mogła stanowić o wadliwości decyzji wcześniej podjętej, gdyż byłoby to zaprzeczeniem stabilności decyzji ostatecznych i oznaczałoby w tym przypadku naruszenie art. 120 w związku z art. 128 ord. pod. Strona zwróciła również uwagę, iż na rozprawie GIKS był reprezentowany przez pełnomocnika, co świadczy o tym, iż organ ten znał ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. Można zatem domniemywać, że GIKS nie czuł się związany tą oceną w ogóle albo do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., utrzymując w mocy ww. decyzję, GIKS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodał, iż w dacie wydawania decyzji utrzymującej w mocy decyzję stwierdzającą nieważność decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. ww. wyrok był już wyrokiem prawomocnym i wiąże on w zakresie oceny prawnej w nim zawartej, tak stronę, jak i organ administracji. Zasadne było zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. poprzez stwierdzenie jej nieważności. GIKS w motywach decyzji wyraził także pogląd, iż podziela stanowisko Sądu co do braku podstaw do twierdzenia, iż decyzja z dnia [...] maja 2003 r. jest obarczona wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod. Wskazał, iż wcześniejsze stanowisko GIKS w tej kwestii było wadliwe.

Na decyzję GIKS z dnia [...] czerwca 2006 r. została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze z dnia [...] lipca 2006 r. strona Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z dnia [...] lutego 2006 r., zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 171 p.p.s.a., jak również naruszenie art. 127 w związku z art. 221, art. 124 w związku z art. 210 § 4 i art. 120 w związku z art. 128 ord. pod. Wywodziła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania "przez zawarcie w jej uzasadnieniu argumentu odpierającego zarzut, który w odwołaniu nie był podnoszony", ponieważ zarzuty odwołania związane z kwestią wpływu ww. wyroku na decyzję z dnia [...] listopada 2005 r. odniesiono do decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. Ponadto, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest nadmiernie lakoniczne, nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, przez co narusza art. 210 § 4 ord. pod. Strona nie zgodziła się również z oceną organu, który jej zdaniem za decyzję rażąco naruszającą prawo uznał decyzję zawierającą ocenę prawną różną od oceny prawnej zawartej w ww. wyroku, co pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzecznictwa, zgodnie z którą za decyzję rażąco naruszającą prawo należy uznać tylko taką, której treść pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. W uzasadnieniu skargi ponowione zostały wywody o braku przymiotu prawomocności ww. wyroku w dacie wydania decyzji z dnia [...] (winno być [...] – przyp. Sądu) listopada 2005 r., obecności pełnomocnika organu na rozprawie w dniu [...] września 2005 r. oraz niemożności wywiedzenia wadliwości decyzji z wyroku, który stał się prawomocny po jej wydaniu. Narusza to bowiem art. 120 w związku z art. 128 ord. pod. dotyczącym stabilności decyzji ostatecznych. Zdaniem strony Skarżącej postępowanie sądowe zakończone ww. wyrokiem toczyło się na podstawie skargi, w której zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ord. pod. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 tej ustawy pojawił się dopiero w uzupełnieniu skargi wniesionym we wrześniu 2005 r. Natomiast postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. została wszczęte wcześniej, na podstawie wniosku z czerwca 2005 r. i musiało zakończyć się decyzją wynikającą z autonomicznych ustaleń, w tym interpretacji prawa, organu wydającego tę decyzję. Ocena prawna zawarta w powołanym wyroku odnosząca się do art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod., mimo, że została wywołana przez stronę Skarżącą, dotyczyła kwestii, która nie była przedmiotem rozpoznania i decyzji GIKS, objętej kontrolą sądową w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1009/05.

W uzupełniającym skargę z dnia [...] lipca 2006 r. piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2006 r. sformułowano natomiast wobec zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 171 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod. Zdaniem strony Skarżącej, która uzasadniała zarzuty analogicznie jak w skardze, decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. nie narusza rażąco art. 171 p.p.s.a. GIKS nie wykazał też na czym miałoby polegać rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod. przy wydaniu decyzji z dnia [...] listopada 2005 r., a zaprezentowanie odmiennego poglądu prawnego niż wyrażony w nieprawomocnym orzeczeniu sądowym nie może być uznany za rażące naruszenie prawa. W piśmie tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] października 2006 r. strona Skarżąca przedstawiła pogląd co do wadliwości oceny prawnej zawartej w ww. wyroku z dnia 28 września 2005 r. w zakresie, w jakim negowała ona istnienie wady decyzji z dnia [...] maja 2003 r. w postaci braku jej wykonalności (art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod.). Ponadto, podniosła, że po unieważnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 247 § 2 ord. pod. Decyzja z dnia [...] maja 2003 r. dotyczyła bowiem podatku od towarów i usług, a więc termin do wymiaru zobowiązania podatkowego przedawnił się z dniem [...] grudnia 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skargę należało oddalić.

Na kanwie tej sprawy w sposób bardzo widoczny zarysowało się kilka bardzo ważkich problemów dotyczących tak instytucji stwierdzenia nieważności, a ściślej zakresu badania decyzji ostatecznej w tym nadzwyczajnym trybie postępowania przez organ administracyjny, jak również konkurencyjności kontroli administracyjnej i sądowoadministracyjnej, granic danej sprawy w postępowaniu sądowym, czy głębokości orzekania oraz skutków nieprawomocnych i prawomocnych wyroków sądu administracyjnego. Wszystkie te elementy w rozpoznanej sprawie dały o sobie znać i miały w istotnej części znaczenia dla oceny legalności wydanych w niej rozstrzygnięć. Zauważyć bowiem należało, że dla wyniku tej sprawy wpływ miała sprawa, w której zapadł ww. wyrok z dnia 28 września 2005 r.

W pierwszej kolejności należało więc zacząć od ustalenia tego, jak kształtuje się szeroko rozumiana sytuacja prawna w przypadku zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 54 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (§ 1). Pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd ten od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str. 248). W tej nowej roli procesowej podstawowym obowiązkiem organu jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę (§ 2). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, iż co do zasady ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) przechodzi już w kompetencje sądu administracyjnego. Na tym etapie w proces badania sprawy skierowanej do sądu - na zasadzie wyjątkowych i wykonywanych w związku z wniesieniem skargi niejako w zastępstwie sądu administracyjnego uprawnień autorewizyjnych - może włączyć się już tylko organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono. Wyłącznie ten organ może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, kierując się generalnie analogicznymi jak sąd przesłankami, tj. badaniem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W takiej sytuacji samodzielną podstawą prawną jego działania jest art. 54 § 3 p.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli działania lub bezczynności. Innymi słowy, w takim stanie rzeczy jakakolwiek inna ingerencja ww. organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. Skoro bowiem sprawa pozostaje już w gestii sądu administracyjnego, to przewidziane w tym przepisie odstępstwo nie może być odczytywane li tylko jako dodatkowe (istniejące obok wewnątrzadministracyjnych możliwości działania organu w ramach wzruszania wadliwych decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych) uprawnienie organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, lecz jako jedyne jego uprawnienie na tym etapie sprawy. W ocenie Sądu przepis ten winien być traktowany jako przepis szczególny wobec pozostałych przepisów dających organowi podstawę do eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji ostatecznych w postępowaniu administracyjnym. Na etapie zainicjowanego już postępowania sądowego i w granicach sprawy nim objętej te ostatnie zostają wyłączone.

Z kolei przepis art. 56 p.p.s.a. stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu już postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten zawiera uregulowanie, które prowadzi do wyłączenia konkurencyjności wszystkich nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Zbieg bowiem uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w tych dwóch rodzajach postępowań (administracyjnym i sądowym) może wywołać niekorzystne skutki, tak ze względu na zasady ekonomii organów państwa, jak i z uwagi na ochronę powagi rozstrzygnięć tych organów. Przede wszystkim konieczne jest uniknięcie możliwości wydania przez organ administracji publicznej oraz przez sąd administracyjny sprzecznych orzeczeń w tej samej sprawie (zob. T. Woś, op. cit., str. 262-270). Przepis ten expressis verbis dotyczy skutków, jakie wywołuje wszczęcie postępowania administracyjnego w trybach nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznych na postępowanie sądowoadministarcyjne w przypadku, gdy skarga jest wnoszona po wszczęciu postępowania administracyjnego w jednym z trybów nadzwyczajnych. Wówczas postępowanie sądowe zostaje zawieszone, albowiem określony cel, np. stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) może zostać osiągnięty na drodze postępowania administracyjnego. Gdy tak się stanie postępowanie sądowe będzie bezprzedmiotowe i sąd je umorzy w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, gdy skarga jest już wniesiona do sądu administracyjnego, a strona składa do organu administracyjnego żądanie wszczęcia postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych (lub nawet w kilku) w zakresie decyzji ostatecznej, która została wydana "w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga", w rozumieniu art. 135 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Omówiony wyżej przepis art. 56 p.p.s.a. nie daje odpowiedzi, czy takie wszczęcie jest dopuszczalne, co można usprawiedliwiać tym, iż jest on adresowany do sądu administracyjnego a nie do organu. Nie mniej jednak należy w tym zakresie przyjąć pogląd, aczkolwiek ukształtowany w doktrynie i w orzecznictwie sądowym na gruncie poprzednio obowiązujących regulacji prawnych ale wciąż aktualny, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego musi stanowić przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 153-154 i powoływane tam pozycje oraz T. Woś, op. cit. Str. 269 i powoływane tam pozycje, a także wyroki NSA z dnia 29 października 2002 r., sygn. akt IV SA 2547/00, nie publik. i WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt II SAB/Wa 76/05, LEX nr 171672). Zakaz taki w zakresie trybów wzruszania decyzji wadliwych jest oczywisty w świetle postanowień art. 170 p.p.s.a., regulującego skutki prawomocności orzeczeń sądu administracyjnego, o czym jeszcze będzie mowa dalej. W takiej sytuacji w postępowaniu administracyjnym nie mogłaby bowiem zapaść inna decyzja, niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygającego sprawę, w której decyzja mająca być zweryfikowana wewnątrzadministracyjnie się mieściła (z pewnymi wyjątkami w zakresie wznowienia postępowania). Ku temu wnioskowi skłania jednoznacznie także już wyżej omówiony art. 54 p.p.s.a., który zawęża pole uprawnień orzeczniczych organu, którego akt został zaskarżony.

Dla oceny rozpoznawanej sprawy należało też zauważyć, iż w postępowaniu sądowoadministarcyjnym funkcjonują dwie podstawowe i bardzo ważne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżanych aktów lub czynności zasady. Po pierwsze, zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po drugie, zasada możliwości orzekania w głąb sprawy, przewidziana w art. 135 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W myśl pierwszej z powyższych zasad wojewódzki sąd administracyjny może i powinien (w znaczeniu "jest obowiązany") zarówno na etapie rozpoznania skargi, jak i orzekania o jej zasadności wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia (zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia – art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), czyli sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Taka konstrukcja wyznacza szeroki zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji. Z tak ukształtowaną zasadą korespondują, w przypadku zaskarżenia decyzji, przepisy art. 145 p.p.s.a., które wyznaczają prawny zakres kontroli decyzji lub postanowień przez sąd administracyjny. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sprawach skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepis § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 p.p.s.a.). W tej grupie mieszczą się decyzje wydawane na podstawie przepisów ord. pod.

Szczególnego znaczenia w postępowaniu sądowym nabierają przy tym przesłanki nieważności. Zwrócić bowiem należy uwagę, że te najcięższe z możliwych wad zaskarżonych decyzji (postanowień) sprawiły, że ustawodawca generalnie przesądził, iż skarga skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego winna doprowadzić do usunięcia z obiegu prawnego decyzji obarczonych takimi wadami, oczywiście tych decyzji, które mieszczą się w granicach sprawy objętej skargą. Dzieje się to w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Dodać należy, że w myśl art. 60 ab initio p.p.s.a. zasadą jest, że skarżący może cofnąć skargę i cofnięcie to wiąże sąd. Jeżeli jednak cofnięcie skargi zmierza do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności, wówczas sąd jest zobowiązany do uznania cofnięcia skargi na niedopuszczalne (art. 60 in fine p.p.s.a.). Również i zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego doznaje ograniczenia w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, o czym stanowi art. 134 § 2 p.p.s.a. Jak z przytoczonych regulacji wynika, sąd administracyjny musi badać z urzędu zwłaszcza i w pierwszej kolejności istnienie w sprawie przesłanek nieważnościowych. Podkreślić natomiast też należy, iż sąd administracyjny czynić to może tylko w ramach związania granicami danej sprawy. Te z kolei granice wyznaczone zostają wniesieniem skargi przez stronę skarżącą na akt wydany w określonej sprawie administracyjnej (lub określoną czynność bądź bezczynność). Sprawę administracyjną stanowi zaś przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego (w tym podatkowego) możliwość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego. Tak więc granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej. W ostatecznym rezultacie normy prawa materialnego wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy administracyjnej; determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie (lub czynności) i precyzują elementy pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny.

Przybliżając z kolei drugą ze wskazanych zasad wyartykułować trzeba, iż obowiązkiem sądu administracyjnego jest – przez wydanie orzeczenia – stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sąd ten zatem ma uprawnienia do objęcia zakresem badania sprawy"w głąb" i pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie administracyjnej, niezgodnych z prawem. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi tu zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego, np. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (zob. A. Kabat, op. cit., str. 322).

Wspomnieć też należy, że sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia (jeżeli chodzi o wyrok wydany na rozprawie), a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym – od podpisania sentencji, o czym stanowi art. 144 p.p.s.a. Oznacza to, że od wskazanych momentów wyrok nie może być zmieniony ani uchylony przez sąd, który go wydał, oraz przez sąd wyższej instancji inaczej, jak tylko w wyniku wniesienia środka odwoławczego lub na zasadach określonych w ustawie (skarga kasacyjna, sprostowanie - art. 156 i art. 173 § 1 p.p.s.a.). Orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy (art. 168 § 1 p.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. Jego ratio legis polega na tym, iż gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt 2543/98, niepublik.). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Wprawdzie stan związania jest co do zasady ograniczony tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednakże dla prawidłowego odczytania jej treści często konieczne jest także sięganie do motywów zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W art. 171 p.p.s.a. zawarto z kolei zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Res iudicata to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Konsekwencją procesową tej zasady jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. Istota sądowej kontroli administracji publicznej tkwi w ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć, co już wspomniano, zarówno jego sentencję, jak i uzasadnienie. Ocena prawna może bowiem dotyczyć stanu faktycznego i prawnego, a te elementy zawarte są w uzasadnieniu orzeczenia sądowego. W związku z takim stanem rzeczy należy przyjąć, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniana według istoty orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu.

Powaga rzeczy osądzonej skierowana jest do stron postępowania sądowo-administracyjnego, wyłączając możliwość kwestionowania przez nie wydanego wyroku sądowego zarówno w sposób bezpośredni – przez wnoszenie środków odwoławczych od tego wyroku, jak i pośrednio – przez wniesienie nowej skargi od tego samego aktu lub czynności organu administracji publicznej. W konsekwencji skutek ten jest skierowany również do sądów administracyjnych, wyłączając możliwość uwzględniania takich wniosków (art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a.).

Z art. 171 p.p.s.a. wynika także, że wyrok ma powagę rzeczy osądzonej "tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Wyznaczając granice przedmiotowe res iudicata w taki właśnie sposób ustawodawca nawiązał do dwu wmówionych już wyżej podstawowych konstrukcji postępowania sądowego, a mianowicie zasady niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i zasady kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy administracyjnej, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.).

Jak już sygnalizowano zgodnie z regułami rządzącymi postępowaniem sądowoadministracyjnym granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej prawomocnego wyroku są wyznaczone przez rzeczywisty zakres rozstrzygnięcia zawarty w tym wyroku, niezależnie od tego, w jakim zakresie określone działanie organu administracji publicznej zostało zaskarżone.

W przypadku wyroku oddalającego skargę (art. 151 p.p.s.a.) powagą rzeczy osadzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego (nie każda bowiem wada pozwala sądowi na usuniecie decyzji z obiegu prawnego – art. 145 p.p.s.a.). Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" (poprzez oddalenie skargi) przez sąd administracyjny nie stoi na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych (np. tryb uchylenia lub zmiany – art. 253a ord. pod.). Zamyka natomiast organom podatkowym i podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienie mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego (ten element jest widoczny we wznowieniu postępowania administracyjnego, które niekiedy może mieć miejsce mimo oddalenia skargi przez sąd).

Nie może jednak ulegać wątpliwości, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji prawomocnej. Kontrolując bowiem zgodność z prawem decyzji, sąd administracyjny z urzędu – niezwiązany granicami skargi – w pierwszej kolejności ustala, co już wyżej wyjaśniono, czy zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. W przypadku decyzji podatkowych chodzi o zbadanie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 ord. pod. Żadna przy tym z przyczyn nieważności nie może powstać po wydaniu decyzji przez organ administracyjny, a wszystkie mogą zostać ujawnione w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy rozpoznanej w tym postępowaniu sądowym stwierdzić należało, że z przyczyn wyżej wskazanych Sąd zakresem swojego badania mógł objąć i objął nie tylko bezpośrednio zaskarżoną decyzję, tj. decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r., ale także poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] lutego 2006 r., jak również decyzję z dnia [...] listopada 2005 r., jako leżącą u źródła tych dwu późniejszych decyzji. W ocenie Sąd wszystkie te decyzje mieszczą się "w granicach sprawy, której dotyczy skarga".

Analogicznie wyglądała sytuacja w przypadku sprawy zakończonej ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., gdzie Sąd ten zakresem swojego badania, poza decyzją bezpośrednio zaskarżoną i decyzją ją poprzedzającą, mógł objąć i objął decyzję z dnia [...] maja 2003 r. Ta ostatnia wchodziła bowiem w zakres granic tamtej sprawy. Sąd rozstrzygając w tych granicach skargę oddalił, a wydany wyrok jest prawomocny od dnia 15 grudnia 2005 r. i nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie może zatem być skutecznie podnoszone i w jakikolwiek sposób, czy przez kogokolwiek wywodzone istnienie w decyzji z dnia [...] maja 2003 r. wad nieważności. Bez wzruszenia wskazanego wyroku niedopuszczalne jest też ponowne rozważanie, czy decyzja ta jest wadliwa, a w szczególności czy tkwi w niej wada, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod. Do tej zresztą kwestii Sąd się w wyroku z dnia 28 września 2005 r. w przedstawiony już wyżej sposób wprost odniósł. W sytuacji, gdy wyrok ten stał się prawomocny, wskazana okoliczność nie mogła być przedmiotem jakiegokolwiek badania, została bowiem już przesądzona i jako taka związała podmioty wskazane w art. 170 p.p.s.a. Oznacza to, że GIKS wydając decyzję z dnia [...]czerwca 2006 r. nie miał podstaw do tego, aby snuć w jej uzasadnieniu własne rozważania odnośnie tej wadliwości odnoszonej do decyzji z dnia [...] maja 2003 r. Prawnie nie mogły one bowiem mieć żadnego znaczenia dla oceny nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji było postępowaniem w innej sprawie niż sprawa, w której zapadł ww. wyrok, gdzie chodziło o nieważność decyzji z dnia [...] maja 2003 r. Wskazana wadliwość zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. w zakresie jej uzasadnienia nie mogła jednak w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy, a więc nie mogła prowadzić do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Z tych samych przyczyn, co w przypadku GIKS, również i wywody strony Skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] października 2006 r. w zakresie niewykonalności decyzji z dnia [...] maja 2003 r. nie mogły odnieść jakiegokolwiek skutku w tej sprawie.

Przyznać natomiast należało rację stronie Skarżącej, że powodem do stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia [...] listopada 2005 r. nie mogło być rażące naruszenie prawa w postaci art. 171 p.p.s.a. Mylnie jednakże podnosi strona Skarżąca, że zasada powagi rzeczy osądzonej skierowana jest wyłącznie do sądu administracyjnego, który istotnie, jak to już wyjaśniono, nie może ponownie tej samej sprawy osądzić. Zasada ta oddziaływuje bowiem także na uprawnienia organu i strony (strona nie może np. skutecznie żądać ponownego zbadania tej samej sprawy). Rację ma przy tym GIKS twierdząc, iż w sytuacji istnienia prawomocnego wyroku nie można ze względu na treść art. 171 p.p.s.a (ale nie tylko, bo także z uwagi na art. 170 p.p.s.a. i przyczyny wyżej przez Sąd omówione) wydać rozstrzygnięcia niezgodnego z ogólnie rzecz ujmując treścią takiego wyroku. W realiach rozpoznanej w tym postępowaniu sądowym sprawy trafnie jednak argumentowano w skardze oraz jej uzupełnieniu, iż istotna dla oceny istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa stawianego decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. była okoliczność, która wiązała się z datą uzyskania przez ww. wyrok cechy prawomocności. Dla oceny istnienia przesłanki nieważności decyzji ostatecznej w postaci rażącego naruszenia prawa, miarodajna jest bowiem sytuacja istniejąca w dacie wydania takiej decyzji. Naruszenie prawa o cesze rażącej musi bowiem wystąpić w tej dacie. W niniejszej sprawie nie można więc było przyjąć, iż GIKS w dacie wydania decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. naruszył art. 171 p.p.s.a., a tym bardziej, że to naruszenie miało cechę naruszenia rażącego. Przepis ten w dacie podejmowania decyzji, tj. w dniu [...] listopada 2005 r., jeszcze nie zaczął funkcjonować na gruncie sprawy załatwionej tą decyzją, a to z tej przyczyny, iż wyrok z dnia 28 września 2005 r. na ten dzień nie był jeszcze wyrokiem prawomocnym. GIKS nie mógł zatem wydać decyzji z naruszeniem tego przepisu. Oceny tej nie zmieniają mocno akcentowane przez ten organ argumenty, iż decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. stała w oczywistej sprzeczności z treścią wyroku z dnia 28 września 2005 r. To jest fakt, ale w takim rozumowaniu tkwi błąd polegający na rozciąganiu skutków późniejszych na sytuację wcześniejszą, co słusznie wywiedziono w skardze. Dodać też można, że w dacie wydania tej decyzji nie mógł też zostać naruszony art. 170 p.p.s.a., gdyż także on odnosi się do wyroków prawomocnych.

Jednakże powyższe uchybienia nie mogły doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji GIKS z dnia [...] czerwca 2006 r. oraz decyzji utrzymanej nią w mocy, bowiem mimo wadliwego uzasadnienia poprzez wskazanie na rażące naruszenie art. 171 p.p.s.a., podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. było prawidłowe. W ocenie Sądu w decyzji tej tkwiły dwie wady nieważności.

Po pierwsze, uwzględnić należało, że decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. została wydana w postępowaniu, które zostało zainicjowane wnioskiem strony z dnia [...] czerwca 2005 r. Wniosek ten wpłynął do GIKS w dniu 6 lipca 2005 r. i został potraktowany przez organ jako wszczynający postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2003 r. Organ po jego wpłynięciu podjął czynności procesowe, między innymi wydał postanowienie z dnia [...] września 2005 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy ze względu na "oczekiwanie na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego" w sprawie, w której złożono skargę na decyzję GIKS z dnia [...] stycznia 2005 r. Przy czym podkreślić należy, że skarga ta została złożona w marcu 2005 r. W granicach tej natomiast sprawy (zakończonej pod sygn. akt III SA/Wa 1009/05), jak już Sąd wyżej wyjaśnił, mieściła się także decyzja z dnia [...] maja 2003 r. W takiej sytuacji, ze względu na toczące się już postępowanie sądowe, niedopuszczalne było uruchomienie administracyjnego postępowania w przedmiocie nieważności tej decyzji. Ocena bowiem jej legalności, a więc zgodności z prawem, w szczególności z punktu widzenia przesłanek nieważnościowych, została już przekazana w gestię sądu administracyjnego. Ewentualna zatem ingerencja GIKS w tym zakresie mogła jedynie wynikać z uprawnienia autokontrolnego przewidzianego w art. 54 § 3 p.p.s.a. Tymczasem organ wadliwie uznał, iż może taką kontrolę czynić równolegle, w odrębnym postępowaniu administracyjnym, mimo iż wcześniej zaczęło swój bieg postępowanie sądowe. W ten sposób doszło do bezpodstawnego pominięcia, a tym samym niezastosowania art. 249 § 1 ord. pod. GIKS winien w oparciu o ten przepis wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2003 r., które próbowała zainicjować strona wnioskiem z dnia [...] czerwca 2005 r. W ocenie Sądu przepis art. 249 § 1 ord. pod. ma zastosowanie również w przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która mieści się w dyspozycji art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a przed sądem administracyjnym pierwszej instancji toczy się już postępowanie obejmujące także tą decyzję (skarga została złożona wcześniej niż wniosek). Powołany przepis ord. pod. wymienia wprost tylko dwa powody wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jednakże nie może być wątpliwości, iż są to powody przykładowe, bowiem posłużono się w nim zwrotem "w szczególności".

W realiach niniejszej sprawy wskazać też należało wprost na przepis art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy, czyli że decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wniosek strony z dnia [...] czerwca 2005 r. na tę przesłankę wadliwości decyzji z dnia [...] maja 2003 r. się nie powoływał. W jego wyniku decyzję stwierdzającą nieważność wydano w dniu [...] listopada 2005 r. Wyrok natomiast oddalający skargę, który obejmował decyzję z dnia [...] maja 2003 r., zapadał na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. W tej sytuacji decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. została wydana wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod.

Reasumując, stwierdzić należało, że GIKS wydając decyzję z dnia [...] listopada 2005 r. naruszył art. 249 § 1 ord. pod. wobec wynikającego z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. zakazu wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nieważności wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym, jak również naruszył art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. z uwagi na wydanie decyzji orzekającej o jej nieważności, w sytuacji gdy oddalenie skargi przez sąd wywoływało skutek formalny w tym postępowaniu administracyjnym. Nieuzasadnione pominięcie tych przepisów procesowych przez GIKS odpowiednio zaraz po wpłynięciu wniosku z dnia [...] czerwca 2005 r., a następnie po wydaniu wyroku z dnia 28 września 2005 r., doprowadziło w realiach niniejszej sprawy do powstania stanu, któremu wskazywane i omawiane wyżej przez Sąd przepisy miały zapobiegać. To uchybienie procesowe Sąd uznał za mające charakter rażący, ale nie z powodu tego, że było ono sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku, lecz z tej przyczyny, że doprowadziło do wydanie orzeczenia merytorycznego, w sytuacji, gdy jedynym możliwym sposobem rozstrzygnięcia do jakiego GIKS był uprawniony było wydanie rozstrzygnięcia formalnego. Jest to tak zasadnicza różnica w sposobie załatwienia sprawy, iż nie sposób nie uznać jej za rażącą.

Po drugie, decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. obarczona była również wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. W ocenie Sądu dotyczyła ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wbrew temu jak sprawę nieważności postrzegał GIKS, a po części próbowała także wywodzić strona Skarżąca wykazując inny zakres przesłanek nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2003 r. badanych przez GIKS w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. (przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ord. pod.) oraz w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. (przesłanka z art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod.) obie decyzje dotyczyły tej samej sprawy. Wydano je bowiem w tym samym przedmiocie, którym było "stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] maja 2003 r.". Okoliczność, że jedna decyzja była negatywna – utrzymywała w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, a druga pozytywna – stwierdzała tę nieważność, nie zmienia konstatacji, iż obie zapadły w tej samej sprawie, którą było ukształtowanie sytuacji materialnoprawnej strony poprzez orzeczenie w przedmiocie nieważności decyzji z dnia [...] maja 2003 r. Stwierdzić należało, że strony niniejszego postępowania sądowego wadliwie uznały, iż uruchomienie postępowania w przedmiocie nieważności decyzji ostatecznej na wniosek powoduje, iż sprawa tym wnioskiem zainicjowana jest sprawą nieważności decyzji wyłącznie w takim zakresie, a jakim strona podnosi przesłanki nieważności. Innymi słowy, że organ prowadzący takie postępowanie ogranicza się tylko do badania przesłanek powołanych przez stronę. Takiej konkluzji nie można jednak zaakceptować na gruncie przepisów rozdziału 18 – Stwierdzenie nieważności decyzji, działu IV ord. pod. – Postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 248 § 1 ord. pod. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności (podkreśl. Sądu) decyzji wszczyna się z urzędu lub na wniosek. Oznacza to, że wszczęte postępowanie, niezależnie czy w trybie wnioskowym, czy z urzędu, toczy się co do sprawy nieważności konkretnej decyzji, która stanowi źródło tego postępowania. Wynik tej sprawy zależy od ustaleń w zakresie przesłanek enumeratywnie wyliczonych w art. 247 § 1 ord. pod., wolą ustawodawcy ujętych w tym przepisie od strony negatywnej. Sprawa nieważności decyzji kończy się wydaniem decyzji stwierdzającej nieważność, jeśli organ ustali istnienia którejkolwiek z tych przesłanek (lub kilku) albo wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, gdy nie stwierdzi ich istnienia. Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu nie wiążą granice, w jakich strona żądała wszczęcia tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 807/05, nie publik.). Nie sposób też przyjąć, że w stosunku do tej samej decyzji ostatecznej dopuszczalne jest wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności, w skrajnym przypadku ośmiu (tyle jest przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej), bądź nawet więcej, jeśli by dopuścić dodatkowo różnicowanie odmowy stwierdzenia nieważności na wyższym poziomie szczegółowości, np. nieistnienie rażącego naruszenia za każdym razem innego przepisu. Jak stanowi art. 207 organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (§ 1 ab initio), a decyzja rozstrzyga sprawę co jej istoty (§ 2 ab initio). Daną sprawę administracyjną (w tym podatkową) może załatwiać tylko jedna decyzja. Istotą sprawy, o której stanowi powołany przepis, w przypadku merytorycznej decyzji wydanej w przedmiocie nieważności decyzji ostatecznej jest w ujęciu pozytywnym "ważność" takiej decyzji, wyrażana w prawnej formule "odmowy stwierdzenia nieważności", a w ujęciu negatywnym jej "nieważność", wyrażana z kolei w zwrocie "stwierdzenia nieważności". Reasumując, przyjąć należy, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 ord. pod. wymaga aby organ w tym postępowaniu badał każdą z przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 ord. pod. Decyzja kończąca to postępowanie jest bowiem rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Jeśli zatem organ nie zbada wszystkich przesłanek i wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji odmownej. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której co do tej samej decyzji mogłyby istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się - i to o charakterze ostatecznym. Drugie z takich orzeczeń zawsze będzie obarczone wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod.

W rozpoznanej sprawie, wbrew temu co wywodziła strona Skarżąca, nie mogło dojść do naruszenia art. 247 § 2 ord. pod. GIKS stwierdził bowiem nieważność decyzji stwierdzającej nieważność decyzji, a zatem skutek takiego rozstrzygnięcia sprawił, iż do obiegu prawnego "wróciła" (a w sensie prawnym, przyjąć należy, że cały czas w nim była) decyzja z dnia [...] maja 2003 r. Taki stan rzeczy w żadnej mierze nie prowadzi do sytuacji, w której miałaby zostać wydana "nowa decyzja orzekająca co do istoty sprawy", tj. w tym przypadku co do podatku od towarów i usług.

Oczywiście bezzasadny był także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zaskarżona decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. była wydana na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a więc zachowano tryb odwoławczy sensu largo. Argumentacja natomiast GIKS odnosząca w tej decyzji cechę prawomocności ww. wyroku do daty wydania tej decyzji nie mogła, odmiennie niż sądzi strona Skarżąca, w żaden sposób uchybić wskazanej zasadzie, co najwyżej stanowiła procesową wadę tej decyzji w zakresie jej uzasadnienia. Nie było to jednak uchybienie, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Podobnie, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, czy pełnomocnik organu brał udział w rozprawie po której zapadł ww. wyrok z dnia 28 września 2005 r. oraz to, jaką "wiedzę" w tym zakresie posiadał organ. Udział pełnomocnika organu w rozprawie pozwala jedynie stwierdzić, iż w sytuacji oddalenia skargi przez sąd tym bardziej niezrozumiałe było wydanie przez GIKS decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. Wskazany element podmiotowy pozostawał jednak zupełnie obojętny dla "ważności" tej decyzji.

Powyższe prowadzić musiało do oddalenia skargi. Stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. przez GIKS było bowiem prawidłowe. Wprawdzie wydane decyzje miały omówione wyżej wady prawne, w tym pomijały przesłankę nieważności zawartą w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod., jednakże z przyczyn już przedstawionych nie były one tego rodzaju, aby mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tym bardziej stwierdzeniem jej nieważności, jak żądano tego w skardze bez wykazania przy tym cechy rażącego naruszenia powołanych w niej przepisów.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Wobec oddalenia skargi brak było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, o co wnioskowała strona Skarżąca (a contrario art. 209 ab initio p.p.s.a.).