Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" S.A. w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Rz 310/09

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2008 r. "Z." S.A. z siedzibą w R. (zwana dalej Spółką), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu od wynagrodzenia za pracę twórczą.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia na umowy o pracę pracowników zwanych konstruktorami, efektem pracy których są między innymi utwory rozumiane jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z postanowieniami umów o pracę, autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników, przechodzą na Spółkę z chwilą przyjęcia przez nią tych utworów. Konstruktorzy są twórcami lub współtwórcami w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tworzenie utworów należy do zakresu zadań określonych w umowie o pracę oraz wynikających z zakresu obowiązków przewidzianych dla ich stanowiska.

Funkcjonujący w Spółce system rejestracji czasu pracy, który znajduje oparcie w postanowieniach umowy o pracę, pozwala na wyodrębnienie czasu pracy, który konstruktor wykorzystał na pracę twórczą oraz czasu pracy, w którym wykonywał pozostałe obowiązki. Na koniec miesiąca pracownik w oparciu o dane wynikające z tego systemu składa pracodawcy oświadczenie, w którym wykazuje ilość wypracowanych godzin z podziałem na w/w dwa rodzaje czynności. Tak ustalony wskaźnik pozwala wyliczyć wynagrodzenie, które pracownik otrzymał za prace nad tworzeniem utworów (rozporządzenie prawem) oraz za wykonywanie pozostałych obowiązków. Analogiczny wskaźnik stosuje się do premii i nagród oraz dodatków funkcyjnych. Wynagrodzenie w części dotyczącej pracy twórczej jest przychodem z tytułu korzystania przez konstruktorów z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Spółka sformułowała m.in. pytanie:

Czy na podstawie art.22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa p.d.o.f.) Spółka jako płatnik ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia konstruktorów, która dotyczy tworzenia przez nich utworów w ramach wypełniania obowiązków wynikających z umów o pracę, tzn. jest przychodem z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami ?

Spółka stanęła na stanowisku, iż ma prawo stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy wyliczaniu jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń konstruktorów w części w jakiej to wynagrodzenie dotyczy pracy związanej ze stworzeniem utworów, tzn. jest przychodem z tytułu rozporządzania przez nich autorskimi prawami majątkowymi. Spełnia bowiem warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. tj. konstruktorzy wytwarzają utwory w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę i w tym zakresie są twórcami w rozumieniu w/w przepisu, a prawa majątkowe do utworów zgodnie z tymi umowami, przechodzą na spółkę z chwilą przyjęcia przez nią utworów. Kwestia od jakiej części wynagrodzenia podwyższone koszty mogą mieć zastosowanie jest ustalana w oparciu o system rejestracji czasu pracy, który pozwala spółce ustalić jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi przychód konstruktora z tytułu dysponowania przez niego prawami autorskimi, a jaka jest zapłatą za wykonywanie przez niego pozostałych obowiązków w ramach umowy o pracę. Zdaniem spółki, przychód osiągnięty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych daje podstawę do naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to jaki stosunek prawny łączy autora ze zleceniodawcą przy czym zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu mogą być odliczone wyłącznie od tej części wynagrodzenia, którą pracownik otrzymuje z tytułu korzystania z praw autorskich.

Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – w interpretacji z dnia [...] listopada 2008 r. (nr ...), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tym prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, (...). Oznacza to, iż ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, należy ocenić w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, jest upoważniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu podatkowego, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć stosownie do art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych, przy czym przez ustawy podatkowe należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W ocenie organu, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów organ podatkowy nie jest uprawniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b O.p. Wskazano, iż uprawnione do interpretacji przepisów cyt. ustawy jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno -Legislacyjny.

Niezależnie od tego wskazano, iż w sytuacji gdyby pracownika - konstruktora można było uznać za twórcę korzystającego z praw autorskich lub za artystę wykonawcę korzystającego z praw pokrewnych, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. - 50% koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu jest możliwe, jeżeli w ramach umowy o pracę twórcy korzystają z praw autorskich lub rozporządzają nimi i z umowy o pracę wynika jaka część wypłaconego wynagrodzenia dotyczy korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi oraz prowadzona jest ewidencja prac twórczych przez prawodawcę.

W konkluzji organ podatkowy stwierdził, iż z uwagi na brak możliwości dokonania ustaleń na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowiska spółki nie można było uznać za prawidłowe.

Pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 8 stycznia 2009 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie art.22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. oraz art.14c § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, iż z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że efektem pracy pracowników spółki są m.in. utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Okoliczność ta została przez spółkę przyjęta jako informacja pewna i nie powinna być podważana przez organ podatkowy. Spółka we wniosku nie formułowała pytań w zakresie oceny czy dany efekt pracy konstruktora może być kwalifikowany jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego, a opis stanu faktycznego jednoznacznie rozstrzygał wątpliwości w tym zakresie. Zdaniem spółki, organ powinien przyjąć zgodnie z tym, co zostało przedstawione we wniosku, że wynagrodzenie konstruktorów w części w której dotyczy pracy twórczej jest przychodem z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. W zaskarżonej interpretacji organ pominął ten element opisu stanu faktycznego uznając, iż wymaga on dalszej weryfikacji. Powołując się na pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r. (I SA/Sz 518/07) skarżąca podniosła, iż postępowanie w sprawie interpretacji podatkowej nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma bowiem obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Powyższe, zdaniem skarżącej, powoduje, iż zaskarżona interpretacja nie uwzględnia normy prawnej zawartej w art. 14c § 1 O.p. W opisanym we wniosku stanie faktycznym znajdowały się wszystkie informacje, które pozwalały organowi podatkowemu ocenić możliwość zastosowania przez spółkę zasady wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowy jest pogląd, który Sąd w niniejszym postępowaniu w pełni podziela, iż w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jedynie w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Natomiast gdyby w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r. I SA/Sz 518/07, Lex nr 332325 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. I SA/Bk 127/09, nie publ.).

W rozpoznawanej sprawie organ nie uwzględnił - stanowiącego element stanu faktycznego – stanowiska, wyrażonego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, odnośnie tego, że wytwór pracy pracowników skarżącej jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Takie działanie organu było nieprawidłowe, powinien on bowiem przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podał podatnik, a ten we wniosku wyraźnie stwierdził, iż efekt pracy pracowników ma charakter utworu w rozumieniu cyt. ustawy. W tej sytuacji nie było potrzeby dokonywania interpretacji przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bo zadane pytanie nie dotyczyło oceny, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych.

Ponadto zaskarżona interpretacja jest niejasna i zawiera wewnętrzną sprzeczność. Z jednej bowiem strony organ w sentencji uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu stwierdza, że nie jest upoważniony do interpretacji przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie w końcowej części uzasadnienia organ stwierdził, że jeżeli pracownika – konstruktora można uznać za twórcę korzystającego z praw autorskich lub za artystę wykonawcę korzystającego z praw pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., 50 % koszty uzyskania przychodu.

Takie niejasne stanowisko Ministra Finansów jest, w ocenie Sądu, po części wywołane przez wnioskodawcę, gdyż również zadane przez niego pytanie jest nieprecyzyjne. Postawione pytanie jest w istocie pytaniem o brzmienie przepisu, a nie o jego interpretację, choć z uzasadnienia wniosku wynika, że wątpliwości Spółki dotyczą raczej zasad podziału czasu pracy konstruktorów i przyjęcia właściwych proporcji wynagrodzenia, rodzaju stosunku prawnego łączącego twórcę z pracodawcą, a także przyjętego przez pracodawcę sposobu dokumentowania czasu pracy poświęcanego pracy "twórczej". Jednakże rolą organu jest, aby w takiej sytuacji wezwać wnioskodawcę o sprecyzowanie pytania i wyraźne wskazanie na czym polega wątpliwość.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p., dlatego orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 457,00 zł, na którą składają się: uiszczony od skargi wpis sądowy (200,00 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00zł) oraz koszt zastępstwa procesowego (240,00 zł) – na podstawie przepisu § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) – Dz. U. Nr 212, poz.2075.