Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi L. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr IPPB2/415-400/14-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca L.Z. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że jest zatrudniona na stanowisku regionalnego kierownika sprzedaży na podstawie umowy o pracę. Pracodawcą jest podmiot zagraniczny, nie posiadający w Polsce oddziału, stałego miejsca działalności gospodarczej ani też zakładu podatkowego. Pracodawca nie posiada także rachunku bankowego w polskim banku oraz nie udostępnia pracownikowi bankowych kart kredytowych należących do spółki. Skarżąca, z uwagi na status pracodawcy, samodzielnie odprowadza zaliczki na poczet podatku dochodowego, zgodnie z art. 44 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Skarżąca w przeważającej części wykonuje zadania jako "pracownik terenowy" i jest zobowiązana do utrzymywania kontaktów handlowych z kontrahentami pracodawcy oraz pośrednictwa w zakresie transakcji handlowych z odbiorcami z określonego terenu sprzedaży. Teren sprzedaży obejmuje województwa: m. , p., z., w, p., k. W kontekście uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r. (sygn. akt II PZP 11/08), Skarżąca jest pracownikiem, który jako miejsce pracy ma wskazany określony obszar. Skarżąca uznaje zatem, że wyjazdy na określonym obszarze w celu realizacji zadań na rzecz pracodawcy nie są podróżą służbową ("pracownik mobilny"). Skarżąca ma świadomość, że wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju przez pracownika mobilnego nie można – w świetle przepisów prawa pracy – traktować jako podróży służbowej (delegacji). Na gruncie prawa podatkowego wyjazdy Skarżącej także nie stanowią podróży służbowej, co wynika z ugruntowanej już linii organów podatkowych i sądów administracyjnych. Miejscem zamieszkania Skarżącej jest W.

Z uwagi na wskazane zapisy umowy o pracę Skarżąca realizuje obowiązki pracownicze podróżując po wyznaczonym obszarze; wyjazdy te są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Ani Skarżąca, ani pracodawca nie traktuje wyjazdów jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu Skarżącej nie wypłaca się diet i innych należności przysługujących zgodnie z Kodeksem pracy pracownikom przebywającym w podróży służbowej. Niekiedy Skarżąca zmuszona jest do noclegów poza miejscem zamieszkania, wynika to z faktu, że niekiedy obowiązki wykonywane mogą być przez kilka dni w tym samym oddalonym od W. mieście, np. w S. . Gdyby Skarżąca miała każdego dnia dojeżdżać na spotkania z W. dochodziłoby każdorazowo do przekroczenia dobowych norm czasu pracy. W takim przypadku wykupienie przez pracodawcę noclegu jest warunkiem niezbędnym do świadczenia pracy przez Skarżącą w zgodzie z wymogami prawa pracy. W celu realizacji obowiązków przez pracodawcę wprowadzono do umowy o pracę w szczególności postanowienia § 6 ust. 5: "Pracodawca pokrywa koszty związane z podróżami związanymi z wykonywaniem obowiązków na obszarze wskazanym jako miejsce pracy w terminie 14 dni po przedłożeniu przez Pracownika po zakończeniu miesiąca kalendarzowego prawidłowo wystawionych i kompletnych rachunków. Maksymalna kwota zwrotu wynosi nie więcej niż 250 zł netto za nocleg w hotelu oraz 30 zł netto za wyżywienie dzienne". Zgodnie z powyższym mechanizmem Skarżąca z własnych środków finansowych pokrywa koszty podróży w celu realizacji zadań służbowych, w tym noclegów oraz wyżywienia. Skarżąca zbiera na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki lub paragony, które następnie przedstawia Spółce. Skarżącą obejmują przy tym umowne limity: zwrot kosztów noclegu do 250 PLN netto, a wyżywania do kwoty 30 PLN netto. Nadwyżka ponad wskazany limit nie jest co do zasady zwracana, chyba że zachodzą nadzwyczajne okoliczności np. pracownik jest zobowiązany udać się na służbowy lunch z kontrahentem. Wspomniane dokumenty wystawiane są na pracodawcę, który figuruje na fakturach i rachunkach jako nabywca. Po zakończeniu miesiąca dokonywane jest rozliczenie i wydatki które zostały poniesione wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy, w ramach obowiązków służbowych i na obszarze wskazanym w umowie o pracę refundowane co najwyżej w stosunku 1:1 - zwrot wydatków następuje tytko do poziomu uszczerbku w majątku prywatnym Skarżącej, jaki poniosła i udokumentowała, finansując działalność pracodawcy na określonym obszarze oraz w wysokości nieprzekraczającej ustalonego limitu. Oznacza to, że pracodawca wyrównuje uszczerbek majątkowy poniesiony przez pracownika, który działał wyłącznie na jego rzecz. Zarówno uzasadnione wydatki na noclegi, jak i na wyżywienie są zwracane w miesiącu następującym po miesiącu poniesienia wydatku, a więc przez okres od poniesienia wydatku do jego zwrotu pracownik de facto kredytuje pracodawcę. Zwrot określonych kwot w żadnym stopniu nie wpływa na wzbogacenie się pracownika, gdyż nie otrzymuje on trwałego przysporzenia, lecz w praktyce zwrot udzielonej pożyczki na cele pracodawcy.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy zwracane jej kwoty, jako wyrównanie uszczerbku w jej majątku osobistym, poniesionym z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią jej przychód podatkowy ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., a Skarżąca jest zobowiązana odprowadzać zaliczki na poczet podatku zgodnie z art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f.?

Skarżąca dodała, że w szczególności pytanie dotyczy zwrotu wydatków na podróże w celu realizacji zadań służbowych, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio i wyłącznie związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika.

Zdaniem Skarżącej zwracane wydatki nie stanowią przychodu podatkowego. Otrzymane kwoty stanowią jedynie wyrównanie uszczerbku we własnym, prywatnym majątku, powstałego w związku z wykonywaniem zadań na rzecz pracodawcy, nie powodujące przyrostu majątku Skarżącej. Wobec wyrównania poniesionego uszczerbku, Skarżąca nie tylko nie jest wzbogacona, lecz de facto ponosi obciążenie ekonomiczne, kredytując pracodawcę przez okres do kilku tygodni i ograniczając w ten sposób własną płynność finansową. Z tytułu wyrównania poniesionych w imieniu i na rzecz pracodawcy wydatków nie sposób przypisać Skarżącej uzyskanie przychodu.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2014r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe twierdząc, że kwoty zwracane Skarżącej w związku z wyjazdami nie będącymi podróżą służbową, poniesione z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią przychód ze stosunku pracy Skarżącej w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. Skarżąca z uwagi na status pracodawcy jest zobowiązana samodzielnie odprowadzać z tego tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego, zgodnie z art. 44 ust. 1a ww. ustawy. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania należy uwzględnić art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., o ile spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie.

Uzasadniając swoje stanowisko podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Organ powołał się również na treść art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Powołując się na definicję podróży służbowej zawartej w Kodeksie pracy podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy, określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju, w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Zatem w przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do pokrywania lub zwrotu należności. To jednak nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi m.in. noclegu, wyżywienia bądź zwrotu tych kosztów związanych z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika lub poza stałym miejscem pracy. Jednakże zwrot lub pokrycie tych kosztów pracownikom nie będącym w podróży służbowej stanowi dla nich świadczenie ze strony pracodawcy, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. W ocenie organu skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia.

Podatkowy organ interpretacyjny nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że prawo nie różnicuje sytuacji pracowników mobilnych oraz pracowników posiadających jedno, stacjonarne miejsce pracy. Dlatego też niezależnie od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd służbowy nie posiada takiego statusu (ponieważ jest pracownikiem "mobilnym"), to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu jest wynikiem wykonywania polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz i w żadnym z tych wypadków nie sposób dopatrzyć się przychodu a w konsekwencji powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku odprowadzenia zaliczek na poczet podatku.

W ocenie organu na aprobatę nie zasługuje także stanowisko Skarżącej, że pokrycie przez pracodawcę kosztów noclegu i wyżywienia (poniesionych uprzednio przez Skarżącą) nie prowadzi do ekonomicznego przysporzenia majątkowego Skarżącej. Świadczenia w postaci zwrotu wydatków związanych z noclegami i wyżywieniem, zarówno do wysokości ustalonych przez strony umowy o pracę limitów oraz ponad te limity są świadczeniami, które mają osobisty charakter niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Osobą korzystającą z noclegu i wyżywienia oraz otrzymującą zwrot jest bowiem Skarżąca, pomimo że nabywcą usługi hotelowej oraz wyżywienia jest pracodawca Skarżącej (to dane pracodawcy Skarżącej widnieją na fakturach i rachunkach, który ostatecznie finansuje te wydatki). W konsekwencji, fakt sfinansowania Skarżącej przez pracodawcę kosztów zakwaterowania i wyżywienia poprzez ich zwrot lub bezpośrednie pokrywanie (niezwiązanych z podróżą służbową) powoduje powstanie po stronie Skarżącej przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie Skarżąca zobowiązana jest do samodzielnego obliczania i wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy.

Organ wskazał również, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4. Zatem - przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i w granicach określonych w tym przepisie - wartość noclegu ponoszonego przez pracodawcę w związku z zapewnieniem Skarżącej noclegu może korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty zwracane pracownikowi jako wyrównanie uszczerbku w jego majątku osobistym, poniesionym z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią jego przychód podatkowy ze stosunku pracy w rozumieniu ww. przepisu.

Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędna wykładnia ww. przepisu natomiast doprowadziła do zastosowania przepisu w sprawie, w której nie powinien był być stosowany. Pogląd organu, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do powstania przychodu po stronie pracownika opiera się zatem na błędnym założeniu korzyści ekonomicznej pracownika z tytułu zwrotu kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych. Stanowisko organu, w ocenie Skarżącej wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest zatem rezultatem błędnie rozumianej i pro fiskalnej wykładni funkcjonalnej, która przede wszystkim nie znajduje oparcia w celu ustawy. Wobec tego, w ocenie Skarżącej ww. interpretacja narusza prawo i jako taka nie powinna funkcjonować w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Spór w sprawie dotyczył ustalenia czy wartość wyżywienia (30 zł) oraz noclegu (1:1, nie więcej niż 250 zł) finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., jeżeli pracownik ten nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu będzie bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi.

Skarżąca twierdziła, że wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów noclegu pracownika oraz jego wyżywienia w kwocie 30 zł, nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, gdyż wydatki te mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy Skarżąca ponosi wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz pracodawcy. Dokumenty, na podstawie których ponoszone są wydatki wystawiane są na pracodawcę, który figuruje na fakturach i rachunkach jako nabywca.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, który przyjął, że pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem zwrot kosztów noclegów stanowi wówczas nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z powyższym, wartość świadczenia (noclegu oraz wyżywienia) wynikająca z wystawionej faktury, rachunku - zwróconego pracownikowi stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca będzie więc zobowiązana odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f.

Sąd administracyjny w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko Skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 12 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy, zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kontekście podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Jako miejsce pracy w umowie o pracę wskazany jest obszar kilku województw. Wyjazdy Skarżącej do pracy na terenie wskazanym w umowie o pracę nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu pracodawca nie wypłaca Skarżącej diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. W trakcie wykonywania pracy Skarżąca ponosi wydatki związane z wykonywaną pracą. Do wydatków tych należą głównie wydatki na noclegi i wyżywienie. Za ww. wydatki płaci Skarżąca, której pracodawca zwraca 30 zł za wyżywienie i nie więcej niż 250 zł za nocleg, po przedstawieniu przez nią dokumentów do rozliczenia (faktur VAT i rachunków wystawionych na pracodawcę).

Trzeba wobec tego nawiązać do treści art. 94 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3).

W ocenie Sądu obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem pracodawcy i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie pracodawca dostarcza pracownikowi w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to "narzędzie", pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. We wspomnianym wyroku Trybunał - odwołując się do poglądów doktryny – nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest "wynoszona na zewnątrz stosunku pracy...".

Nie budzi przy tym wątpliwości, że przebywając w interesie pracodawcy poza miejscem zamieszkania i korzystając z noclegów w hotelu pracownik ponosi zwiększone koszty wyżywienia (ze względu na konieczność stołowania się w restauracji) w porównaniu do tych, jakie pracownik ponosi normalnie w miejscu zamieszkania. Wskazaną we wniosku kwotę 30 zł, jaką Skarżącej zwraca pracodawca z tytułu wyżywienia należy uznać jako kwotę, która stanowi zwrócenie "zwiększonych kosztów wyżywienia" związanych z koniecznością nocowania poza miejscem zamieszkania. Kwota ta nie stanowi dla Skarżącej korzyści w postaci powiększenia aktywów ani w postaci uniknięcia wydatku, który musiałaby ponieść, albowiem gdyby nie konieczność przebywania poza miejscem zamieszkania w interesie pracodawcy, Skarżąca nie musiałaby ponosić zwiększonych kosztów wyżywienia. Zwracając tę kwotę pracodawca zmniejsza uciążliwość pracy wykonywanej na jego rzecz w warunkach opisanych we wniosku. Dla porządku należy zastrzec, że Sąd powyższe uwagi czyni jedynie w kontekście rozpoznawanej sprawy podatkowej.

Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji, należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy pracownik ponosi wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz pracodawcy. Zapewnienie noclegów pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, który swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz który – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie miałby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów oraz zwiększonych kosztów wyżywienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014r., II FSK 2280/12).

Nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie będą wynikać z realizacji zawartej z pracownikiem umowy o pracę, w której wskazano wprost miejsce świadczenia pracy. Wydatki poniesione przez pracodawcę zatem są ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

W ocenie Sądu należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której pracodawcy realizując zapisy umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy zapewniają swym pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, od sytuacji w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci "pakietów medycznych".

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia pracownikowi noclegów oraz pokrycia zwiększonych kosztów wyżywienia – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca.

Zdaniem Sądu, w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których – rzeczywiście – już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę, ale w świetle wcześniejszych wyjaśnień, taki nocleg i stołowanie się w restauracjach uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju. Dla pracownika "oferowany" mu nocleg jest raczej niedogodnością, a nie korzyścią (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2015r., III SA/Wa 2196/14, dost. CBOSA).

Spośród trzech wymienionych wyżej cech opodatkowanego przychodu występuje więc w sprawie tylko jedna z nich, tj. wartość noclegu oraz pokrycia zwiększonych kosztów wyżywienia jest wymierna i można ją powiązać z osobą konkretnego pracownika (nie jest ta wartość dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też stwierdzić, że organ nie wykazał jaką faktyczną korzyść rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb uzyskuje pracownik (pkt 3.4.2. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 7/13). Wszak zapewnienie noclegu oraz pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia przez pracodawcę służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014r., II FSK 2387/12 i z 23 lipca 2015r. II FSK 1689/13, dost. CBOSA).

Konsekwencją stwierdzonego naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest uznanie, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f.

Sąd, mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.