Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1267/15 w sprawie ze skargi "Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Spółki A 880 (osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1267/15 oddalił skargę A. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w Krakowie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekł w następującym stanie sprawy.

W dniu 10 lutego 2015 r. A. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w Krakowie (skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą wyrobów zakupionych od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy (akcyza od zakupionych towarów została zapłacona na terytorium kraju). W złożonym wniosku skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą, związaną z obrotem wyrobami akcyzowymi w postaci olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 i dodatków do paliw oznaczonych kodem CN 3811 9000. Prowadzenie działalności polega na zakupywaniu wskazanych wyrobów w kraju (akcyza zawarta jest w cenie tych wyrobów) od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, który z kolei nabył je (z akcyzą zawartą w cenie tych wyrobów) od podatnika podatku akcyzowego. Następnie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie: "Czy wnioskodawca, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, niebędącemu podatnikiem akcyzy od tych wyrobów ani podmiotem, który nabył te wyroby od podatnika, przysługuje zwrot akcyzy, przy zachowaniu pozostałych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego?"

Zdaniem skarżącej prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy będzie jej przysługiwało, mimo że literalne brzmienie art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 poz. 752 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) wskazuje, że nie jest ona żadnym z podmiotów, o których w nim mowa, a którym takie uprawnienie przysługuje. W ocenie skarżącej przepisy krajowe zawężają w sposób nieuprawniony krąg podmiotów mogących ubiegać się o zwrot podatku, co jest wynikiem nieprawidłowej ich implementacji przez ustawodawcę do polskiego porządku prawnego. Ponadto, liczne orzeczenia sądów administracyjnych wskazują, że przepisy krajowe są niezgodne z przepisami UE, tj. z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG – zwaną Dyrektywą horyzontalną w zakresie, w jakim odmawiają prawa do zwrotu akcyzy podmiotowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju, ale który nie jest ani podatnikiem ani podmiotem nabywającym takie wyroby bezpośrednio od podatnika. W ocenie skarżącej biorąc wskazaną niezgodność pod uwagę przysługuje jej uprawnienie do powoływania się na bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy, zaś obowiązkiem organów jest ich stosowanie jako integralnej części polskiego porządku prawnego. W ocenie skarżącej brzmienie przepisów Dyrektywy wskazuje, że regulacja w kształcie zaproponowanym przez ustawodawcę krajowego narusza podstawowe zasady podatku akcyzowego i zaprzecza jego istocie. Ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w przypadku dokonania WDT prowadzi do zapłaty podatku zarówno przez: podatnika akcyzy w państwie wysyłki jak i - podatnika akcyzy w państwie dostawy. Podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym stoi w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami tego podatku. W przypadku przechowywania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w państwie członkowskim innym niż to, w którym nastąpiło pierwotnie dopuszczenie do obrotu podatek ma zostać zwrócony lub umorzony. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powinny być, więc interpretowane w sposób, który nie da się pogodzić z brzmieniem i celem regulacji unijnej. Treść art. 33 Dyrektywy nie pozostawia państwom członkowskim luzu decyzyjnego, pozwalającego na wprowadzenie jakichkolwiek dodatkowych regulacji, które by ten zwrot podważały. Strona skarżąca zwróciła jednocześnie uwagę, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. Nr 29, poz. 257) nie zawierał ograniczenia podmiotowego uprawnionych do zwrotu akcyzy. Zawężenie kategorii podmiotów, uprawnionych do otrzymaniu zwrotu akcyzy, na gruncie nowej ustawy, jak to wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, zostało wprowadzone w celu zapewnienia lepszej kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi podlegającymi WDT czy eksportowi. Jak wskazuje się w doktrynie, oraz w orzecznictwie: "Powyższe istotne ograniczenie zakresu podmiotowego osób uprawnionych do zwrotu akcyzy budzi jednak wątpliwości, co do zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa horyzontalna, jak również nowa Dyrektywa Horyzontalna wskazują bowiem, iż państwa członkowskie UE zobowiązane są do zwrotu akcyzy "opłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Przepisy wspólnotowe upoważniają oczywiście poszczególne państwa członkowskie do wprowadzenia własnych procedur dotyczących zwrotu, jednakże procedury te nie mogą powodować, iż zwrot w ogóle nie będzie możliwy dla pewnej kategorii dostawców (w przypadku Polski dalszych pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi). W rezultacie należy uznać, że przepisy wspólnotowe dają prawo do zwrotu akcyzy również tym kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, którzy posiadają niezbędne dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz inne dokumenty wymagane przez przepisy akcyzowe."

W interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu tylko dwie grupy podmiotów mogą składać wniosek o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów, od których na terytorium kraju podatek akcyzowy został zapłacony. Należą do nich podmioty, które dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo podmioty, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika i dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. W każdym przypadku na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W pierwszym przypadku, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. W drugim przypadku, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie organu doprecyzowanie przez art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku istotnie ograniczyło ich ilość, jednakże zapobiegło powstawaniu nieprawidłowościom i nadużyciom, które mogłyby pojawić się w tym obszarze należności publicznoprawnych. Nowe brzmienie przepisu prawa uprawniły bowiem do zwrotu tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych), w efekcie czego nie jest już nim drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE.

Organ zauważył, że powyższe nie jest w żaden sposób sprzeczne z uregulowaniami unijnymi w powyższym zakresie. Z obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 09.9.12 ze zm.) należy zacytować przepis art. 11, zgodnie z którym oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w Dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z Dyrektyw, o których mowa w art. 1. Zgodnie z art. 33 ust. 6 ww. Dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 aktualnie obowiązującej Dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazywany art. 33 ust. 6 Dyrektywy został w sposób prawidłowy implementowany w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego Dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Krakowie wyjaśnił, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy został określony w art. 82 ust. 1-4 ustawy o podatku akcyzowym. Wynika z nich, że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu celnego jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym uprawniają do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Do zwrotu akcyzy nie jest natomiast uprawniony drugi ani żaden kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że choć zawsze faktycznym płatnikiem podatku akcyzowego jest ostatecznie konsument, który w cenie towaru uiszcza podatek akcyzowy, ustawodawca używa pojęcia "podatnika" w znaczeniu formalnym – jako podmiotu zobowiązanego przez ustawę do zapłaty podatku. W takim rozumieniu strona skarżąca nabywająca po dopuszczeniu do konsumpcji towary, w których cenie uwzględniony został podatek akcyzowy, nie będzie podatnikiem akcyzy. Jak wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Takie rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę nie pozostało również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprzeczności z prawem unijnym. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, która weszła w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej to jest 15 stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 9 Dyrektywy Rady 2008 /118/WE stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że określenie w jakich sytuacjach i na jakich warunkach, na wniosek zainteresowanej osoby, właściwe organy państwa mogą zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy został pozostawiony do określenia państwom członkowskim. Regulacje te mają, jak stanowi wprost art. 11 dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego wprost dyrektywa w art. 11, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Przyjęcie, że o zwrot podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 82 ust. 1 i 2 ustawy ubiegać się mogą tylko wskazane wyżej podmioty, jest rozwiązaniem racjonalnym i gwarantującym, że zwrot akcyzy dotyczyć będzie wyrobów, od których wcześniej akcyza rzeczywiście została zapłacona na terenie kraju. Nie powoduje również naruszenia zasady proporcjonalności. Ustawodawca krajowy ma bowiem możliwość wprowadzenia takich ograniczeń, które doprowadzą do zapobiegania nadużyciom w sposób, który nie doprowadzi do dyskryminacji żadnych podmiotów. Dyrektywa 2008/118/WE nie wprowadza także ograniczeń, które by nie pozwalały ustawodawcy krajowemu wskazywania podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę krajowego, nie pozostaje w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji (motyw 10), gdyż każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych może na takich samych zasadach nabywać te wyroby od podatnika i następnie ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Ustawa określa także wymagania, jakie muszą być spełnione aby zwrot akcyzy był możliwy i przewiduje możliwość ubiegania o zwrot podatku uiszczonego w kraju przy dopuszczeniu wyrobu do konsumpcji, gdy podatek akcyzowy stal się wymagalny i został uiszczony w drugim Państwie Członkowskim. Zarzut naruszenia punktu 26 i punktu 28 Preambuły Dyrektywy 2008/118/WE nie znajduje więc uzasadnienia. Wszystkie motywy jakie legły u podstaw wydania dyrektywy muszą być rozpatrywane i oceniane łącznie w kontekście celów jakie ma ona realizować. W ocenie Sądu, nie może być uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE. Przepis ten stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeżeli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Przepis ten został implementowany w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i nie wynika z niego, jak zarzuca skarżąca, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym co do zasady umożliwia przecież uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Dla wszystkich podmiotów zasady w tym zakresie są takie same. Przyjęcie rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy mieściło się w kompetencjach Państwa określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej Takie stanowisko zajął też NSA we wskazanym wyżej wyroku z dnia 29 stycznia 2014r. W końcowych rozważaniach Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 231/13 oraz w pozostałych orzeczeniach, na które powołała się skarżąca. W ocenie Sądu nie można było uznać, że art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym ograniczył krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego w stosunku do art. 33 ust. 6 Dyrektywy, gdyż art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE w ogóle nie określa ona rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy. Wskazuje jedynie, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzenia do krajowego systemu prawnego przepisów umożliwiających uzyskanie zwrotu akcyzy. Nie ulega wątpliwości, że taka możliwość w obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym występuje i dotyczy każdego podmiotu, na takich samych zasadach, jeżeli tylko nabył wyrób od podatnika akcyzy.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 9, art. 11 zd. 1 w zw. z art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (dalej: Dyrektywa) poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że przepisy te pozwalają zawęzić krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w taki sposób, jak zostało to uczynione w art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowymi (Dz.U.2014.752; dalej: Ustawa), co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 82 ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten, jako niezgodny z w/w przepisami Dyrektywy, nie powinien zostać zastosowany w ogóle, a w przedmiotowej sprawie bezpośrednie zastosowanie powinny znaleźć w/w przepisy Dyrektywy, a w szczególności art. 33 ust. 6, albowiem:

a. stanowią zachowanie warunków zwrotu, charakterystycznych dla danego Państwa Członkowskiego; mają naturę proceduralną i realizują przesłankę zapobiegania uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom; są proporcjonalne do zamierzonego celu oraz nie godzą w zasadę niedyskryminacji wyrobów akcyzowych;

b. Sąd pierwszej instancji przyjął, że powyższe warunki są spełnione w przypadku art. 82 ust. 1 ustawy;

c. w ocenie Skarżącej jednak art. 82 ust. 1 Ustawy, jest sprzeczny z prawem unijnym, albowiem wyrażone w nim ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy narusza generalną zasadę zwrotu podatku akcyzowego i opodatkowania wyrobów w kraju konsumpcji, nie stanowi "zachowania" charakterystycznych warunków zwrotu nie ma natury ograniczenia proceduralnego nie zostało wyjaśnione w jaki sposób realizuje przesłankę zapobiegania (uchylaniu się od opodatkowania lub nadużyciom), narusza zasadę proporcjonalności oraz zasadę niedyskryminacji;

d. w związku z czym art. 82 ust. 1 nie powinien być w ogóle stosowany;

e. bezpośrednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Dyrektywy

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca kasacyjnie oparła skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy art. 9, art. 11 zd. 1 w zw. z art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego pozwalają zawęzić krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w taki sposób jak to zostało uczynione w art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu albowiem przepis ten, jako niezgodny z ww. przepisami Dyrektywy, nie powinien zostać zastosowany w ogóle, a w przedmiotowej sprawie bezpośrednie zastosowanie powinny znaleźć ww. przepisy Dyrektywy, a w szczególności jej art. 33 ust.6. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżącej, która dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, niebędącemu podatnikiem akcyzy od tych wyrobów ani podmiotem, który nabył te wyroby od podatnika (skarżąca jest kolejnym nabywcą wyrobów akcyzowych), przysługuje zwrot akcyzy, przy zachowaniu pozostałych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki jej uprawnienie do zwrotu akcyzy wynika z przepisów art. 9, art. 11 zd. 1 w zw. z art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, których wykładnia prowadzi do wniosku, że bez znaczenia jest brak zamieszczenia w przepisach art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. możliwości odzyskania akcyzy przez podmiot, który uczestniczył w określonym łańcuchu transakcji, jako ostatnie ogniwo tego łańcucha. Organ, a za nim Sąd pierwszej instancji, uważają zaś, że z art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, który został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. nie wynika, że państwa członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji przyjęcie w ustawie o podatku akcyzowym, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy mieściło się w kompetencjach państwa członkowskiego określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej. Odnosząc się do powyższego, NSA zwraca uwagę, że podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotności opodatkowania akcyzą (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 1 komentarza do art. 82). Konsekwencją obowiązywania tych zasad jest to, że podatnikom przysługuje zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacjach, gdy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE. Przepisy unijne nakazują w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotu akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Zasadą więc jest, że wewnątrzwspólnotowa dostawa lub eksport wyrobów akcyzowych nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Zakładając bowiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import wyrobów akcyzowych będą stanowiły czynność opodatkowaną w kraju dostawcy, wcześniej zapłacony w Polsce podatek akcyzowy powinien być dostawcy zwrócony. Konstrukcja ta dotyczy wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze z zapłaconą akcyzą i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli zatem doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje zarówno podatnikowi akcyzy, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, jak i innym podmiotom, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, pkt 1 i 2 komentarza do art. 82). W tym przypadku zapłata akcyzy przez nabywcę dokonującego wywozu dokonana została w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 2 komentarza do art. 82). W świetle powyższych zasad ogólnych dotyczących zwrotu akcyzy uznać należy, że na usprawiedliwionych podstawach został oparty podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni wskazanych w jej petitum przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z generalną dyrektywą interpretacyjną, na krajowych organach sądowych i administracyjnych ciąży obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. W odniesieniu do dyrektyw oznacza to, że w procesie stosowania prawa, państwa członkowskie i ich organy krajowe mają obowiązek tak interpretować przepisy krajowe, by cele niewdrożonej dyrektywy zostały osiągnięte. Przepis art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Z kolei art. 33 ust. 6 tej dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady nie zostały ograniczone podmiotowo. W dyrektywie nie upoważniono też państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego ograniczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko skarżącej kasacyjnie spółki, że wykładnia przytoczonych przepisów dyrektywy nie wprowadza ograniczenia podmiotowego wśród nabywców towarów akcyzowych. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki i nie ma znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Ze względu na to jednoznaczne brzmienie dyrektywy uznać należy, że zwrot akcyzy przysługuje też kolejnym podmiotom w obrocie wyrobami akcyzowymi, które nabyły te wyroby od pierwszego pośrednika. Powyżej przytoczony przepis dyrektywy daje zatem prawo do zwrotu akcyzy wszelkim nabywcom, nie tylko pierwszym, ale również kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, o ile oczywiście dysponują oni niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz innymi dokumentami wymaganymi przez przepisy akcyzowe. Przy czym podkreślić należy, że polski prawodawca miał możliwość doboru form i środków dla osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, nie miał jednak możliwości wprowadzenia ograniczenia katalogu podmiotów mogących otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Wykraczałoby to bowiem poza dopuszczalny dla prawodawcy krajowego dobór form i środków. Z tego, że art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, nie wynika uprawnienie państwa członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego. Powyższy wniosek potwierdza treść Preambuły do cytowanej dyrektywy. Przewiduje ona między innymi, że w celu właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby we wszystkich państwach członkowskich pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same. Dlatego na poziomie UE należy doprecyzować, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Realizację tego założenia stanowi między innymi przepis art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, w którym – w ramach doprecyzowania na poziomie UE tego kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego – ustalono zasady dokonywania zwrotu zapłaconej akcyzy. Przepisy te uznać zatem należy za wiążące wskazanie dla organów państw członkowskich co do tego, kto ma być podatnikiem w podatku akcyzowym, w tym w szczególności kto i w jakich przypadkach może domagać się jego zwrotu. Skoro przepisy dyrektywy nie upoważniają do zawężenia podmiotowego powyższego uprawnienia do zwrotu akcyzy, poszczególne państwa członkowskie nie mogą takiego zawężenia wprowadzać. Możliwości wprowadzenia takiego zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenia nie dają również przepisy art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej. Przepis art. 9 przewiduje, że stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Przytoczony przepis upoważnia zatem państwa członkowskie do ustalania warunków wymagalności i stawek podatku akcyzowego, procedur jego nakładania i pobierania oraz zwracania i umarzania. Odnosi się to jednak tylko do technicznych aspektów procedury wnioskowej, którą ustalać może każde z państw członkowskich. Każde z państw członkowskich może więc ustanawiać własną procedurę zwrotu akcyzy (np. ustalać treść wniosku, wymagane dokumenty, sposób przedłożenia, organ upoważniony do weryfikacji itp.), nie może jednak samodzielnie decydować o tym, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz o tym, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej rzeczywiście nie zawiera szczegółowych unormowań co do możliwości wprowadzania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy, nie oznacza to jednak uprawnienia prawodawcy krajowego do określenia kręgu podmiotów oraz innych warunków tego zwrotu. Przepisy dyrektywy pozwalają bowiem krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia. Przyjęcie zatem rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy, nie mieści się w kompetencjach państwa członkowskiego określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej. Analogiczny wniosek potwierdza też treść art. 11 dyrektywy horyzontalnej. Wynika z niego mianowicie, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1. Z tej regulacji w sposób wyraźny wynika zatem możliwość wprowadzenia mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom, w ich ramach nie jest jednak możliwe ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że treść art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej nie wprowadza wśród nabywców towarów akcyzowych ograniczeń podmiotowych do zwrotu akcyzy i nie upoważnia państw członkowskich do wprowadzenia takich ograniczeń. Dokonana zatem przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów była nieprawidłowa, a zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest uzasadniony. Za uzasadniony uznać należy również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. Przepis ten przewiduje mianowicie, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W myśl ust. 2 tego przepisu – w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Przytoczony przepis uprawnia do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tym przepisem, uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Przepis ten ogranicza zatem podmioty uprawnione do zwrotu tylko do tych, które mają dokumenty potwierdzające wprost zapłatę akcyzy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe istotne ograniczenie zakresu podmiotowego uprawnionych do zwrotu akcyzy jest niezgodne z przytoczonymi powyżej przepisami dyrektywy horyzontalnej. Dyrektywa horyzontalna, jak o tym była mowa powyżej, wskazuje bowiem, że państwa członkowskie UE zobowiązane są do zwrotu akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, realizując w ten sposób zasadę jednokrotnego opodatkowania w miejscu konsumpcji. Przepisy dyrektywy upoważniają wprawdzie poszczególne państwa członkowskie do wprowadzenia własnych procedur dotyczących zwrotu, jednak procedury te nie mogą wykluczać z możliwości zwrotu akcyzy pewnych kategorii dostawców, w tym dalszych pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi. Podkreślić należy, że przepisy dyrektywy horyzontalnej nie zawierają w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Powyższe oznacza, że zastosowanie art. 82 ust. 1 u.p.a. zamiast art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą kasacyjnie spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której od jednego wyrobu akcyzowego, przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim, podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie, bez żadnej możliwości uzyskania jego zwrotu w państwie, gdzie wyrób ten nie został przeznaczony do konsumpcji. Taka sytuacja byłaby więc naruszeniem podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, tj. zasady jednokrotności oraz konsumpcyjności podatku akcyzowego. Zestawienie zatem ze sobą treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podatnika i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Tym samym przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy. Przez co przyjęte w polskiej ustawie rozwiązanie narusza zasady wynikające z prawa unijnego, pozbawiając prawo unijne efektywności.

Ponadto rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. ograniczając krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy tylko do podmiotów w nim wskazanych, narusza też zasadę proporcjonalności oraz prowadzi do dyskryminacji podmiotów, które zostały wyłączone z możliwości ubiegania się o zwrot podatku. Takie rozwiązanie pozostaje więc w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w motywie 10 Preambuły do dyrektywy horyzontalnej, gdyż w świetle przyjętego w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. rozwiązania, nie każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych może na takich samych zasadach nabywać te wyroby i następnie ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. rozwiązanie nie znajduje też uzasadnienia w świetle treści punktu 26 Preambuły do dyrektywy horyzontalnej, z którego wynika, że należy doprecyzować przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczenia wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim, jednakże nie naruszając przy tym ogólnej struktury. Zauważyć należy, że zaprezentowany wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 23 lutego 2017 r. sygn. akt: I GSK 1281/15, I GSK 1288/15, I GSK 1837/15 oraz z 27 lutego 2017 r. sygn. akt: I GSK 1879/15, I GSK 1967/15 r., I GSK 2260/15 oraz I GSK 2029/15, wyrok z 22 września 2017r.I GSK 1348/15). W świetle powyższego, uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował stanowisko organu w zakresie negatywnej dla skarżącej odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym stanie faktycznym. Skarżąca bowiem w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów opodatkowanych akcyzą w kraju zakupionych od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych. Tak jak wyjaśniono wyżej, skarżącej przysługiwać powinno prawo do zwrotu podatku akcyzowego, bo chociaż krajowy ustawodawca uprawnienia tego nie przyznał w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. zawężając krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy, to jednak takie uprawnienia należało wywieść wprost z powołanych przepisów dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).