Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, , Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2013 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Prokuratura Generalnego z dnia 17 grudnia 2012 r., PG IV Pa 111/12, o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do kosztów reprezentacji należą koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych jedynie wówczas, gdy nie noszą one cech "okazałości", "wystawności" lub "wytworności", a jednocześnie nie przekraczają wydatków zwyczajowo przyjętych w obecnych realiach życia gospodarczego?" postanawia: odmówić podjęcia uchwały.

1.1. Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2012 r. Prokurator Generalny, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wystąpił o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w celu wyjaśnienia - czy w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", do kosztów reprezentacji należą koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych jedynie wówczas, gdy nie noszą one cech "okazałości", "wystawności" lub "wytworności", a jednocześnie nie przekraczają wydatków zwyczajowo przyjętych w obecnych realiach życia gospodarczego?

1.2. Prokurator Generalny uzasadniając swoje wystąpienie wskazał, iż analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w jego ramach doszło do rozbieżności w ocenie, czy ponoszone przez podatnika wydatki na poczęstunek kontrahentów stanowią koszty reprezentacji - na gruncie interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy, kwestia sporna, która doprowadziła do spolaryzowania orzecznictwa związana jest z różnym rozumieniem pojęcia "reprezentacja", mającego kluczowe znaczenie dla zdekodowania normy zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

Następnie wnioskodawca przytoczył treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż nie ulega wątpliwości, że dla ustalenia czy wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, koniecznym będzie ustalenie znaczenia terminu "reprezentacja", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane na gruncie omawianej ustawy. Według wnioskodawcy, istotą sporu, który skutkował zróżnicowaniem orzecznictwa jest więc właśnie, niejednorodne rozumienie pojęcia "reprezentacja". Nieprecyzyjność regulacji ustawowej w tym zakresie determinuje konieczność ustalenia jego znaczenia w drodze zastosowania reguł interpretacyjnych. Sądy dokonując wykładni przedmiotowego pojęcia stosowały, co do zasady, podobne reguły interpretacyjne, mieszczące się generalnie w granicach znaczenia językowego, uzyskiwały jednak odmienne wyniki interpretacyjne.

1.3 Pierwszy z nurtów orzeczniczych stoi na stanowisku, że z uwagi na brak definicji legalnej, reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej. Reprezentacja to ogólnie okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy (tak w wyroku NSA z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wnioskodawca podał, że rozumienie znaczenia terminu "reprezentacja" jako równoważnika pojęć "okazałość", "wystawność", "wytworność" znalazło akceptację w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 620/10; nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 837/10).

Następnie zauważył, że podjęte w ramach tego nurtu orzeczniczego próby zdefiniowania pojęcia "reprezentacja" nie doprowadziły do akceptacji jednej definicji jako obowiązującej. Wykreowane pojęcie jawi się jako niejasne i nieprecyzyjne. Uznanie, że określone wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a ponadto nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, wymaga, co oczywiste, każdorazowo wielokierunkowej analizy konkretnego stanu faktycznego sprawy. Ta skomplikowana procedura zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skutkować będzie niepewnością prawa.

1.4. Prokurator Generalny wskazał dalej, że druga linia orzecznicza opiera się na odmiennym rozumieniu terminu "reprezentacja". Jego znaczenie wywodzi się do łacińskiego terminu "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. W świetle tego nurtu wykładni, brak jest podstaw do akcentowania wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. Tym samym uznano, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych "reprezentację" należy rozumieć jako wszelkie działania związane z tworzeniem pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, ukierunkowanego jedynie pośrednio na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła dochodów. Z uwagi na takie rozumienie pojęcia "reprezentacja", jest rzeczą oczywistą, że niekiedy pozytywny wizerunek przedsiębiorcy kreować będą takie cechy jak prostota, zapobiegliwość czy oszczędność, a nie manifestowanie pozycji materialnej lub społecznej. W ramach tego nurtu orzeczniczego mieszczą się następujące wyroki: NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2438/10; WSA w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 202/10; WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 407/10 (nieprawomocny); WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 834/10 (nieprawomocny) oraz z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1484/10.

1.5. Wnioskodawca dodał, iż jeszcze inny sposób interpretacji spornego pojęcia (systemowy) zawiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10, wydany po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 17/10. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest trafne stanowisko organu interpretacyjnego, iż przesłanką warunkującą uznanie wydatków na usługi gastronomiczne lub artykuły spożywcze za koszty uzyskania przychodów jest miejsce spotkania z kontrahentem (siedziba firmy), a nie cel takiego spotkania. Sąd orzekł, że za wydatki na reprezentację można uznać takie tylko, które ponoszone są w związku z tworzeniem określonego wizerunku lub pozycji firmy, z tym zastrzeżeniem, że ich koszty nie będą wychodziły poza ustalone normy i zwyczaje, a więc nie będą miały cechy wystawności czy wytworności. W toku postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni pojęcia "reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. i uznał, że nie należy tego pojęcia rozumieć jako "wystawność", "okazałość" czy "wytworność", ale jako "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie". Dokonując takiej interpretacji pojęcia "reprezentacja", Naczelny Sąd Administracyjny koncentrował się na znaczeniu tego terminu w aktach prawnych zawierających regulacje z dziedziny prawa gospodarczego i prawa cywilnego. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że koszty reprezentacji, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., to wydatki związane z przedstawicielstwem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, bez względu na ich wystawność lub miejsce świadczenia.

1.6. Wnioskodawca podniósł, że rozbieżna interpretacja określenia "reprezentacja" w orzecznictwie sądów administracyjnych prowadzi do odmiennych, praktycznych konsekwencji. Według pierwszej linii orzecznictwa, o zaliczeniu do kosztów reprezentacji wydatków poniesionych przez podatnika (w ramach współpracy z kontrahentem) na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, decyduje również wielkość tych wydatków. Jako wydatku o charakterze reprezentacyjnym nie można uznać umiarkowanych, zwyczajowo przyjętych w realiach życia gospodarczego kosztów poczęstunku kontrahenta.

Dwa pozostałe nurty orzecznictwa, wszelkie wydatki na cele szczegółowo określone w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. zaliczają do kosztów reprezentacji, co powoduje, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

1.7. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zróżnicowanie poglądów, w równym stopniu dotyczy orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i piśmiennictwa. Część autorów akcentując fakt, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, wskazuje jednocześnie na jego podobieństwo do reklamy. Reprezentacja bowiem, podobnie jak reklama, ma za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże każda z nich spełnia je w inny sposób. Reklama polega na przedstawianiu towarów, nakłanianiu do nabycia towarów w sposób bezpośredni, reprezentacja zaś pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez: stworzenie dobrego wizerunku firmy. Jak chodzi o samo znaczenie terminu "reprezentacja", to rozumieją go jako "okazałość", "wystawność" (Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Warszawa 2011, s. 540). Opierając się na takim rozumieniu reprezentacji, możliwym byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, pod warunkiem, że nie cechowałaby ich wystawność lub okazałość, jako że w takiej sytuacji wydatki te nie mieściłyby się w granicach pojęcia "reprezentacja".

Inni autorzy podkreślają, że pojęcie "reprezentacji" nie musi być tożsame z cechami "okazałości i wystawności", może również dotyczyć "dobrego reprezentowania firmy", a to mogłoby polegać na odpowiednim wyglądzie pracownika, wystroju firmy, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów (D. Gajewski, artykuł, "Radca Prawny" z dnia 24 maja 2000 r.). Ta część piśmiennictwa uznając, że w określeniu "reprezentacja" mieści się takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie właściwego wizerunku firmy, wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jakichkolwiek kosztów reprezentacji.

1.8. Zdaniem wnioskodawcy, w celu zdekodowania terminu "reprezentacja" na gruncie przepisów u.p.d.o.f., koniecznym będzie dokonanie analizy z punktu widzenia zasad tworzenia prawa, jak również reguł interpretacyjnych.

Redakcja art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje na to, że ustawodawca podjął próbę zdefiniowania pojęcia "reprezentacja" poprzez jedynie przykładowe wyliczenie zakresu znaczenia tego terminu, na co wskazuje użyte w omawianym przepisie sformułowanie "w szczególności". Jak wynika z treści § 153 pkt 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), tego rodzaju środek techniki prawodawczej jest dopuszczalny, jeżeli nie jest możliwe sformułowanie pełnej definicji zakresowej. Zakwalifikowanie definicji pojęcia "reprezentacja" zawartej w omawianym przepisie do definicji zakresowych cząstkowych, pozwala na uznanie jej za rodzaj ułomnej definicji legalnej. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt V SA 3416/01, gdzie stwierdził, że nawet klasyfikacja towarów nie ma charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz jest rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. Powyższe uwagi zestawione z faktem, że w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienia jedynie przykładowo zakup usług gastronomicznych, żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, a jednocześnie nie odnosi się do ich cen mogących wskazywać na okazałość, wystawność czy wytworność, dają podstawę to twierdzenia, że wszelkie tego rodzaju wydatki zalicza się do kosztów reprezentacji. Tym samym nie można ich traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju rozumowanie zdaje się wspierać reguła interpretacyjna lege non distinguente nec nostrum est distinguer zgodnie z którą, tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi.

Wnioskodawca dodał, iż przedstawiona wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie pozostaje w kolizji z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2438/10, który akcentuje, że utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami nie jest konieczne dla uzyskania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, a jest jedynie z tym celem związane w sposób pośredni.

1.9. Następnie wnioskodawca wskazał, że z art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 P.p.s.a. wynika, iż wymienione, kwalifikowane podmioty mogą wystąpić z wnioskiem o podjęcie uchwały w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, z zakresu prawa materialnego lub procesowego, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy sądy administracyjne orzekające w konkretnych sprawach wydają różne rozstrzygnięcia, albo nawet takie same rozstrzygnięcia, ale oparte na różnej wykładni tych samych przepisów. Zasadniczym warunkiem spełnienia tej przesłanki jest tożsamość interpretowanych przepisów. Dopuścić można sytuację, w której będą wchodziły w rachubę wprawdzie różne przepisy, jednak używające tych samych pojęć, w sposób różny interpretowane przez sądy administracyjne (B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 729).

W ocenie Prokuratora Generalnego, mając na uwadze powyższą argumentację, należy uznać, że doszło zaktualizowania się przesłanek z art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

2.1. Wniosek Prokuratora Generalnego złożony został na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Natomiast art. 264 § 2 P.p.s.a. określa krąg podmiotów legitymowanych do złożenia wniosku o podjęcie takiej uchwały, wśród których znajduje się także Prokurator Generalny. Uchwały podejmowane w tym trybie nazywane są uchwałami abstrakcyjnymi ze względu na ich ogólny charakter, oderwany od realiów konkretnej sprawy sądowej.

Analiza wniosku Prokuratora Generalnego pozwala stwierdzić, że zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały uzasadnione zostało dostrzeżonymi przez wnioskodawcę w orzecznictwie sądów administracyjnych obu instancji rozbieżnościami dotyczącymi wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., a zwłaszcza co do użytego tam pojęcia "reprezentacji". Wnioskodawca zwrócił uwagę, że sądy dokonując wykładni tego pojęcia stosowały, co do zasady, podobne reguły interpretacyjne, mieszczące się generalnie w granicach znaczenia językowego, uzyskiwały jednak odmienne wyniki interpretacyjne.

Będący przedmiotem wniosku przepis, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z kolei w myśl wymienionego również w pytaniu wnioskodawcy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

2.2. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą, obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego; "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy, m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. akt W. 11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

2.3. Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć również na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii Konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s. 43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt TK U. 17/97). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak, m.in.: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt P 6/04; z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt K 7/99 publ. OTK-A 2003, nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne, Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005 r. s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1997 r., sygn. akt U. 11/97, w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa, nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Zasada przyzwoitej legislacji urzeczywistnia postulat nadrzędności prawa nad państwem. Tak rozumiane prawo, powinno być wytyczną działania zarówno dla organów państwowych, jak i dla społeczeństwa. Skoro więc prawo ma zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową oraz gwarantować, że będzie ono wyznaczało granice działania organów państwowych, to niezbędne jest zaufanie obywateli do prawa.

2.4. Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów (tj. wydatków mieszczących się w tej kategorii zgodnie z treścią ustaw o podatku dochodowym i uznawanych przed tą nowelizacją za tego rodzaju koszty) reprezentacji, nie sformułowano definicji ani też dodatkowych wskazówek, według których należało ustalić w odniesieniu do występujących w praktyce działalności gospodarczej wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, które konkretnie z nich stanowiąc reprezentację podlegały wyłączeniu dla celów podatkowych. Doprowadziło to do licznych sporów na tym tle pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa, o czym mowa jest także w rozpoznawanym wniosku Prokuratora Generalnego.

Przedstawione w tym wniosku rozbieżne poglądy na tle rozumienia pojęcia "reprezentacja" świadczą dobitnie, że stosowanie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. znowelizowanego art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. i odpowiadającego mu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", nasuwało wiele problemów praktycznych (nie występujących przed tą datą) oraz prowadziło do pojawienia się w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych różnych dróg ich rozwiązania poprzez nadanie właściwego sensu temu terminowi w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w praktyce gospodarczej.

2.5. W świetle treści cytowanego już art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

2.6. Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także art. 23 u.p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy więc mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Dlatego też art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich, albo nie, do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 23 u.p.d.o.f. stanowiące samodzielną podstawę do niezaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni, nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

2.7. Z katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 22 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Istota nowelizacji od dnia 1 stycznia 2007 r. sprowadzała się do likwidacji limitu wydatków na reklamę niepubliczną zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zaproponowanych zmian wydatki na reklamę zaliczane będą do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na charakter reklamy. Wydatki na reprezentację nie będą stanowiły kosztu podatkowego (por. uzasadnienie do projektu ustawy Sejm RP V Kadencji, Nr druku: 732). Do dnia 31 grudnia 2006 r. przepisy ustawy wyłączały spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

W praktyce wiele problemów nastręczało odróżnienie w konkretnych przypadkach reklamy publicznej (nielimitowanej) od reklamy niepublicznej. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Ścisła wykładnia powołanego przepisu nakazuje wyłączyć spod kosztów na omawianej podstawie wyłącznie literalnie tam wskazane rodzaje kosztów zaliczonych do kosztów reprezentacji. Natomiast nie można prowadzić wnioskowania a contrario, że każde innego rodzaju niż wymienione w przepisie koszty poniesiono przykładowo na zakup usług gastronomicznych nie stanowiące reprezentacji będą kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też nie.

2.8. Przypomnieć należało, że w orzecznictwie przed nowelizacją następowała próba nadania znaczenia terminom "reprezentacja i reklama" używanych łącznie ze względu na wspólny limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Praktyka wykształciła uznawanie określonych wydatków za wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Można tutaj wskazać na wydatki na zakup kwiatów, upominków i poczęstunków dla gości, kontrahentów, klientów i partnerów rozmów handlowych (por. wyroki NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98 oraz z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 278/99, M. Pod. 2001, nr 11, s. 2). W wyrokach tych wskazywano, że nie każdy zakup upominków dla kontrahentów, choćby dla nich atrakcyjnych, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji i reklamy, nawet w ramach ustawowego limitu 0,25% przychodu. Takie upominki muszą służyć kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcając do ich nabycia. Do omawianej kategorii wydatków zaliczono również uczestnictwo w przyjęciach, spotkaniach, konferencjach i innych imprezach organizowanych z okazji świąt, rocznic oraz typowych imprez reprezentacyjnych; wydatki związane z przyjęciem, utrzymaniem i zakwaterowaniem zagranicznych i krajowych delegacji; "kieszonkowe" dla gości zagranicznych; usługi gastronomiczne dla kontrahentów firmy przybyłych na rozmowy, negocjacje, sfinalizowanie transakcji (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99); zakupy artykułów spożywczych do biur lub placówek handlowych, takich jak: kawa, herbata, napoje, słodycze oraz wydatki na takie artykuły, jak zastawa stołowa, artykuły dekoracyjne do biura. Wyjaśniano, że dla ustalania warunków transakcji handlowych, zasad współpracy gospodarczej czy też negocjowania, zawierania i podpisywania umów obrotu gospodarczego ponoszenie wydatków na usługi gastronomiczne nie jest warunkiem istotnym. Jeżeli podatnik koszty takie ponosi, to są to w istocie rzeczy koszty kreowania i/lub utrwalania jego dobrego wizerunku jako podmiotu oraz kontrahenta gospodarczego. Wydatki tego rodzaju są kosztami reprezentacji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97).

Skoro dokonując w tak istotnym zakresie pełnego wyłączenie określonej kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie sformułowano definicji "reprezentacji" należało uznać, zakładając racjonalność ustawodawcy, że dokonywano zmiany tego co było znane i rozpoznawane, a nie dopiero po wprowadzeniu zmiany wymagało zdefiniowania.

2.9. Za próbę ustawowej definicji "reprezentacji" nie mogło zostać uznane przykładowe wskazanie ("w szczególności") w znowelizowanym art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Podane wyliczenie może zostać jedynie potraktowane jako nawiązanie do wcześniejszego katalogu wydatków uznanych za mieszczące się w kategorii wydatków na reprezentację. Brak jednak definicji ustawowej terminu reprezentacja wywołał kolejne próby jej stworzenia również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Za taką próbę należy uznać wykładnię terminu "reprezentacja" użytego przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym, przedstawioną we wspomnianym we wniosku Prokuratora Generalnego wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10. W wyroku tym zauważono, że termin "reprezentacja", "reprezentować" występuje w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa cywilnego i prawa gospodarczego. W szczególności termin ten występuje wielokrotnie w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), np. w art. 29, art. 93, art. 117, art. 133, art. 161, art. 318, art. 556 i art. 569. Na tle wskazanych przepisów podkreślano, że w tym akcie prawnym terminu "reprezentacja" używa się zawsze w znaczeniu przedstawicielstwa, a nigdy w znaczeniu wystawności czy okazałości. W takim znaczeniu - jako synonimu przedstawicielstwa, a nie wystawności czy okazałości - terminu "reprezentacja" ("reprezentowanie") używa też ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), stanowiąc w art. 80 ust. 3, że "kontrolowany jest obowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli", czy też w art. 87, że "przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego". Wreszcie takie też rozumienie omawianego pojęcia występuje w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 95 § 2 - "czynność prawna dokonana przez przedstawiciela (...) pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego", czy w art. 96 - "umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się (...) na oświadczeniu reprezentowanego." Podkreślono, że z przedstawionych przykładów można wyprowadzić uzasadnione uogólnienie, że w języku prawnym termin "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie", a nie "wystawność, okazałość, wytworność".

Tego rodzaju kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogły jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, zostać uznane za przydatne do wskazania kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym.

2.10. Innego rodzaju próba podjęta została w tej grupie orzeczeń, w których odwołano się do wykładni językowej terminu "reprezentacja". Wyjaśniono, że zgodnie z definicją "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom III, s. 932), według którego "reprezentacja" to: 1. grupa osób występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo; 2. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną; 3. grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta.

Dwa pierwsze znaczenia oznaczono kwalifikatorem "książk.", dotyczącym jednostek słownikowych, których rozumienie i stosowanie wymaga kompetencji językowych większych niż podstawowe (op. cit., tom I, s. XL-XLI), a trzecie - kwalifikatorem "sport.", odnoszącym się do jednostek słownikowych nacechowanych nieoficjalnością i potocznością środowiskową, w tym wypadku właściwą dla środowiska sportowego (op. cit., tom I, s. XLV). Uznano, że z tak określonego słownikowego znaczenia rozważeniu mogła podlegać jedynie ta część, która odwoływała się do "okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia, związanej ze stanowiskiem, pozycją społeczną", jako kwalifikatora wydatków na reprezentację. Przyjmowano, że skoro prawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkując się definicją słownikową stwierdzić, że reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. W tym znaczeniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy.

W tej grupie orzeczeń przyjęto, że brak zdefiniowania pojęcia "reprezentacji" w prawie podatkowym prowadzi do konieczności odwołania się do słownikowego oraz potocznego znaczenia tego pojęcia i nakazuje spory wynikające na tym tle rozstrzygać ad casum. Każda ze spraw powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

2.11. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego, "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

2.12. Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej) również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów, zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 23 ust. 1 tej ustawy (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 23). Dotyczyć to powinno takich wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika, jak np. "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Dodatkowo ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749) w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

2.13. Przechodząc na tle powyżej zarysowanych uwag natury ogólnej odnoszących się do mających być przedmiotem wyjaśnienia przepisów prawnych, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. konkretnie do wniosku Prokuratora Generalnego o podjęcie uchwały wyjaśnienie takie zawierającej, w pierwszej kolejności analizie należy poddać postulowany w tym wniosku przedmiot i zakres tychże wyjaśnień.

Jest to o tyle istotne, jako iż w przypadku tzw. uchwał abstrakcyjnych, podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zakres dokonanej w uchwale wykładni prawa odpowiadać powinien granicom przedmiotowym wyznaczonym we wniosku jednego z uprawnionych podmiotów, wymienionych w art. 264 § 2 tej ustawy. Wyjście poza te granice oznaczałoby, że w zakresie nieobjętym wnioskiem powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął działalność uchwałodawczą z urzędu, co jest niedopuszczalne w świetle P.p.s.a. Treść wniosku wraz z jego uzasadnieniem wyznacza nie tylko dopuszczalne granice uchwały, ale określa także granice, w jakich zawarty w niej pogląd prawny wyposażony jest w moc właściwą uchwałom (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s 35-36).

Skądinąd, nie inaczej jest także w przypadku, tzw. uchwał konkretnych podejmowanych na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. W postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I GPS 1/08, odmawiającym podjęcia wnioskowanej uchwały, poszerzony skład tego Sądu również stwierdził, iż uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny obejmować tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem postanowienia składu orzekającego NSA oraz że skład siedmiu sędziów NSA nie jest uprawniony ani do domniemywania intencji składu orzekającego, ani też do wypowiadania się w uchwale na inne tematy niż te, których dotyczy wątpliwość prawna sformułowana przez skład orzekający.

Przedstawione w rozpoznawanym w niniejszej sprawie wniosku pytanie dotyczące wyjaśnienia wskazanych w nim przepisów, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w kontekście sposobu rozumienia i zakresu zastosowania użytego w pierwszym z tych przepisów zwrotu "kosztów reprezentacji" odniesiono jedynie do nabycia wymienionych w tym przepisie usług i towarów (usług gastronomicznych, żywności, napojów, w tym alkoholowych). Gdyby więc rzeczywiście usługi te i towary traktować bez zastrzeżeń jako element składowy definicji "kosztów reprezentacji" uformowanej w tej części poprzez przykładowe wyliczenie rodzaju wydatków stanowiących koszty reprezentacji, tak jak zdaje się to wynikać z końcowych rozważań wnioskodawcy, zawartych w uzasadnieniu jego wniosku, to odpowiedź na postawione w tym wniosku pytanie byłaby oczywista.

Jednakże już na samym wstępie tegoż uzasadnienia z racją wskazano, iż kwestia sporna, która doprowadziła do spolaryzowania orzecznictwa, związana jest z różnym rozumieniem pojęcia "reprezentacja", mającego znaczenie dla zdekodowania normy zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

W istocie rzeczy pytanie to dotyczy więc wykładni, a więc sposobu rozumienia i w konsekwencji zakresu zastosowania tegoż właśnie pojęcia użytego na gruncie powyższego przepisu. Natomiast w zależności od wyników tej wykładni i ewentualnego ustalenia możliwych do wyznaczenia granic tego pojęcia, bądź jedynie kierunkowych dyrektyw co do określenia jego zasięgu, wymienione w tym przepisie przykładowo usługi i towary, byłyby kwalifikowane w zależności od dających się wyznaczyć możliwych kryteriów, jako stanowiące, bądź nie, koszty reprezentacji, co rzutowałoby też w sposób bezpośredni na kwestię, czy wydatki na ich zakup mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.14. Należy jednak mieć na względzie, że problem kosztów reprezentacji wiąże się nie tylko z wydatkami na usługi i towary wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. - przy czym istotnie najczęściej chodziło tu o tego rodzaju wydatki związane z podejmowaniem kontrahentów w siedzibie podmiotu oraz poza tą siedzibą - ale też z ponoszeniem kosztów związanych z realizacją szeregu przedsięwzięć i podejmowaniem zabiegów i działań o bardzo różnorodnym charakterze. I tak, tylko tytułem przykładowego wyliczenia, spośród zaczerpniętych z orzecznictwa sądowoadministracyjnego przypadków, jako budzące wątpliwości co do ich "reprezentacyjnego charakteru" w rachubę wchodziły takie przypadki jak (w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych): cykliczne imprezy okolicznościowe połączone z rozdaniem nagród i udziałem znanych osób (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/08); koszty integracyjno-rozrywkowej części organizowanego szkolenia (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 18991/10); imprezy o charakterze sportowo-rekreacyjnym także z udziałem klientów i partnerów handlowych (wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2253/11); wydatki na bony towarowe przeznaczone dla klientów (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10); impreza dla VIP-ów (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1106/09); koszty zorganizowania konferencji branżowej (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 956/11); wydatki na koszty noclegu dla zaproszonych kontrahentów (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt SA/Gl 1039/10); wydatki na upominki (obrazy) dla kontrahentów (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 7/12); wydatki na kurs pilotażu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 199/12); koszty zorganizowania konferencji dla klientów, na której m.in. prezentowane były wyroby organizatora oraz przedstawiane jego osiągnięcia rynkowe i technologiczne (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1118/12); wydatki na drobne upominki opatrzone logo podatnika wręczane aktualnym i potencjalnym klientom (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 655/11).

Uchwały abstrakcyjne nie pozostają w związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Dlatego zawarta w nich wykładnia nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie. Natomiast uchwały abstrakcyjne oraz uchwały konkretne mają moc wiążącą, która wynika z art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten ustala bowiem sformalizowany tryb umożliwiający składom orzekającym sądów administracyjnych odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale abstrakcyjnej lub konkretnej. Wynikająca z powyższego przepisu ogólna moc wiążąca wszystkich uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do tego, ze dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale tego Sądu, dopóki wszystkie składy orzekające powinny je respektować. Sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", użyte w art. 269 § 1 P.p.s.a. należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia (A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w latach 2004-2007; Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok IV nr 6 (21) 2008, s. 29, wraz z powołanym tam piśmiennictwem).

Próbując stworzyć jeden model definicyjny pojęcia "reprezentacja" w formie uchwały abstrakcyjnej należy też mieć na względzie, że będzie on odnoszony do wszystkich możliwych do zaistnienia w rzeczywistości przedsięwzięć (także tych przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych), którym mógłby być przypisywany "reprezentacyjny" charakter. Nie sposób bowiem przyjąć, że wobec wydatków, których bezpośrednio dotyczyło pytanie wnioskodawcy, a więc na nabycie usług gastronomicznych oraz na zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, miałyby obowiązywać odmienne kryteria uznawania ich za koszty reprezentacji, niż w stosunku do wszystkich innych działań podatników, którym to działaniom można byłoby przypisywać ten charakter (reprezentacji).

Jak już zasygnalizowane to zostało w uwagach ogólnych dotyczących analizowanego przepisu, konieczne jest dokonywanie indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów reprezentacji, w całokształcie okoliczności faktycznych danej sprawy. Na potrzebę takiej indywidualizacji, niezależnie od kierunku rozstrzygnięć i rodzaju wydatków rozważanych w kategoriach kosztów reprezentacji wskazuje się także często w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10, wymienionym w uzasadnieniu wniosku, jako reprezentatywny dla opisanego tam pierwszego nurtu orzecznictwa, również podkreślono, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy, a każdy przypadek kwalifikowania rachunku gastronomicznego do kosztów reprezentacji należy rozpatrywać indywidualnie.

Taka sama zasada obowiązuje również przy kwalifikowaniu jako kosztów reprezentacji każdego innego rodzaju wydatków.

Do oceny wydatków na reprezentację nie można przyjmować ogólnego założenia w zakresie rodzaju rzeczy wręczanych nieodpłatnie kontrahentom podatnika. Ocena tego rodzaju wydatków uzależniona jest od indywidualnych okoliczności towarzyszących działalności danego podatnika (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 1098/03).

2.15. Poza różnorodnością możliwych do zaistnienia stanów faktycznych, oceniając możliwość i celowość sformułowania sztywnych reguł i kryteriów wyznaczających granicę pomiędzy wydatkami należącymi do sfery reprezentacji od tych, które leżą już poza tą sferą, należy mieć też na uwadze względy wspomnianej już dynamicznej wykładni funkcjonalnej, a więc konieczność uwzględniania zmieniających się realiów i uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej oraz towarzyszące jej, także podlegające zmianom, praktyki i obyczaje.

W piśmiennictwie podatkowym zwrócono również uwagę, że słownikowa definicja "reprezentacji" (a także reklamy) nie zmieniła się od lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku, podczas gdy nie da się tego powiedzieć o rynku. Ten bowiem, nie tylko nie znał w latach siedemdziesiątych pojęć reprezentacji i reklamy, ale od tamtego czasu przeszedł prawdziwą rewolucję (A. Bielska-Brodziak, B. Jastrzębska; artykuł Reprezentacja a koszty podatkowe: sposoby rozumienia terminu reprezentacja w orzecznictwie; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2011, zeszyt nr 1, s. 9).

Należy też podkreślić, że w złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel i usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące wytwarzanych dóbr i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi nabywcami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/08). Przy kwalifikacji określonych działań podejmowanych przez danego przedsiębiorcę, także w kategoriach reprezentacji, należy również uwzględniać jego indywidualne uwarunkowania oraz, m.in. specyfikę branży, w której on działa.

Sam Minister Finansów omawiając kwestie związane z koniecznością rozróżnienia między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy, w swoich wyjaśnieniach podkreślał, że właściwa kwalifikacja wydatku i ocena, czy ma on związek z przychodami, możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ustalenia kręgu obdarowanych, okoliczności wręczenia prezentów, itp. (Biuletyn Skarbowy nr 5 (77) 2007 r.).

Różnorodność i złożoność procesów gospodarczych sprawia, iż czasami to samo działanie podatnika może być różnie oceniane, także w kategoriach uznania go, bądź nie, za mające znamiona reprezentacji, w zależności od kontekstu faktycznego, w jakim jest ono podejmowane. Przykładowo, catering nie zamawiany do firmy jako poczęstunek dla zaproszonych gości, lecz jako oferowany w ramach kompleksowego działania, które nie jest reprezentacją, np. organizowanie tzw. szkoleń produktowych dla kontrahentów, udział w targach, itp.

W wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10, stwierdzono m.in., iż jeżeli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej promocji danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związana z reprezentacją, lecz z reklamą.

Jak więc wynika z tego wyroku, zdaniem Sądu, nawet podawanie alkoholu, może w określonych sytuacjach nie być uważane za koszt reprezentacji. Stanowisko takie różni się od poglądów, co do traktowania wydatków na alkohol jako kosztów reprezentacji, wyrażonych w innych orzeczeniach, ale posiada swoje uzasadnienie w specyfice stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

2.16. Niezbędnym warunkiem podjęcia uchwały abstrakcyjnej na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jest występowanie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z rozbieżnością taką mamy do czynienia, jeżeli rozstrzygane są odmiennie sprawy podobne, a więc takie, których okoliczności faktyczne i prawne są jednorodne. Natomiast nie można mówić o rozbieżnościach orzeczniczych, jeżeli przedstawiane w poszczególnych wyrokach oceny prawne odnoszą się do innych (różnych) stanów faktycznych. We wniosku o podjęcie uchwały wyjaśniającej kwestia ta nie została poddana analizie. Nie jest więc do końca wiadome, na ile wskazywane w tym wniosku rozbieżności orzecznicze wynikają z odmienności rozpatrywanych stanów faktycznych.

Z kolei rozbieżności co do wykładni określonych przepisów występujące w literaturze przedmiotu (piśmiennictwie) nie stanowią bezpośredniej przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały w trybie art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zauważyć jednak trzeba, iż wskazywane w rozpoznawanym wniosku różne stanowiska wyrażane w piśmiennictwie podatkowym co do sposobu rozumienia pojęcia "reprezentacja" odnoszą się jednak do różnych stanów prawnych, a więc brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. sprzed i po dacie 1 stycznia 2007 r.

2.17. Jak już była o tym mowa, dokonując omówionej już wcześniej nowelizacji powyższego przepisu ustawodawca nie zdecydował się jednak na sformułowanie legalnej definicji "reprezentacji" - bo za taką nie można uważać zamieszczonego w tym przepisie przykładowego wyliczenia - pomimo tego, iż pojęcie to jest niedokreślone oraz pomimo tego, że koszty tejże reprezentacji zostały całkowicie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy więc ponownie zwrócić uwagę na zawartą w u.p.d.o.f. konstrukcję przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Istnieje więc ustanowiona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w formie pozytywnej klauzuli generalnej zasada, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, a z drugiej strony wyznaczony został enumeratywny katalogi wydatków, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 ust. 1 tej ustawy i stanowiący wyłączenie tej zasady. Przy takiej konstrukcji przepisów należałoby zatem oczekiwać, iż poszczególne rodzaje wydatków, które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, określone zostaną w sposób precyzyjny. Ogólną zasadą interpretacyjną przepisów ustanawiających wyjątek od pewnej reguły, pozostaje, iż przepisy te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Tylko więc dopiero, gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w przepisach art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Oczywiście poza przypadkami, kiedy koszt taki nie spełnia wymogów określonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Z jednej strony mamy więc do czynienia z niedookreślonym pojęciem, którego wyjaśnienia znaczenia domaga się wnioskodawca i brakiem jakichkolwiek normatywnych wskazań, które pozwalałby przybliżyć jego znaczenie i zakres - wbrew bowiem sugestiom zawartym we wniosku pozostając na gruncie analizowanego przepisu, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. zawarte w nim po pierwszym przecinku wyliczenie nie stanowi częściowej definicji kosztów reprezentacji - a drugiej strony z całą różnorodnością możliwych stanów faktycznych, w których określone wydatki mogłyby być uważane za stanowiące koszty reprezentacji. Oczywiście można i należy próbować dokonywać określonych kierunkowych wskazań interpretacyjnych, a pewne z nich jako nieprzydatne bądź niezasadne odrzucać, co zostało już omówione w uwagach ogólnych i na tej podstawie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy dokonywać kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji.

Natomiast istnieje obiektywna trudność, czy też wręcz niemożność skonstruowania miarodajnych i precyzyjnych kryteriów, które w sposób abstrakcyjny w odniesieniu do wszystkich możliwych stanów faktycznych w ich różnorodności i złożoności, wytyczyłyby jednoznacznie określoną linię rozgraniczającą działania (wydatki) mieszczące się w zakresie reprezentacji od tych, które charakteru takiego nie mają. Każda próba wypracowania takich kryteriów, które miałyby w tym przypadku wiążący charakter we wszystkich sprawach, mogłaby być obiektem słusznych zastrzeżeń, co do dowolności w ich kreowaniu.

2.18. W każdym jednak razie, odnosząc się konkretnie do złożonego w rozpoznawanej sprawie wniosku, za kryteria takie nie mogą być przyjęte wskazane w sformułowanym w tym wniosku pytaniu dotyczącym wyjaśnienia przepisów prawnych, takie cechy, jak "okazałość", "wystawność" lub "wytworność". Niezależnie od omówionych już wcześniej zasadniczych powodów, z jakich opowiedziano się za odrzuceniem "okazałości", "wystawności" lub "wytworności", jako miarodajnych kryteriów pozwalających rozgraniczyć wydatki na reprezentację od wydatków, które kosztami reprezentacji nie są, należy zwrócić uwagę, iż posługiwanie się tak mocno ocennymi kryteriami w większości przypadków byłoby nie do zastosowania w praktyce oraz powodowałyby niekończące się spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, a konsekwencji być może także konieczność podejmowania dalszych uchwał wyjaśniających. Prowadzenie rozważań, a takie przypadki zdarzały się w praktyce, czy wypicie danego rodzaju trunku lub zjedzenie danej potrawy w określonych okolicznościach, to już wystawność lub wytworność, czy jeszcze nie - jest oczywiście bezcelowe.

Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę sam wnioskodawca stwierdzając w swoim wniosku, że ta "skomplikowana procedura" (czyli według powyższych kryteriów) zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów skutkować będzie niepewnością prawa.

2.19. Należy przy tym podkreślić, iż sądy nie mogą wchodzić w rolę ustawodawcy i ustalać ogólnej reguły prawnej, która dawałaby podstawę do rozstrzygania każdej pojawiającej się sytuacji faktycznej. Podjęcie w przedstawionych wyżej uwarunkowaniach uchwały o charakterze abstrakcyjnym mogłoby być uważane za przejaw prawotwórstwa.

Tak więc raz jeszcze należy powtórzyć, iż każda sprawa musi być rozpatrywana w kontekście konkretnego stanu faktycznego.

Wydaje się, że do takiej koncepcji stosowania prawa nawiązano też jednak w postawionym we wniosku pytaniu, w którym podano znamiona konkretnego zachowania podatnika i wniesiono o dokonanie ich prawnej kwalifikacji w świetle wskazanego przepisu.

O tym, jak złożone jest to zagadnienie, świadczy również nieścisłość w postawionym we wniosku pytaniu, na które odpowiedź miałaby stanowić podjęta uchwała. Otóż we wniosku tym konkretnie zapytano, czy w rozumieniu powołanych przepisów "do kosztów reprezentacji należą koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych jedynie wówczas, gdy nie noszą one cech okazałości, wystawności lub wytworności (...)", podczas gdy z całego toku rozważań wynika, iż to właśnie istnienie tych cech przemawiać by miało za uznaniem danego rodzaju wydatków za koszt reprezentacji.

2.20. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 267 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić podjęcia wnioskowanej przez Prokuratora Generalnego uchwały.