Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Ssędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2007 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu - Z. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

Wyjaśnił, że Skarżący, będący podatnikiem podatku dochodowego od 31 grudnia 2001 r., nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy i nie złożył zeznania za 2004 r. Ustalenia przeprowadzonej u niego kontroli wykazały, że w roku tym uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że Skarżący dokonywał sprzedaży [...] i wyrobów z [...], a także wykonywał usługi na rzecz [...]. Potwierdza to wystawiony przez Skarżącego rachunek z 7 marca 2004 r. Zgodnie z jego treścią Skarżący odsprzedał [...] 5m3 [...], z którego wykonał [...], a następnie zamontował je w mieszkaniu nabywcy. Łączne wynagrodzenie wyniosło [...] zł., z czego [...] zł. stanowiła należność za [...], [...] zł było należnością za wykonane wyroby, a [...]zł - zapłatą za montaż wykonanych elementów. Wynagrodzenie wypłacone zostało częściowo gotówką, a częściowo w materiałach budowlanych. Skarżący oświadczył, iż nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej poza rolnictwem, a usługi powyższe wykonał jednorazowo. Nie był głównym wykonawcą robót. Nie wiedział o obowiązku złożenia zeznania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", przychody z działalności rolniczej i przychody z gospodarki leśnej są wyłączone spod przepisów tej ustawy. Przychód ze sprzedaży drewna z własnego lasu nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast pozostała część wyrobów i usług świadczonych [...] nie ma związku z gospodarką leśną lub działalnością rolniczą. Przychody Skarżącego z tytułu wykonanych wyrobów i świadczonych usług w kwocie [...] zł podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z informacją PIT-8C, przekazaną przez [...] Urząd Wojewódzki w W., w 2004 r. Skarżący otrzymał również "nagrodę za szkody wyrządzone przez zwierzęta chronione" w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zakwestionował przyjętą przez organ pierwszej instancji wysokość poszczególnych elementów wynagrodzenia otrzymanego od [...]. Jego zdaniem, gdyby nawet odliczyć koszt usługi, którą musiał wykonać we własnym gospodarstwie [...] to wynagrodzenie za wykonane wyroby wyniosłoby najwyżej [...] zł, a nie [...] zł. Skarżący wyjaśnił, że usługa, za którą zapłacono mu [...] zł. to wspólne wykonanie z [...] i dwiema innymi osobami [...] oraz ich montaż. Skarżący uważa, iż nie powinien płacić podatku "za własne drzewo". Podkreślił również, że znajduje się w trudnej sytuacji rodzinnej i materialnej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powołał się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nakazujący organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Stwierdził, że podatnika obciążał obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku (tzw. technika samoobliczenia), a zatem nie może on skutecznie zasłaniać się brakiem wiedzy z zakresu prawa podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość nie podlegającego opodatkowaniu z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., przychodu ze sprzedaży drewna ([...]) przyjęta została zgodnie z oświadczeniem Skarżącego złożonym do protokołu z 8 czerwca 2006 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają natomiast przychody za wykonane wyroby i usługi [...].

Ponadto organ wskazał, że Skarżący uzyskał również podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu odszkodowania za szkody wyrządzone przez zwierzęta chronione.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 11, a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., określającego koszty uzyskania przychodów jako wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Podniósł, że podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o dowody dotyczące wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego w związku z transportem [...] oraz wytworzeniem i zamontowaniem [...] (art. 229 Ordynacji podatkowej). Do protokołu z dnia 8 listopada 2006 r. Skarżący zeznał, że nie poniósł żadnych kosztów i w związku z tym nie posiada dowodów potwierdzających fakt ich poniesienia. Wszystkie czynności, za które otrzymał wynagrodzenie wykonywał bowiem samodzielnie.

Odnosząc się do zarzutów kwestionujących ustaloną cenę sprzedanego drewna organ odwoławczy stwierdził, że cenę tę ([...]) przejęto zgodnie z zeznaniami Skarżącego, a kwota [...] zł za wyroby wynika z wystawionego przez niego rachunku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudna sytuacja materialna Skarżącego nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Może mieć natomiast znaczenie w postępowaniu dotyczącym przyznania ulg podatkowych.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę. Jego zdaniem organy podatkowe nastawione są na "kasowanie pieniędzy ...". Zaznaczył, że składając zeznania złożone w ramach niniejszej sprawy mógł popełnić błędy, które organy podatkowe wykorzystały. Potwierdził, że za [...] otrzymał co najwyżej [...] zł - tzw. koszty "jeśli już". Pozostała kwota za takie drewno to [...] zł oraz [...] zł za usługę wykonaną wspólnie w K.. Skarżący zarzucił również, że Urząd Skarbowy w P. nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego wynikającego z wystawionego przez niego rachunku, co uczynił jednakże inny urząd skarbowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż podatnik nie może obarczać organów podatkowych odpowiedzialnością za skutki własnej niewiedzy. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia rachunku z 7 marca 2004 r. wyjaśnił, że rachunek ten został włączony do materiału dowodowego i całe postępowanie prowadzone było na jego podstawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia określające wysokość należnego od Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. podjęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego.

Sposób prowadzenia postępowania podatkowego określa Dział IV Ordynacji podatkowej, normujący również zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Przepisy te, z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w kontroli podatkowej.

I. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. I tak:

Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Treść tego przepisu jest jasna i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Wynika zaś z niego jednoznacznie, że zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest warunkiem uznania takiej czynności dowodowej za prawidłowo przeprowadzoną.

Skarżący dwukrotnie przesłuchany został w charakterze strony postępowania, po raz pierwszy w toku kontroli podatkowej i następnie na zlecenie organu odwoławczego, celem ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Czynności te udokumentowane zostały protokołami sporządzonymi przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. odpowiednio w dniach 8 czerwca oraz 8 listopada 2006 r.

W żadnym z protokołów nie zamieszono informacji o wyrażeniu przez Skarżącego zgody na przesłuchanie. Oznacza to, że przesłuchań dokonano bez uzyskania takiej zgody. Skoro zaś z treści protokołów nie wynika przy tym, aby w ogóle poinformowano go o możliwości niewyrażenia takiej zgody, nie można byłoby przyjąć, iż przez sam fakt złożenia wyjaśnień Skarżący zgodę taką wyraził. Podkreślić bowiem należy, że możliwość skorzystania ze swojego rodzaju domniemania wyrażenia przez stronę zgody na przesłuchanie ma charakter wyjątkowy i uzależniona jest od udokumentowania, iż strona pouczona została o treści art. 199 Ordynacji podatkowej, a dokładnie - o tym, że przesłuchanie może się odbyć tylko wtedy, jeżeli wyrazi na nie zgodę. Co do zasady jednakże, do której winny się stosować organy podatkowe - zgoda strony na przesłuchanie musi być wyrażona w sposób jednoznaczny i odzwierciedlona w treści protokołu.

Przepis art. 199 Ordynacji podatkowej nakazuje ponadto stosowanie do przesłuchania strony przepisów o przesłuchaniu świadka. Zgodnie zaś z art. 196 § 3 tej ustawy przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Skarżący uprzedzony został o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 Kodeksu karnego, co potwierdził swoim podpisem. Nie pouczono go natomiast w sposób właściwy o prawie odmowy zeznań, przewidzianym w art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o prawie odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania, unormowanym w art. 196 § 2 tejże ustawy.

Z treści obu protokołów przesłuchania Skarżącego wynika, iż pouczono go o uprawnieniach określonych w art. 182 i 183 Kodeksu postępowania karnego. Jakkolwiek przepisy te także przewidują prawo odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, to jednak mają one zastosowanie w postępowaniu karnym, a nie podatkowym. Ponadto określone w nich przesłanki skorzystania z przysługujących świadkowi praw są w części odmienne od przesłanek wskazanych w art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem art. 196 § 3 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, iż postępowanie organów obu instancji prowadzone było na podstawie rachunku wystawionego przez Skarżącego, jednakże z treści podjętych w sprawie decyzji wynika, że niezależnie od danych wynikających z tego rachunku, przy określeniu podstawy opodatkowania uwzględniono również wyjaśnienia Skarżącego dotyczące zakresu i rodzaju wykonanych prac, ceny [...] oraz wynagrodzenia otrzymanego za wykonanie wyrobów i usług.

Ustalając stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia wzięto zatem pod uwagę dane, uzyskane w wyniku dowodów przeprowadzonych niezgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Tymczasem, przepis art. 180 § 1 tejże ustawy stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zeznania złożone przez Skarżącego podczas przesłuchań jako strony postępowania, dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem art. 196 § 3 i art. 199 Ordynacji podatkowej, nie były dowodami uzyskanymi zgodnie z prawem. Nie mogły być zatem wykorzystane przy podejmowaniu decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005 r. sygn. akt I FSK 185/05; LEX nr 183727).

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż w sprawie niniejszej doszło również do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 180 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że Sąd nie kwestionuje konieczności przesłuchania Skarżącego. Same dane wynikające z wystawionego przezeń rachunku nie są wystarczające do określenia podstawy opodatkowania, co słusznie przyjęły organy podatkowe. Z treści rachunku wynika bowiem jedynie, że wynagrodzenie za usługę montażu wykonanych przez Skarżącego elementów wynosi [...] zł, natomiast wynagrodzenie za [...] to [...] zł. Równocześnie jednak Skarżący stwierdza, że ze sprzedanego [...] wykonał [...], które to czynności należy uznać za usługę. Treść rachunku nie pozwala także na określenie kosztów, jakie Skarżący mógł ponieść w związku z realizacją prac na rzecz [...].

II. Organy podatkowe nie wyjaśniły charakteru przychodu Skarżącego wykazanego przez [...] Urząd Wojewódzki w informacji PIT-8C (informacji tej brak jest w aktach sprawy). Naczelnik Urzędu Skarbowego cytując informację stwierdził, iż jest to "nagroda za szkody wyrządzone przez zwierzęta chronione" w kwocie [...] zł i kwotę tę uwzględnił w podstawie opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej było to - jak enigmatycznie stwierdził - podlegające opodatkowaniu odszkodowanie za szkody wyrządzone przez zwierzęta chronione. Żaden jednak z organów nie ocenił, a w każdym razie nie wynika to z uzasadnień decyzji, przychodu Skarżącego z tego tytułu w świetle zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami przewidzianymi w tym przepisie, a dotyczącymi określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym; odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 oraz odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.

Organy podatkowe oparły się wyłącznie na enigmatycznej i najwyraźniej nieprecyzyjnej informacji [...] Urzędu Wojewódzkiego, nie dokonując żadnych własnych ustaleń w tym względzie.

Skarżący nie kwestionował wprawdzie opodatkowania przychodu wykazanego w informacji PIT-8C, jednakże nie zwalniało to organów podatkowych od poczynienia ustaleń pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż przychód ten podlega opodatkowaniu i wskazanie właściwego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz nie w tym, czy organy podatkowe mogłyby uznać, że przedmiotowe odszkodowanie podlega opodatkowaniu - należy to do ich kompetencji. Wadliwość działania organów podatkowych polega na tym, że ani materiał dowodowy, ani uzasadnienia decyzji nie pozwalają na stwierdzenie, że odszkodowanie to istotnie podlega opodatkowaniu. W gruncie rzeczy nie wiadomo jaka była podstawa faktyczna i prawna jego wypłaty. Wskazać należy, że odpowiedzialność odszkodowawcza za szkody wyrządzone przez zwierzęta chronione unormowana została ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. Nr 92, poz. 880 z późn. zm.). W art. 126 określono przesłanki odpowiedzialności Skarbu Państwa i zasady szacowania szkód oraz tryb dochodzenia roszczeń z tego tytułu. Jednakże zastosowanie mogą mieć również inne przepisy, w zależności od rodzaju zwierząt, które wyrządziły szkodę.

Brak ustaleń faktycznych pozwalających na określenie charakteru omawianego przychodu stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 tejże ustawy, służącego realizacji tej zasady. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Zdaniem Sądu w tej sytuacji stwierdzenie organów podatkowych, że przychód wykazany w informacji PIT-8C podlega opodatkowaniu przekraczało granice swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

III. Wykluczenie z materiału dowodowego danych uzyskanych w przesłuchaniach Skarżącego, a także brak ustaleń co do charakteru przychodu związanego ze szkodami wyrządzonymi przez zwierzęta chronione skutkować musi stwierdzeniem, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości obciążającego Skarżącego podatku dochodowego za 2004 r. Przedwczesną jest w związku z tym wypowiedź Sądu w przedmiocie merytorycznej prawidłowości podjętych w niniejszej sprawie decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego ustali wskazane wyżej okoliczności, przeprowadzając postępowanie dowodowe w sposób uwzględniający jego zasady określone przepisami Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania. Uznając, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił obie te decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tej kwestii zawierało zawiadomienie o terminie rozprawy.