Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Lidia Ciechomska – Florek (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1082/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1982/10, uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2010 r., nr [...], w sprawie ze skargi K.S.A. w L. dalej jako "skarżąca" lub " spółka" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną Sąd powołał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako "p.p.s.a." Sąd rozstrzygnął sprawę w oparciu o przedstawiony przez skarżącą następujący stan faktyczny:

1. Skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu i kosztu uzyskania przychodu związanego z zawarciem i realizacją transakcji opcyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka w celu zabezpieczenia przed ryzykiem niekorzystnych zmian w poziomach cen sprzedaży na rynku walutowym i towarowym, zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami transakcje na instrumentach pochodnych. Zawierane przez spółkę transakcje na instrumentach pochodnych mają charakter nierzeczywisty, tj. obejmują rozliczenie pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego (wynik na transakcji ustalany jest jako różnica pomiędzy ceną wykonania określoną dla danego instrumentu pochodnego a ceną referencyjną instrumentu bazowego na dzień wykonania). Wśród transakcji zawieranych przez spółkę na instrumentach pochodnych występują instrumenty typu: opcje, forward, swap, jak również złożone instrumenty pochodne zerokosztowe typu: put producencki, collar (korytarz) oraz seagull (mewa). Instrumenty zerokosztowe typu put producencki i collar charakteryzują się tym, iż w strukturze put producencki dochodzi zawsze do rozliczenia co najmniej jednej z opcji wchodzących w jej skład, natomiast w strukturze collar dochodzi do rozliczenia maksymalnie jednej z opcji wchodzących w jej skład. W przypadku tej struktury może również dojść do sytuacji, że żadna z opcji wchodzących w skład struktury nie będzie rozliczana. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zwróciła się o odpowiedź na pytanie:

W jakim okresie (miesiącu), dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, spółka zobowiązana jest rozpoznać przychody / koszty związane z zawarciem i realizacją transakcji, której przedmiotem jest instrument pochodny zerokosztowy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że w dacie zawarcia kontraktu nie będzie zobowiązana do rozpoznania żadnych przychodów, w tym z premii z tytułu wystawionej opcji wchodzącej w skład instrumentu zerokosztowego, gdyż przychody lub koszty, ustalone jako wynik na instrumencie zerokosztowym, wynikające z przedmiotowej transakcji będą rozpoznawane dopiero w przyszłości, przy czym:

- przychód podatkowy (dodatni wynik na realizacji instrumentu zerokosztowego jako całości) winien być rozpoznany w dacie otrzymania przez spółkę zapłaty wyniku na transakcji od brokera (kasowo) - stosownie do postanowień art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.p." ,

- koszt podatkowy (ujemny wynik na realizacji instrumentu zerokosztowego jako całości) winien być rozpoznany w dacie rozliczenia instrumentu, pod którą wynik z transakcji jest ujęty w księgach rachunkowych spółki, tj. w dacie, w której winna być dokonana przez spółkę płatność wyniku na rzecz brokera - stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

W ocenie spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. dla stanu wskazanego we wniosku nie będzie miał zastosowania, gdyż nabycie instrumentu zerokosztowego, w związku z charakterem i sensem ekonomicznym tej struktury, nie wiąże się dla obu stron tej transakcji z ponoszeniem jakichkolwiek wydatków (dokonywaniem płatności w dacie nabycia tych instrumentów).

2. Minister Finansów, którego reprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2010 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza, że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy. Zdaniem organu, realizacja prawa wynikającego z instrumentu pochodnego następuje w dacie wykonania, tj. w dniu, w którym następuje określenie kwoty rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji. To właśnie na ten moment, tj. na dzień realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną, niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności. W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, w ocenie organu, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., a zatem wydatki wymienione w tym przepisie nie są kosztem uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

- w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

- rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,

- z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Organ interpretacyjny stwierdził, iż zarówno przychody, jak i koszty podatkowe, w odniesieniu do wskazanych we wniosku nierzeczywistych instrumentów pochodnych zerokosztowych powstają w dacie realizacji praw z powyższych instrumentów pochodnych.

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychód w tytułu nabycia i realizacji zerokosztowych instrumentów pochodnych powstaje według zasady memoriałowej, tj. w dacie na którą ustalany jest wynik na tej transakcji,

- art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia i realizacji tych instrumentów należy rozpoznać w rachunku podatkowym również w dacie realizacji prawa z tych instrumentów, tj. w dacie na którą ustalany jest wynik na tej transakcji. Zdaniem spółki, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy mylnie wywiódł, że przychody podatkowe (tj. dodatni wynik na transakcji na instrumencie pochodnym zerokosztowym) spółka zobowiązana jest rozpoznać w dacie, na którą ustalany jest wynik na transakcji, co miałoby wynikać z przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., które zobowiązują podatników do rozpoznania przychodów w dacie, w której stają się należne, choć nie zostały otrzymane. W ocenie skarżącej, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. określa zakres przychodów związanych z działalnością gospodarczą, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, dlatego też nie może być podstawą dla określenia momentu rozpoznania przychodów podatkowych. Przepis ten bowiem nie wskazuje momentu rozpoznania tych przychodów w rachunku podatkowym, co było przedmiotem złożonego wniosku, gdyż moment rozpoznania przychodów regulują tylko i wyłącznie przepisy art. 12 ust. 3a – ust. 3e u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła ponadto, iż w stanie przedstawionym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, nie ma również zastosowania przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki, realizacja instrumentu nie powoduje po stronie spółki, w żadnej dacie zbycia prawa majątkowego, ponieważ w dacie wykonania ustalany jest tylko wynik na transakcji zawartej w okresach przeszłych, który wyłącznie w przypadku korzystnego ukształtowania się dla spółki cen sprzedaży instrumentu podstawowego generować będzie dla niej dodatni wynik na transakcji. W związku z tym, w dacie wykonania nie dochodzi do zbycia jakichkolwiek praw majątkowych, wydania towarów czy też wykonania usługi przez spółkę. Zdaniem skarżacej, jedynym momentem rozpoznania przedmiotowych przychodów jest data otrzymania przez spółkę płatności, co określa art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Odnośnie momentu rozpoznania kosztów spółka podniosła, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku poniesienia wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. W ocenie spółki, z opisu stanu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, iż w dacie zawarcia transakcji, której przedmiotem jest instrument pochodny zerokosztowy, nie dochodzi do poniesienia przez spółkę jakichkolwiek wydatków na nabycie tego instrumentu, co stanowi o istocie ekonomicznej przedmiotowych instrumentów. Jedyną datą w jakiej dochodzić ma do przepływu środków pieniężnych jest ustalona w przyszłości data rozliczenia (data, w której ma nastąpić płatność wyniku na instrumencie na rzecz brokera), przy czym dokonywana przez spółkę płatność stanowi efekt rozliczania instrumentu, nie zaś wydatku na nabycie tego instrumentu, którego nabycie odbywa się bezkosztowo. Zdaniem skarżącej, powstały ujemny wynik na realizacji instrumentów zerokosztowych, który stanowi koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami, spółka winna rozpoznać w rachunku podatkowym w oparciu o regulacje art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którymi przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, którą stanowi data zarachowania w księgach rachunkowych spółki wymagalnej płatności ujemnego wyniku powstałego na realizacji instrumentu pochodnego zerokosztowego.

5. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu, zakupione w "transakcji nierzeczywistej" środki pieniężne w walucie obcej nie są w trakcie realizacji własnością podatnika, ani też nie wpływają na jego konto walutowe. W przypadku zamknięcia transakcji nie następuje faktyczny rozchód waluty. Nabywa on zatem pochodny instrument finansowy, ale w tym momencie nie ponosi kosztów na ich nabycie, bowiem w wyniku zlecenia kupna walut nie dochodzi do rzeczywistego nabycia tych środków. W momencie realizacji prawa nie występuje ich rozchód. A więc chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie będzie to równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego. Dopiero więc w chwili, gdy uprawniony podmiot zobowiązany jest do realizacji prawa wynikającego z instrumentu pochodnego, podatnik uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., dlatego też zamknięcie konta jest warunkiem niezbędnym, by przychód należny mógł powstać.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając interpretację wskazał, że istota sporu dotyczyła problematyki ustalenia zarówno daty powstania przychodu, jak i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu, z tytułu realizacji praw wynikających z nierzeczywistych pochodnych instrumentów zerokosztowych typu put producencki, seagull (mewa) i collar (korytarz). Pomiędzy stronami w niniejszej sprawie nie było natomiast sporne, że instrumenty zerokosztowe zalicza się do pochodnych instrumentów finansowych, które dla celów podatkowych zdefiniowane zostały w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p., oraz że przychody i koszty wynikające z rozliczenia instrumentów pochodnych stanowią dla spółki przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a i ust. 3e, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez ich błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 24.05.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1838/09, z dnia 10.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 27/10, z dnia 21.09.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 112/10 i z dnia 30.09.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 519/10, WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 888/09 i wcześniejsze WSA we Wrocławiu z dnia 4.06.2009 r.: sygn. akt I SA/Wr 327/09 i I SA/Wr 328/09), które ukształtowało jednolite stanowisko w podejściu do omawianej problematyki, a które Sąd, w składzie orzekającym, całkowicie zaaprobował. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni wyżej powołanych przepisów i wskazał, że ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca uznał w art. 12 ust. 1, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są więc otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody. Dla potrzeb podatkowych pojęcie "przychody należne" oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. "Należne przychody" to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą, określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zdaniem Sądu, w przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje o charakterze nierzeczywistym) ani też zbycia prawa majątkowego, tak jak przyjął organ interpretujący, bowiem w przedmiotowej sprawie spółka realizuje jedynie uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego. Nie dochodzi do zbycia pierwotnego instrumentu finansowego. Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przypadku wykonania opcji (instrumenty proste) bądź też grupy opcji (instrumenty złożone), w których nie dochodzi do przeniesienia własności instrumentu pierwotnego przy ustalaniu momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez nią płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), Sąd zauważył, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie uregulowano przede wszystkim w art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art.16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., na który powołuje się organ przy ustalaniu momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych, wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (...). Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji) w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p., nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

7. Minister Finansów, w skardze kasacyjnej z 14 lutego 2011 r. zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzucił naruszenie prawa materialnego:, tj. art. 12 ust. 3a i ust. 3e, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że:

- przychód z realizacji praw pochodnych przez spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez nią płatności z tego tytułu (art. 12 ust. 3e ustawy), tym samym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.,

- spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentów pochodnych w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p., nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 15 ust. 4d ustawy), a w konsekwencji przyjęcie, że nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprany do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów ponownie przedstawił i podtrzymał w całości argumentację wyrażoną na wcześniejszych etapach postępowania. Zdaniem Ministra Finansów, przychodem są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym: ich otrzymanie lub fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Przychód z realizacji praw pochodnych powinien być ustalany w oparciu o art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. – jako przychód należny, choćby jeszcze nie został faktycznie otrzymany. Gdy strony kontraktów będą dokonywać rozliczenia finansowego kontraktów stanowiących różnice pomiędzy bieżącą wartością instrumentu bazowego, a jego wartością określoną w kontrakcie, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, przychód należny powstanie w dacie realizacji kontraktu (zasada memoriałowa), tj. w dniu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, wskazanych w umowie (kontrakcie). Jeżeli chodzi o moment zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organu, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Oznacza to, że wydatki określone w tym przepisie nie są kosztem w momencie ich poniesienia, lecz dopiero przy ustalaniu dochodu związanego z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych dokumentów, z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych stanowią koszt uzyskania przychodu w dniu realizacji kontraktu terminowego.

8. Spółka, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki. Jej zdaniem, organ błędnie sformułował podstawę skargi kasacyjnej. Argumentacja organu bazuje w części dotyczącej przychodu na błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, zaś w części odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów, na niepoprawnej kwalifikacji stanu faktycznego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

10. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3a i ust. 3e, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego (art. 174 pkt 1 p,p.s.a.). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz 188 p.p.s.a.( por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publ. Lex 173149 oraz z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

11. Przede wszystkim należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił żadnej nowej argumentacji prawnej, nie ocenionej na poprzednim etapie postępowania, ograniczając się do ponownego przedstawienia swojego stanowiska na temat momentu ustalenia przychodu. W kwestii kosztów uzyskania przychodów w sprawie, wnoszący skargę kasacyjną nie próbuje nawet oznaczyć przesłanek przyjęcia, że sporne koszty należy zakwalifikować do zakresu objętego art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Tym samym nie zostały wypełnione przesłanki prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., ponieważ wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał wady w wykładni lub zastosowaniu prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, lecz – co najwyżej – alternatywne rozumienie spornych przepisów. Alternatywne, choćby nawet dopuszczalne logicznie rozumienie przepisów nie wystarcza do uwzględnienia skargi kasacyjnej przy braku jednoczesnego zakwestionowania sposobu rozumowania przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji.

12. Zauważyć także należy, że Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek o interpretację jest obowiązany m. in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.(A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku.

13. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, spółka w celu zabezpieczenia przed ryzykiem niekorzystnych zmian w poziomach cen sprzedaży na rynku walutowym i towarowym, zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami transakcje na instrumentach pochodnych. Zawierane przez spółkę transakcje mają charakter nierzeczywisty, tj. obejmują rozliczenie pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego (wynik na transakcji ustalany jest jako różnica pomiędzy ceną wykonania określoną dla danego instrumentu pochodnego a ceną referencyjną instrumentu bazowego na dzień wykonania). Wśród transakcji zawieranych przez spółkę na instrumentach pochodnych występują instrumenty typu: opcje, forward, swap, jak również złożone instrumenty pochodne zerokosztowe typu: put producencki, collar (korytarz) oraz seagull (mewa). Instrumenty zerokosztowe typu put producencki i collar charakteryzują się tym, iż w strukturze put producencki dochodzi zawsze do rozliczenia co najmniej jednej z opcji wchodzących w jej skład, natomiast w strukturze collar dochodzi do rozliczenia maksymalnie jednej z opcji wchodzących w jej skład. W przypadku tej struktury może również dojść do sytuacji, że żadna z opcji wchodzących w skład struktury nie będzie rozliczana.

14. Na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sporne jest:

1. czy przychód należy rozpoznać w dacie zawarcia kontraktu na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. (jak chce organ podatkowy), czy w dacie faktycznego uzyskania przez spółkę płatności (jak chce spółka) na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p..

2. czy koszt podatkowy powinien być ustalony w dacie rozliczenia instrumentu, wynikający z ksiąg rachunkowych spółki (jak chce spółka) na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., czy też do rozliczania kosztów znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., zgodnie z którym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest dopiero przy ustalaniu dochodu związanego z realizacją (rezygnacją ) z praw wynikających z instrumentów pochodnych.

15. Ponieważ we wniosku o indywidualną interpretację podatkową spółka wskazała na dokonywane przez nią transakcje na instrumentach pochodnych, należy przypomnieć zasadnicze elementy służące zdefiniowaniu instrumentów pochodnych jako rynkowych instrumentów finansowych. Nazwa instrumenty pochodne (derywaty) wskazuje, że utworzone zostały od czegoś co już istniało lub istnieje, a z czym jest w wyraźnym związku. Jednocześnie oznacza wtórność oraz jednokierunkowy charakter pochodzenia. Instrumenty pochodne nie istnieją samoistnie jak akcje, obligacje czy dobra fizyczne. Aby się pojawiły, konieczne jest istnienie innych instrumentów stanowiących podstawę ich utworzenia. Te ostatnie noszą nazwę instrumentów bazowych. Pochodne są instrumentami rynku terminowego. Właściwością transakcji tego rynku jest istotna różnica w czasie między zawarciem umowy kupna sprzedaży, a momentem dostawy i rozliczenia. Okres między jednym, a drugim zdarzeniem stanowi jednocześnie okres istnienia ("życia" ang. Life time) danych instrumentów terminowych (por. A. Sopoćko – Rynkowe instrumenty finansowe, Wyd. Naukowe PWN z 2010 r.., str.134-126).

Opcja jest więc instrumentem finansowym dającym nabywcy prawo do zawarcia transakcji określonej instrumentem bazowym (a więc kupna lub sprzedaży walut, akcji, indeksów giełdowych itp.) w przyszłym terminie po z góry określonej cenie. Druga strona transakcji opcjami – czyli sprzedawca (wystawca) opcji jest zobowiązany do zawarcia transakcji, jeżeli posiadacz opcji wykona swoje prawo, czyli zażąda zawarcia transakcji zgodnie z umową (por. M. Zdyb Wspólnotowe i polskie publiczne prawo gospodarcze, Tom II Prawo bankowe – Obrót instrumentami finansowymi, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer Warszawa 2008 r., s. 109 – 115).

Zarówno opcje kupna jak i opcje sprzedaży rodzą prawo, w jednym przypadku – kupna, w drugim zaś – sprzedaży, w odniesieniu do instrumentu bazowego. Posiadacz takiego prawa jest umocowany do nabycia lub sprzedaży instrumentu finansowego ( bazowego) w ustalonym terminie i po ustalonej z góry cenie. Oba typy opcji zaistniały przede wszystkim jako opcje walutowe. Celem tego rodzaju opcji – kupna lub sprzedaży - jest ograniczenie niekorzystnego wzrostu kursu, przy jednoczesnej szansie skorzystania ze spadku kursów i walut. Opcje mogą być wystawiane na kontrakty towarowe, finansowe, na kontrakty tworzone w sposób sztuczny (indeksy giełdowe), na dobra, które jeszcze nie istnieją. Sam instrument bazowy może nie być rzeczywisty. Warunkiem opcji rzeczywistej jest dokonanie rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego (przepisania między kontami). Opcją nierzeczywistą jest rozwiązanie, w którym nie ma żadnego przypisywania walorów między kontami właścicieli papierów wartościowych. Wykonujący otrzymuje jedynie różnice między ceną rozliczeniową, a ceną wykonania (por. A. Sopoćko, op. Cit. S. 246 – 247). Opcjami rzeczywistymi w najprostszym rozumieniu tego pojęcia pozostają opcje na akcje. Przy opcjach nierzeczywistych żadnego waloru się nie dostarcza. Przy opcjach nierzeczywistych żadnego waloru się nie dostarcza. Pozostający w krótkiej pozycji powinien mieć tylko gotówkę na wypłatę różnicy cen.

Jednocześnie instrumenty pochodne nie są z zasady wystawiane na pojedyncze instrumenty bazowe. Adresowane są do tzw. kontraktu. Jest to porcja danego rodzaju instrumentów rynku kasowego (np. akcje danej spółki, serie obligacji, ilości towarów itp.), co do której strony zaciągają wzajemne zobowiązania. Niekoniecznie musi to być relacja bezpośrednia. W powszechnym obrocie są kontrakty obejmujące również instrumenty terminowe. Z tego względu instrumenty terminowe mogą mieć piętrową strukturę (" pochodne" od " pochodnego"). U podstaw tej struktury zawsze będzie jednak określona ilość (kontrakt) walorów rynku kasowego.

16. Zdefiniowanie większości instrumentów finansowych ze względu na ich złożony charakter oraz braki w ich normatywnym zakotwiczeniu nastręcza poważne trudności. Dlatego formułuje się definicje na tyle ogólne, że nie zawsze dają podstawy do pełnego zrozumienia ich natury i normatywnej struktury. Ponad wszelką wątpliwość można powiedzieć, jedynie, że są prawami majątkowymi. Jednakże ich wartość może być uzależniona od bardzo wielu czynników np. od notowań poszczególnych walut, wartości określonych papierów wartościowych, stóp procentowych itp. (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt 1725/09 http://www.orzeczenia-nsa.pl).

17. Instytucję instrumentów finansowych wprowadziła do krajowego systemu prawnego ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. nr 193, poz. 1538 ze zm.), będąca jednocześnie implementacją prawa unijnego. Rodzaje kontraktów jakie przewiduje ustawa o obrocie instrumentami finansowymi (nienazwany w prawie cywilnym rodzaj umów) mają charakter podwójnie zobowiązujący (nabywca – zbywca), a więc umów obligacyjnych, rozliczanych pieniężnie na podstawie przyjętych przez strony transakcji instrumentów bazowych (pieniądz, złoto, określona waluta, papiery wartościowe), z ich dostawą bądź jedynie poprzez rozliczenie wartości. Należy też wspomnieć, że kontrakty opcyjne i terminowe są swego rodzaju zakładem zawieranym pomiędzy wystawcą opcji, a nabywcą. Obie strony podejmują decyzję o zawiązaniu stosunku umownego, gdyż przewidują, że oczekiwania drugiej strony co do ceny instrumentu pierwotnego są nietrafne. Kontrakt taki jest umową, w której strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego okaże się prawdziwe. Kontrakty te, oparte na zasadach ryzyka ekonomicznego, pomimo, że mają charakter podwójnie zobowiązujący z całą pewnością nie są usługami.

18. Potocznie za instrument pochodny uznaje się rodzaj instrumentu finansowego, który uzależniony jest od instrumentu bazowego (akcje, obligacje, wysokość stopy procentowej, wartość indeksu giełdowego, a nawet od tak nietypowych wskaźników jak liczba dni słonecznych, wielkość opadu śniegu, czy deszczu). Z założenia zatem, wartość instrumentu pochodnego jest zmienna i zależna od momentu realizacji kontraktu. Trafnie zauważył przy tym Sąd pierwszej instancji, że przyjmując, że instrumenty pochodne to prawa majątkowe, których cena rynkowa zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny instrumentów bazowych, to nie można mówić o zbyciu tego prawa, lecz o jego realizacji, co, jednakże, nie stanowi przesłanki do zastosowania art. 12 ust.3a u.p.d.o.p.

19. W art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. ( dodany przez art. 1 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 60, poz. 700}, zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia 2001 r.). Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe , których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Z definicji tej wynika, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. ( również dodany w noweli z dnia 9 czerwca 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16 g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołany przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie, ograniczone jest tym czy wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, to wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych:

- do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów.

- do czasu rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,

- do czasu ich odpłatnego zbycia – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w chwili realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia.

Przytoczone przepisy nie mogły stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie momentu powstania przychodu.

20. Wracając do rozstrzyganej sprawy, stwierdzić należy, że niesporne między stronami jest zarówno to, że przychodem należnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kwota, której zapłaty podatnik może zgodnie z umową z dłużnikiem zażądać, jak też to, że – przychód z tytułu realizacji praw pochodnych należy kwalifikować jako przychód należny. Spór natomiast dotyczy momentu rozpoznania tego przychodu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalenie momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej wymaga każdorazowo sprawdzenia, czy winien on być przyporządkowany do grupy przychodów z konkretnych tytułów, wskazanych w ust. 3a, 3c i 3d. Jeżeli nie należy on do żadnej z tych grup, moment jego powstania określa ust. 3e, mający zastosowanie do wszystkich przychodów, które nie zostały wyraźnie określone w ust. 3a, ust. 3c i 3 d art.12 u.p.d.o.p.

21. Ustawodawca w sposób jednoznaczny odróżnia zbycie praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych od ich realizacji czy rezygnacji z realizacji tych praw. Dał temu wyraz choćby w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów podatkowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast warunkiem zaistnienia "zbycia" jest wystąpienie zmian podmiotowych (por. wyrok NSA z 9 listopada 2011 r. II FSK 21/11). Skoro ustawodawca uznał za konieczne odróżnienie powołanych wyżej sytuacji (wskazując przy tym na alternatywę rozłączną), to niedopuszczalne jest uznanie, że pojęcie zbycia praw z pochodnych instrumentów finansowych obejmuje również ich realizację. Przy takiej wykładni część art.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. byłaby zbędnym powtórzeniem. Z tych względów nie można uznać, że realizacja praw z nierzeczywistych kontraktów terminowych i opcyjnych jest równoznaczna z ich zbyciem oraz, że realizacja praw wynikających z nierzeczywistych kontraktów terminowych i opcyjnych polega także na wydaniu rzeczy czy świadczeniu usług. Instrumenty pochodne są najczęściej wykorzystywane w spekulacji oraz jako instrumenty zabezpieczające w celu minimalizacji ryzyka. Przy czym u genezy powstania rynku instrumentów pochodnych leży konieczność zabezpieczenia się uczestników transakcji finansowych przed ryzykiem wystąpienia sytuacji przeciwnej do przewidywanej przez nich. Do osiągnięcia celu zabezpieczenia się "przed ryzykiem niekorzystnych zmian w poziomach cen sprzedaży na rynku walutowym i towarowym" nawiązuje spółka przedstawiając we wniosku o interpretację stan faktyczny. Oznacza to, że w procesie sposobu ustalania przychodu w wyniku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych należy uwzględniać – w braku odmiennych ustaleń – cel zawierania tych transakcji i korzystania z tego typu instrumentów finansowych. Dlatego w badanej sprawie należy oceniać moment uzyskania przychodu zgodnie z zasadą kasową, wyrażoną w art. 12 ust. 3 e u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie zaznacza, że w pełni akceptuje poglądy i argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1780/10, z dnia 1 lutego 2011 r. o sygn. akt II FSK 1724/09 oraz II FSK 1725/09, a także z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 21/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie zostały zaprezentowane poglądy, iż momentem uzyskania przychodu z tytułu realizacji kontraktów dotyczących nierzeczywistych transakcji opcyjnych jest dzień otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Ponieważ w stanie faktyczny rozpoznawanej sprawy:

- nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego,

- nie dochodzi do zbycia prawa majątkowego lub wydania rzeczy,

- nie ma miejsca wykonanie usługi,

to zysk z tytułu dodatniego wyniku z transakcji na nierzeczywistych instrumentach pochodnych powinien stanowić przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w dniu faktycznego otrzymania.

22. Odnosząc się do momentu ustalania kosztów uzyskania przychodu trafne wydaje się być spostrzeżenie spółki, wyrażone także przez ustawodawcę, że art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. dotyczy "wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych". Mając na uwadze obowiązek ścisłej interpretacji normy wyrażonej w powołanym przepisie uzasadnione jest odróżnienie "wyniku z realizacji instrumentu" od "nabycia instrumentów pochodnych". Przepisy wykluczające wydatki z kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., należy stosować ściśle. Są one bowiem wyjątkiem od zasady ujmowania wydatków związanych z przychodem w kosztach podatkowych (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stąd katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 u.p.d.o.p. nie należy – wbrew intencjom organów administracyjnych - rozszerzać, bez wyraźnych wskazań ustawodawcy.

Trafna przy tym jest uwaga skarżącej zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z którą przedmiotem sporu są wydatki stanowiące ujemny wynik na transakcji, który z kolei należy ustalić na podstawie wyniku realizacji praw z instrumentu – a nie – związku z wydatkami na nabycie instrumentu.

Orzekając o kosztach uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie dotyczy przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów należy mieć również na względzie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (por. wyrok NSA z 1 lutego 2011 r. II FSK 1725/09).

23. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).