Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Elżbieta Lemańska, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi "B." Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za lata 2012-2017 oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wymienione lata 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] września 2017 r. nr[...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz "B." Sp. z o.o. w B. kwotę 13 135 (trzynaście tysięcy sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

"B." Sp. z o. o. z siedzibą w B. (zwana dalej "Spółką", "skarżącą") w dniu [...] czerwca 2017 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012 – maj 2017, wskazując łączną kwotę nadpłaty za ww. lata w wysokości 281.461,00 zł. Następnie, w toku postępowania, Spółka zweryfikowała swoje żądanie, składając kolejne korekty za wyżej wymienione lata oczekując wyższej nadpłaty tj. w łącznej kwocie 281.677,00 zł.

Podstawą żądania nadpłaty było dokonanie pomiarów architektonicznych powierzchni użytkowej poziomu - 3,3 m oraz - 3,1 m obiektu należącego do skarżącej. Ww. pomiary wykazały, że w okresie od 2012 r. do maja 2017 r. powierzchnia użytkowa budynków deklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości była większa niż rzeczywista powierzchnia użytkowa. Wskazano na dwie kwestie: 1) zadeklarowanie 100 % powierzchni pomieszczeń mających wysokość w świetle pomiędzy 1,40 a 2,20 m; 2) deklarowanie do opodatkowania powierzchni holi klatek schodowych - 222,75 m2 także na poziomie - 3,1 m oraz - 3,3 m w obiekcie należącym do skarżącej. Spółka podała, że hol klatki schodowej jest bezsprzecznie częścią pomieszczenia, w którym znajdują się schody, a więc jest to część klatki schodowej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.). Ponadto Spółka wskazała, że pomiary architektoniczne wykazały, że powierzchnia pomieszczeń, która winna być wykazana do opodatkowania faktycznie jest większa od dotychczas deklarowanej o 10,11 m2, czyli powstała z tego tytułu niedopłata w podatku od nieruchomości za ww. lata w łącznej kwocie 1.215,79 zł. Łączna różnica, już po wyjaśnieniu z dnia [...] września 2017 r. wynosi 2.342,30 m2, czyli od tej kwoty nadpłata za wszystkie lata, zdaniem Spółki, wynosi 281 677,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w tym przeprowadzenia - po wezwaniu Spółki do dostarczenia odpowiednich w sprawie materiałów i wyjaśnień - oględzin nieruchomości Spółki w dniu [...] sierpnia 2017 r. i dokonaniu pomiarów pomieszczeń, Prezydent Miasta B. decyzją z [...] września 2017 r., nr [...]określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości względem budynków za poszczególne lata, odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości oraz stwierdził nadpłatę w mniejszej wysokości za poszczególne lata od 2012 r. do maja 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że strona skarżąca błędnie wyłączyła

z podstawy opodatkowania pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20 m całą powierzchnię użytkową pomieszczeń, w których występowały belki podstropowe znajdujące się na wysokości poniżej 2,20 m i ujęła do opodatkowania tylko 50 % powierzchni tych pomieszczeń, wskazując, iż są to pomieszczenia w całości poniżej 2,20 m wysokości. Organ l instancji wyjaśniając swoje stanowisko powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w którym zawarta jest definicja powierzchni użytkowej budynku oraz na sformułowanie użyte w art. 4 ust. 2 ustawy, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się. Zdaniem organu, skoro z ww. przepisu jednoznacznie wynika możliwość zaliczenia do powierzchni użytkowej części pomieszczenia (kondygnacji), to oznacza, że istnieje możliwość osobnego wyliczenia części powierzchni ograniczonej płaszczyzną stropu, a osobno części ograniczonej belkami konstrukcyjnymi. Powyższe przemawia za tym, że belki stropowe (inne elementy konstrukcyjne stropu) nie obniżają wysokości w świetle całego pomieszczenia (kondygnacji).

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. decyzją z [...] kwietnia 2018 r., nr [...]utrzymało

w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że wysokość kondygnacji należy liczyć do podłogi od najwyższego punktu pomieszczenia, co skutkuje uznaniem powierzchni użytkowej, nie w oparciu o wysokość kondygnacji w świetle, lecz na podstawie najwyżej położonego punktu w danym pomieszczeniu. Ponadto Spółka zarzuciła przyjęcie nieznanych w ustawie kryteriów kwalifikacji i oceny, czy dana powierzchnia da się użytkować, w jakim zakresie obniżenie wysokości

w świetle pomieszczenia wpływa na jego funkcjonalne wykorzystanie, podczas gdy ustawodawca nie przewidział takich kryteriów oceny, posługując się pojęciem

"w świetle", a nie od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia czy kondygnacji.

Wyrokiem z 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 416/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2017. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.o.l. w zakresie rozumienia pojęcia powierzchni użytkowej kondygnacji,

w szczególności właściwego sposobu wyliczenia jej powierzchni w sytuacji, gdy

w pomieszczeniu znajdują się belki konstrukcyjne, pod którymi "wysokość w świetle" jest niższa niż 2,20 m. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie rozumienia pojęcia "części pomieszczenia lub kondygnacji w świetle" i sposobu jej liczenia zarysowały się dwa zasadnicze poglądy. Zgodnie z pierwszym z nich, prezentowanym również przez skarżącą Spółkę, zarówno na etapie postępowania podatkowego jak

i sądowoadministracyjnego, wysokość "kondygnacji w świetle" to prześwit pomiędzy podłożem a najniższym trwałym elementem stropu. Z kolei zgodnie z drugim stanowiskiem do powierzchni użytkowej należy zaliczyć powierzchnię poszczególnych części kondygnacji z uwzględnieniem wysokości tychże części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w świetle powyższych rozważań przyjął, że ustalając powierzchnię użytkową kondygnacji mierzoną po wewnętrznej długości ścian, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, organ powinien mieć na względzie wysokość w świetle poszczególnych części tejże kondygnacji a nie wysokość w świetle całego pomieszczenia.

Odnosząc się następnie do prymatu danych wynikających z ewidencji gruntów

i budynków Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pogląd ten nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wynika z danych zawartych

w ewidencji gruntów i budynków (k. 12 akt adm.), sporne pomieszczenia nie stanowiły odrębnych lokali a jedynie części budynku, dlatego też w ewidencji nie była ujęta ich powierzchnia użytkowa a jedynie powierzchnia zabudowy całego budynku. Tym samym przeprowadzenie przez organ oględzin nieruchomości i dokonanie "fizycznego" obmierzenia poszczególnych pomieszczeń należało uznać za prawidłowe i niezbędne, dla ustalenia właściwej podstawy opodatkowania spornych pomieszczeń.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 590/21 uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Sąd kasacyjny stwierdził, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej unormowań. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że dla ustalenia zakresu podstawy opodatkowania w przypadku budynku lub jego części należy zastosować unormowanie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Trzeba przy tym zauważyć, że w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. prawodawca, dla wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych, definicji poddał nie tylko powierzchnię użytkową, do której odnosi się w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ale powierzchnię użytkową budynków lub ich części. Chodzi zatem o powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Jednocześnie w ramach definicji podstawy opodatkowania wskazano, że do kondygnacji należy zakwalifikować również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przy wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. uwzględnił taki sposób rozumienia pojęcia kondygnacji o wysokości w świetle, gdzie należy brać pod uwagę odległość od podłoża do najwyższego punktu pomieszczenia, co powoduje de facto podział na części podstawy opodatkowania pod belkami konstrukcyjnymi i pomiędzy nimi. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę sformułowaniem części kondygnacji o wysokości w świetle nie daje podstawy do rozszerzającego sposobu jego zastosowania, a zatem z pominięciem tego w jaki sposób określa się wysokość kondygnacji w świetle. Nie można bowiem pominąć tego, że chodzi o powierzchnię użytkową. Akcentowanie bowiem przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu o orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, konieczności uwzględnienia powierzchni poszczególnych części kondygnacji z zastosowaniem wysokość tychże części może prowadzić do pominięcia istoty zaliczenia procentowego do powierzchni użytkowej budynku.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność decyzji podkreślenia wymaga przede wszystkim, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

W konsekwencji, ponownie orzekający WSA w Białymstoku, związany oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FSK 590/21, nie mógł kontrolować zaskarżonego przez skarżącą rozstrzygnięcia Kolegium w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku.

Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko tam wyrażone, posłuży się argumentacją zawartą w tych orzeczeniach.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny sprawy (posługując się argumentacją zawartą w wyroku o sygn. akt III FSK 590/21) w zakresie prawidłowości wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wymienione lata.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2

i ust. 2 w zw. z art.1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zakresie rozumienia pojęcia powierzchni użytkowej kondygnacji, w szczególności właściwego sposobu wyliczenia jej powierzchni w sytuacji, gdy w pomieszczeniu znajdują się belki konstrukcyjne, pod którymi "wysokość w świetle" jest niższa niż 2,20 m

W pierwszej kolejności należy więc wskazać sposób rozumienia art. 4 art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca podatkowy określił co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku budynków lub ich części. Podstawę opodatkowania stanowi zatem w tym przypadku powierzchnia użytkowa. W odróżnieniu zatem od wskazania podstawy opodatkowania dla gruntów, w przypadku budynków, jak również części tych budynków ustawodawca doprecyzowuje element powierzchni poprzez ,,wymiar użytkowy’’. Dlatego też normodawca wprowadził definicję legalną powierzchni użytkowej. Dla ustalenia zakresu podstawy opodatkowania w przypadku budynku lub jego części należy zatem zastosować unormowanie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Trzeba przy tym zauważyć, że w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. prawodawca, dla wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych, definicji poddał nie tylko powierzchnię użytkową, do której odnosi się w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ale powierzchnię użytkową budynków lub ich części. Chodzi zatem o powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Jednocześnie w ramach definicji podstawy opodatkowania wskazano, że do kondygnacji należy zakwalifikować również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Dla ustalenia w konkretnym przypadku podstawy opodatkowania w odniesieniu do danego budynku, czy też jego części trzeba uwzględnić powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach z wyłączeniem wskazanych powierzchni, a jednocześnie należy zakwalifikować do kondygnacji ustawowo wskazane przypadki.

Ustawodawca podatkowy dla doprecyzowania podstawy opodatkowania w przypadku budynków lub ich części, a jednocześnie podkreślenia jej wymiaru użytkowego, wprowadził regulację w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., stosownie do której zalicza się do powierzchni użytkowej budynku procentowo, bądź też pomija się ją

w zależności od wskazanych parametrów. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części, a także części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Z kolei gdy wysokość ta jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

W celu zastosowania procentowego zaliczenia do powierzchni użytkowej budynku dla powierzchni pomieszczeń lub ich części, a także części kondygnacji kluczowe znaczenie ma odniesienie się do wyrażenia wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m. Przy ustaleniu sposobu jego rozumienia należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że stanowi ono składową ustawowego sformułowania, za pomocą którego normodawca wprowadza zaliczenie w 50 % do powierzchni użytkowej budynku. W ramach zatem ustalenia zakresu tego ustawowego sformułowania nie można wprowadzać dodatkowych kryteriów, zarówno z uwagi na wymóg administracyjnoprawnej metody regulacji w prawie podatkowym, jak również konsekwencje zastosowania tego unormowania. Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle należy zatem uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stopu. Taki sposób określenia tego wyrażenia został sformułowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 707/19. Posłużenie się przez ustawodawcę w ramach art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyrażeniem części kondygnacji w świetle, a zatem obok sformułowania, w ramach którego zastosowanie ma pojęcie kondygnacji z uwagi na art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie daje możliwości ustalenia innego sposobu rozumienia tego wyrażenia.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że nie można podzielić stanowiska organów, które przy wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. uwzględniły taki sposób rozumienia pojęcia kondygnacji o wysokości w świetle, gdzie należy brać pod uwagę odległość od podłoża do najwyższego punktu pomieszczenia, co powoduje de facto podział na części podstawy opodatkowania pod belkami konstrukcyjnymi i pomiędzy nimi. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę sformułowaniem części kondygnacji o wysokości w świetle nie daje podstawy do rozszerzającego sposobu jego zastosowania, a zatem z pominięciem tego w jaki sposób określa się wysokość kondygnacji w świetle. Nie można bowiem pominąć tego, że chodzi o powierzchnię użytkową. Akcentowanie bowiem przez organy, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, konieczności uwzględnienia powierzchni poszczególnych części kondygnacji z zastosowaniem wysokość tychże części może prowadzić do pominięcia istoty zaliczenia procentowego do powierzchni użytkowej budynku.

W świetle powyższych ustaleń na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie iż wysokość kondygnacji należy liczyć od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia, co w rezultacie prowadzi do ustalenia powierzchni użytkowej bez zastosowania ustawowego pojęcia, lecz na podstawie punktu położonego najwyżej

w wydzielonych częściach pomieszczenia. Taki sposób wykładni prowadzi bowiem do zastosowania nieprzewidzianych w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. kryteriów kwalifikacji procentowego zaliczenia, a zatem obniżenia powierzchni użytkowej, jak również do tego, że wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania ma rodzaj budynku i faktyczny sposób jego wykorzystywania.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu I instancji uznając, że zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego,

o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2018 r. poz. 265 ze zm.), o czym orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ związany będzie oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w wyroku.