Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lutego 2014r. sprawy ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. i 2009r. oddala skargi

Decyzjami z dnia 26 lipca 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. M. (dalej jako "strona", "skarżący"):

- za 2008r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT", z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące, w łącznej kwocie 101.111 zł,

- za 2009r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące, w łącznej kwocie 155.502 zł.

Organ stwierdził, że strona błędnie zaliczyła uzyskane w latach 2008-2009 przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu – "[...]", na podstawie kontraktów zawartych z klubami sportowymi A. i B., do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Stwierdził, że ww. przychody zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Wobec powyższego, mając na względzie art.15 ust.1 oraz ust.3 pkt 1 i 3 ustawy VAT, uznał że strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie była uprawniona do wystawiania faktur na rzecz wymienionych klubów sportowych. Nie powinna także wystawiać faktury z tytułu dokonanej w 2008r. sprzedaży samochodu "[...]". Stosownie do art.108 ust.1 ustawy VAT organ orzekł, że strona ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2008r. i 2009r.. Zakwestionował również prawo strony do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w kontrolowany zakresie.

W odwołaniach podatnik podniósł, że organ dokonał błędnej wykładni art.13 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że w każdym przypadku osiągania przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów. Zarzucił również naruszenie art.15 ust.3 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona nie jest podatnikiem w rozumieniu art.15 ust.1 ww. ustawy, a także naruszenie art.108 ust.1 ustawy VAT w związku z art.203 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że może on znaleźć zastosowanie do osoby, która nie jest podatnikiem w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy VAT. Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania – nieprawidłowego uzasadnienia stanowiska organu.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 28 października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięć organ odwoławczy przytoczył treść art.15 ust.1, ust.2, ust.3 pkt 3 ustawy VAT oraz art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. i podkreślił, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu do przychodów ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., eliminuje te przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zaliczenie przychodów z działalności wykonywanej osobiści nie zostało w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami.

Organ II instancji wskazał, że w dniu 8 października 2006r. strona zawarła z A. umowę na czas określony do dnia 30 czerwca 2008r., której przedmiotem było pełnienie obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki "[...]" prowadzonej przez ww. klub. Zgodnie z umową strona zobowiązała się względem klubu, na zasadzie wyłączności, do czynnego i aktywnego uczestniczenia we wszystkich zawodach sportowych organizowanych z udziałem klubu, czynnego i aktywnego uczestniczenia w zajęciach treningowych i przygotowawczych do zawodów, a także do współdziałania z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi o charakterze reklamowym, sponsorskim i podobnym, jak i do uczestniczenia w przedsięwzięciach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej. Obowiązki te strona zobowiązała się wykonywać za określonym wynagrodzeniem płatnym miesięcznie, które mogło ulec obniżeniu w razie nienależytego wykonywania przez niego przedmiotowej umowy.

Następnie w dniu 15 września 2008r. strona zawarła z B., także na zasadzie wyłączności, umowę świadczenia usług reklamowo-sportowych na czas określony do końca miesiąca, w którym nastąpi zakończenie rozgrywek Polskiej Ligi "[...]" . Przedmiotem umowy było zobowiązanie do świadczenia na rzecz ww. klubu usług reklamowych oraz w ramach ich realizacji usług sportowych. Usługi reklamowe miały być świadczone w czasie rozgrywek sportowych, w których uczestniczył klub oraz poza nimi. Strona zobowiązała się godnie reprezentować barwy klubu oraz logo jego sponsorów we wszystkich zawodach, w których uczestniczył klub, uczestniczyć w rozgrywkach wyłącznie w odzieży sportowej dostarczonej przez klub bez możliwości wpływania na kształt, rozmiar i charakter reklam umieszczanych na odzieży, dbać o wizerunek klubu oraz jego sponsorów, a także udostępnić własny wizerunek do wykorzystania w materiałach reklamowych klubu oraz sponsorów klubu. Z tytułu należytej realizacji postanowień ww. umowy stronie przysługiwało wynagrodzenie, w sezonie 2008/2009 płatne jednorazowo do dnia 10 października 2008r. oraz miesięcznie. Wynagrodzenie podlegało zawieszeniu w przypadku niezdolności do czynnego udziału w treningach i zawodach sportowych przez określony czas.

W roku 2008 strona wystawiła na rzecz A. 6 faktur VAT o łącznej wartości brutto 197.640 zł, natomiast z tytułu wynagrodzenia za realizację kontraktu otrzymała od ww. klubu kwotę 230.580zł w związku z płatnością za fakturę VAT nr "[...]". W przedmiotowym okresie wystawiła ponadto 3 faktury VAT na rzecz B. o łącznej wartości brutto 335.500 zł oraz jedną fakturę VAT na rzecz Polskiego Związku Piłki "[...]" w kwocie brutto 7.564 zł. W roku 2009 strona wystawiła na rzecz B. 12 faktur o łącznej wartości brutto 758.627,72 zł, przy czym z tytułu wystawionych faktur otrzymała w tym okresie środki w wysokości 685.427,72 zł. Nadto wystawiła jedną fakturę VAT na rzecz Polskiego Związku Piłki "[...]" w kwocie brutto 103.700 zł. Przedmiotem ww. faktur było w 2008r.: "wypełnianie obowiązków zgodnie z umową", "sprzedaż usług reklamowo-sportowych" oraz "premia za awans do igrzysk olimpijskich", w 2009r. : "sprzedaż usług reklamowo-sportowych", "wynagrodzenie dodatkowe zgodnie z regulaminem" oraz "premia za mistrzostwo Europy".

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną organu I instancji, że przychody strony z uprawiania "[...]"należy zakwalifikować, zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z osobiście wykonywanej działalności. Z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. W takim stanie faktycznym pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów. Uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, że kluczowe jest stwierdzenie, że uprawianie sportu, co do zasady, nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka. Takiego natomiast przymiotu nie ma działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze. Z tego zatem względu, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 13 pkt 9, została wprost uregulowana sytuacja zbiegu dwóch źródeł przychodu. W przypadku uprawiania sportu sytuacja jest odmienna. Po dokonaniu wykładni językowej "sportu", powołaniu się na definicję "sportu" zawartą w ustawie z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. nr 127 poz. 857 ze zm.) oraz "sportu kwalifikowanego" z ustawy z 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. nr 155 poz. 1298 ze zm.), organ odwoławczy uznał stanowisko strony, że uprawianie przez nią sportu "[...]" stanowi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług, za nieprawidłowe.

Na podstawie analizy zapisów opisanych umów można, zdaniem organu, stwierdzić, że faktyczną działalność sportową organizowały i prowadziły kluby sportowe: A. i B. oraz Polski Związek "[...]", a nie strona jako zawodnik zrzeszony w konkretnym klubie. Strona pozostając w dyspozycji klubu, podporządkowała się, w ramach zawartych umów, prowadzonej przez kluby działalności sportowej. Działalność strony, jako zawodnika, nie miała charakteru organizowanej przez niego, to kluby zobowiązały się do zapewnienia jej kadry szkoleniowej, warunków treningowych, opieki lekarskiej, kompleksowej i prawidłowej organizacji kalendarza imprez sportowych. Zawierając umowę w charakterze zawodnika "[...]" z konkretnym klubem, strona zobowiązała się przez okres obowiązywania kontraktu reprezentować jego barwy, a zatem wbrew zasadzie swobody gospodarczej nie mogła uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować uprawiania "[...]" innym klubom sportowym. To ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym jest kolejną przyczyną, dla której nie można uznać, że strona wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f..

Organ odwoławczy wskazał, że działalność sportowca polegająca na profesjonalnym uprawianiu "[...]" różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania tej działalności ma jej osobisty charakter. Z kontraktów zawartych przez stronę wynika bezspornie, że zawierała je jako zawodnik z klubem sportowym, którego barwy zobowiązała się reprezentować. Gdyby natomiast przyjąć, że przedmiotowe umowy zostały zawarte z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach bowiem działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, czy też zlecić podwykonawcom. Okoliczność, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności odróżnia przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Te cechy eliminują świadczoną przez stronę działalność wykonywaną w ramach umów zawartych z ww. klubami z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Odnosząc się do kwestii zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej usług związanych ze sportem, organ stwierdził, że sam fakt dokonania rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym strony jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie przesądza o zaliczeniu uzyskiwanych przez nią przychodów do określonego źródła przychodów, ponieważ regulacją tej materii zajmują się wyłącznie przepisy podatkowe. Ponadto, o charakterze źródła przychodów nie przesądza również powołany w odwołaniu art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., który rozstrzyga zakres obowiązków płatnika co do jego prawa do niepobierania zaliczek w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Ma on charakter wtórny wobec ustalenia, czy sama strona właściwie określiła źródło swoich przychodów, a nie przesądzający z powodu złożenia przez podatnika stosownego oświadczenia. W świetle tego przepisu, nie może mieć w rozpatrywanej sprawie żadnego znaczenia fakt, iż kluby sportowe nie pobierały zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń. Przepis ten bowiem nie ma znaczenia dla zasadności uznania działalności prowadzonej przez stronę za działalność gospodarczą.

Z uwagi na to, że czynności wykonywane przez stronę należy zaliczyć do czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., to stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, organ rozważał, czy strona z tytułu wykonywania tych czynności była związana ze zlecającym wykonanie czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ wskazał, że zawarte umowy gwarantowały stronie stałą wysokość wynagrodzenia (w pewnych warunkach mogło ono ulec obniżeniu, przewidziano też wypłatę dodatkowych kwot) oraz zobowiązywały ją do określonych zachowań. Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania przez stronę czynności wynikających z umowy, ponosiły kluby sportowe.

Skoro sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, to w związku z treścią art. 15 ust. 3 ustawy VAT, strona nie może być uznana za podatnika VAT. Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy także ustalenia dotyczące bezzasadnego odliczania podatku naliczonego. Skoro strona nie prowadziła w spornym okresie działalności gospodarczej, nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z jakichkolwiek faktur. Prawo to, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przysługuje wyłącznie podatnikowi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, organ II instancji stwierdził, że jest on bezzasadny. Przepisy te wyraźnie stanowią, że do zapłaty kwot wykazanych na fakturach VAT jako podatek, jest zobowiązania każda osoba (podmiot), która fakturę wystawi. Przepis ten ustanawia swoistego rodzaju sankcję skierowaną do wystawcy faktury, niezależnie od jego statusu, czy charakteru, w jakim ów podmiot występuje. Jest to związane z faktem, że poprzez wystawienie faktury z wyszczególnioną kwotą podatku, wystawca umożliwia odbiorcy faktury obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, decyzje organu I instancji nie naruszają art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.) dalej jako "O.p.". W ich treści szczegółowo przytoczona została podstawa prawna rozstrzygnięcia, a także w należyty sposób wyjaśniono kluczową w sprawie kwestię przyczyn zakwalifikowania uzyskiwanych przez podatnika przychodów z uprawiania "[...]" do przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz powody, dla których nie można uznać strony za podatnika podatku od towarów i usług.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniach decyzji uzasadnienia prawnego stanowiska organu, że przychody strony podlegały zaliczeniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie zaś z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f.,

- art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w każdym przypadku osiągania przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów,

- art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT,

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że może on znaleźć zastosowanie do osoby, która nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Skarżący podniósł, że brak jest jakichkolwiek podstaw dla zaliczenie przychodów osiąganych przez niego do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu u.p.d.o.f. Skarżący jako przedsiębiorca spełnił wszystkie wymogi formalne, a wykonując swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły, ponosi ryzyko gospodarcze. Wykonywane przez niego usługi winny być zakwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. W art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. brak jest wyraźnego zastrzeżenia, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć również przychody z uprawiania sportu, uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazanie takie znajduje się np. w art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i dotyczy przychodów uzyskiwanych z tzw. kontraktów menadżerskich. Za nietrafne uznał uwagi organu, że zakazy konkurencji wprowadzone w umowach łączących skarżącego z klubami sportowymi, wykluczają uznanie jego działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą z uwagi na wyłączenie samodzielności prowadzonej działalności – zakaz dotyczył innych klubów, czyli podmiotów konkurencyjnych. Zdaniem skarżącego z treści art. 41 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość sklasyfikowania przychodów z uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej. Według skarżącego organ a priori założył, że osiągane przez niego przychody przynależą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i nie dokonał żadnych ustaleń zmierzających do orzeczenia, czy nie powinny one być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej. Również w uzasadnieniu decyzji brak jest dostatecznych wskazówek, którymi kierował się organ dokonując takiej, a nie innej kwalifikacji przychodów strony.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT skarżący podniósł, że w wyrokach TSUE w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 jednoznacznie wskazano, że brak jest podstaw dla zastosowania art. 203 dyrektywy 2006/112/WE do sytuacji, w której faktura została wystawiona przez podmiot, który nie jest podatnikiem (w przypadku regulacji krajowej – podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT) i nie działa w takim charakterze w czasie jej wystawienia. Ujawniona bowiem na fakturze kwota nie stanowi kwoty podatku. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia "podatku naliczonego" wynikającego z takiej faktury. Interes wierzyciela podatkowego jest zatem w pełni zabezpieczony.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, czy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie uprawiania "[...]" (świadczenia usług sportowych) i w konsekwencji powyższego, czy wykonywane w tym zakresie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Druga kwestia sporna dotyczy interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy VAT i możliwości jego zastosowania w rozpoznanej sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zawarte w ww. przepisie odesłanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznacza, że automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tego artykułu. W przepisie tym ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów, w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy przychody skarżącego z uprawiania sportu należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też, jak kwalifikował je skarżący, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast na mocy art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Zdaniem Sądu, przepis ten nie pozostawia wątpliwości - ustawodawca przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się w szczególności przychody z uprawiania sportu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że końcowy fragment powołanej wyżej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, nie występowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalności sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym - eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1000/10, wskazując, że : "Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Rekapitulując. Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy." (publ. CBOIS).

W odniesieniu do omawianych stosunków prawnych należy nadto zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków skarżącego w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

Dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, znaczenie powinny mieć takie okoliczności jak: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest ona prowadzona, nie ponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez usługodawcę, nie powodowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Nie może umknąć uwadze również to, że przy ocenie treści czynności prawnej, zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego należy badać nie tylko dosłowne brzmienie umowy, ale także jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Na gruncie przepisów prawa podatkowego przepis ten znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 199a §1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Mając na względzie powyższe, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego odnośnie spełnienia kolejnych przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, że działalności skarżącego w omawianym zakresie nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącego z klubami sportowymi, ponosiły klub sportowe, a nie skarżący. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego – w umowach była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez kluby sportowe, to one zapewniały kadrę szkoleniową, warunki treningów, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizowały kalendarz imprez sportowych.

Konsekwencją stwierdzenia, że sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, w świetle art. 15 ust. 3 ustawy VAT, jest stwierdzenie, że skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

Skoro zaś skarżący nie był podatnikiem VAT, to nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wymienionych przez organ I instancji fakturach. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednoznacznie bowiem wynika, że prawo to przysługuje tylko podatnikowi.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, wskazać należy na treść art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Regulacja zawarta w art. 108 ustawy VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy VAT, określa on zatem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 ustawy VAT.

Zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest bardzo szeroki – ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona.

Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 24 wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku od towarów i usług , nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.

W konsekwencji polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W powołanym przez skarżącego wyroku TSUE z dnia 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos orzeczono, że kwota wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze sporządzonej przez osobę świadczącą usługi na rzecz państwa nie może być zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej, w przypadku gdy osoba ta błędnie uważa, że świadczy te usługi jako osoba pracująca na własny rachunek, podczas gdy w rzeczywistości istnieje w tej sytuacji stosunek pracodawca-pracownik. W stanie faktycznym tej sprawy wystawca faktury opodatkował czynności tłumacza, wykonywane w ramach stosunku pracy na rzecz pracodawcy (Ministerstwa Spraw Zagranicznych Grecji), podmiotu prawa publicznego, który wykorzystał te usługi wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której nie był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług. W sprawie tej nie zaistniało zatem jakiekolwiek ryzyko dla budżetu państwa.

Analizując i powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym, wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach Trybunał podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie wolno więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się Trybunał. W stanie faktycznym na jakim zapadł powołany wyżej wyrok TSUE nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ryzyko uszczupleń podatkowych było wyeliminowane całkowicie. W rozpoznanej natomiast sprawie skarżący umożliwił klubom sportowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazanych w spornych fakturach. W konsekwencji powyższego z budżetu Państwa nastąpił zatem wypływ pieniędzy w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącego.

Tym samym zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT, Sąd uznał za nieuzasadniony.

Uzasadnienia zaskarżonych decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie naruszają art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ powołał w nich podstawę prawną stwierdzenia, że przychody skarżącego z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, dokonał wykładni stosowanych przepisów i odniósł je do ustalonego stanu faktycznego. Swoje stanowisko poparł też wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

Stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargi oddalił.