Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 992/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. nr IPPB6/4510-331/15-4/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 992/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 grudnia 2015 r. nr IPPB6/4510-331/15-4/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego (spółki kapitałowej) miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – dalej "u.p.d.p.", to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (spółki osobowej), a w zasadzie czy będzie miało ono zastosowanie do wspólnika będącego sp. z o.o., który przystąpi do powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

1.2 Hipoteza normy prawnej, której źródłem jest art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. wymaga, by: 1. istniały środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, 2. zostały one nabyte w formie wkładu niepieniężnego, 3. część ich wartości nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W sprawie zatem ostatni z ww. warunków nie zostanie spełniony, ponieważ w przekształconym podmiocie - spółce osobowej (komandytowej lub jawnej), nie będzie istniał ani kapitał zakładowy, ani kapitał zapasowy spółki przekształcanej. W konsekwencji chybiony jest pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym sukcesorami przekształcanego podmiotu są wspólnicy takiej spółki, gdyż uzyskiwane przez spółkę przekształconą przychody oraz ponoszone koszty stanowią, zgodnie

z art. 5 u.p.d.p., przychody i koszty wspólników takiej spółki. Przepis art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem wyraźnie wyłącznie konsekwencji wobec podmiotu, który powstanie po przekształceniu, czyli w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nowo utworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej lub jawnej), a nie skarżącej, która przystąpi do tej spółki już po jej przekształceniu i stanie się jej udziałowcem. W zaskarżonej interpretacji dokonano zatem wykładni rozszerzającej ww. przepisu, która to wykładnia jest niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego, z uwagi na zakaz stosowania zasady in dubio pro fisco. Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. wskazuje, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów części odpisów amortyzacyjnych dotyczy wyłącznie podmiotu, którego własność stanowi dany składnik majątku.

A contrario, jeśli określone aktywa nie zostały nabyte przez podatnika,

art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. nie ma zastosowania.

1.3 Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p., w stosunku do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej była przedmiotem rozstrzygnięć zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za przyjęciem stanowiska skarżącej przemawia także to, że nie sposób różnicować sytuacji wspólników tej samej spółki osobowej, co do ograniczeń obowiązujących ich na skutek sukcesji generalnej po spółce kapitałowej, gdyż oznaczałoby to niewątpliwie nieuprawnioną akceptację sytuacji, w której osoby fizyczne będące wspólnikami spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) mogłyby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych, zaś podatnicy podatku od osób prawnych będący wspólnikami tej samej spółki dotknięci byliby ograniczeniami dotyczącymi przekształconej spółki kapitałowej. Ponadto nie sposób zaakceptować stanowiska w przedmiocie odmowy przyznania wspólnikom spółki osobowej prawa do pełnego potrącenia odpisów amortyzacyjnych, skoro nie wynika to z przepisów prawa.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

I. art. 15 ust. 6 i art. 16g ust. 3 oraz art. 16h ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 w zw. z art. 93e Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że spółka osobowa powstała

z przekształcenia spółki kapitałowej ma prawo poprzez swoich wspólników do dokonywania pełnych odpisów amortyzacyjnych, a zatem również tych, które dotyczą wartości przeniesionej na kapitał zapasowy, co skutkuje nieuprawnionym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji prawnopodatkowej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej, która zakłada wejście we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego i skoro podmiot ten nie posiadał prawa do dokonywania pełnych odpisów amortyzacyjnych, to tym bardziej podmiot przekształcony (jego wspólnicy) takiego prawa nie nabywają, albowiem stałoby to w oczywistej sprzeczności z zasadą co prawda zakorzenioną

w prawie cywilnym, niemniej jednak aktualną w zakresie wykładni przepisów regulujących prawnopodatkową sukcesję, zgodnie z którą nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada (nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet);

II. art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej i w zw.

z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd a quo, że skutki prawne związane z wniesieniem środka trwałego/wartości niematerialnej lub prawnej do spółki kapitałowej i zaliczenia części wartości aportowanego majątku na kapitał zapasowy ustają z dniem przekształcenia, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego sukcesja obejmuje wszystkie skutki prawne zdarzeń zaistniałych przed przekształceniem do czasu całkowitego zamortyzowania środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. W jej ramach organ interpretacyjny postawił adekwatne dla sporu interpretacyjnego zarzuty, które zasługiwały na uwzględnienie. Istota tegoż sporu sprowadzała się natomiast do tego, czy jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego (spółki kapitałowej) miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. "d" u.p.d.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (spółki osobowej), a dokładnie czy będzie miało ono zastosowanie do wspólnika będącego sp. z o.o., który przystąpi do powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

3.3 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. "d" u.p.d.p. znajduje zastosowanie do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej i wynika z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

3.3.1 Zestawienie przepisu art. 93a Ordynacji podatkowej z art. 93e tejże ustawy pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

3.3.2 Wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca. Jeżeli więc w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.p.), to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. "d" u.p.d.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. W odróżnieniu od art. 16k ust. 7 u.p.d.p., w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. "d" u.p.d.p. w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia.

3.3.3 Na pełną akceptację zasługuje konstatacja, że skoro dany podmiot prawa podatkowego ustala dochód na podstawie ściśle określonych reguł (określając wysokość kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji), to nie ma powodów, aby podmiot powstały na skutek przekształcenia, miał prawo do określenia innego dochodu, w tym - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - do jego pomniejszenia na skutek zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego i ustalenie w oparciu o wartość tego wkładu wartości początkowej, która może podlegać amortyzacji (z wyłączeniem części nieprzekazanej na kapitał zakładowy), nastąpiło przed przekształceniem, to rezultatem tej czynności jest kontynuowanie zasad amortyzacji przez podmiot przekształcony. Zasada kontynuacji amortyzacji została wyrażona w art. 16g ust. 9 u.p.d.p., który stanowi że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Podobnie w art. 16h ust. 3 u.p.d.p. ustawodawca wskazał, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wynikająca z przywołanych przepisów zasada kontynuacji nie powinna być ograniczana z tego powodu, że w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa przestaje istnieć i w jej miejsce powstaje spółka osobowa. Nieprzekonujący jest w tym zakresie argument o odrębności reżimów prawnych, którym podlegają spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że koszty uzyskania przychodu, których źródłem jest zdarzenie zaistniałe w podmiocie przekształcanym (tj. spółce kapitałowej), są kosztami do których rozliczenia spółka osobowa (a w zasadzie jej wspólnicy) nabyła prawo w drodze sukcesji od spółki kapitałowej. Nie ma więc znaczenia fakt, że spółki osobowe nie dokonują rozdziału na kapitał zakładowy oraz zapasowy wartości wkładu niepieniężnego. Istotny jest bowiem moment, w którym dochodzi do ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Momentem tym jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, która zobowiązana jest do rozdzielenia wartości wkładu niepieniężnego, w sytuacji powstania tzw. agio. Spółka osobowa nabywa jedynie uprawnienia od spółki kapitałowej i fakt, że nie rozróżnia kapitałów na zakładowy i zapasowy nie jest w tym przypadku istotny. Ważne jest, że takiego rozróżnienia, rzutującego na wysokość odpisów amortyzacyjnych, musiał dokonać poprzednik prawny (podmiot przekształcany). Skoro zakres amortyzacji środków trwałych został ukształtowany w spółce kapitałowej, to w takim samym zakresie prawo to może przejść na następcę prawnego tej spółki. Obowiązuje tu zasada nemo plus iuris ad alium transfere potest quam ipse habet. Spółka kapitałowa nie może więc przenieść w drodze przekształcenia na spółkę osobową (a w zasadzie jej wspólników) prawa, którego sama nie miała.

3.3.4 Dodatkowo należy wskazać, że to nie spółka osobowa, lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. W tej sprawie wspólnikiem spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., ma być inna spółka z o.o., a więc spółka, której dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.p. W tym przypadku trudno zatem mówić o zmianie reżimu opodatkowania dochodów.

3.4 Wobec powyższego błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. "d" u.p.d.p. nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej – u jej wspólnika, którym w przedmiotowej sprawie ma być spółka z o.o. Zasadne są więc sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.5 Sama zmiana formy prawnej i organizacyjnej podatnika nie może, wbrew ustalonym przez ustawodawcę zasadom sukcesji uprawnień i obowiązków, prowadzić do nabycia nowych uprawnień przez podatnika (sukcesora). Tym samym, w realiach niniejszej sprawy, rezultatem takiej zmiany jest kontynuowanie zasad amortyzacji przez podmiot przekształcony.

3.6 Powyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wpisuje się w aktualną linię orzeczniczą tego Sądu. Tytułem przykładu wskazać należy, że tożsamy pogląd wyraził NSA w wyrokach: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17, czy też z 4 lipca 2019 r., II FSK 2440/17 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.7 Skargę kasacyjną organu, jako mającą usprawiedliwione podstawy, należało w związku tym uwzględnić, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

3.8 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).