Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca- Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 118/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.729.2017.2.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?", II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zawarte w sentencji postanowienia wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej Gminy S. [...], zwanej dalej: "wnioskodawca", "skarżąca", "gmina", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 118/18. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a., oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, dotyczącą podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi montażu kolektorów słonecznych wykonywanej na rzecz mieszkańców przez gminę.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina podała, że jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT będzie realizowała projekt pn. "Energia Odnawialna w Gminie S. [...]", współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 – 2020, działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii ("OZE"). W ramach projektu zawrze z mieszkańcami umowy, zgodnie z którymi w zamian za jednorazową odpłatność wykona za pośrednictwem podmiotów trzecich (podatników VAT) montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach oraz na gruntach mieszkańców, w skład której będą wchodziły kolektory słoneczne. Faktury dokumentujące wydatki w związku z realizacją tych robót będą wystawiane na gminę. Następnie gmina udostępni instalacje mieszkańcom, a po upływie określonego w umowie czasu przeniesie na nich prawo własności.

Gmina podała, że źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny gminy i mieszkańców, stanowiący ok. 15% wartości inwestycji. Wskazała przy tym, że wysokość dofinansowania ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu dokonywania wpłat przez mieszkańców. Wpłaty te będą miały charakter obowiązkowy i będzie od nich uzależniona realizacja inwestycji, przy czym zgodnie z planowanymi umowami, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji (kolektory słoneczne) pozostaną własnością gminy do końca okresu (5 lat) trwałości projektu. Po tym czasie wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, w których zostały zamontowane, bez odrębnej odpłatności.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez gminę?

Zdaniem gminy, podstawą opodatkowania, będzie kwota należna od mieszkańca z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.". Nie będzie natomiast do takiej podstawy wchodziła dotacja otrzymana ze środków unijnych z uwagi na swój ogólny charakter (realizacja w gminie projektu wsparcia wykorzystania OZE), która nie jest w sposób ścisły i bezpośredni związana z usługą przekazania instalacji kolektora słonecznego na rzecz mieszkańca.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, odwołując się przy tym do orzecznictwa TSUE, że przekazane wnioskodawcy środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym, podstawą opodatkowania jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu, w części w jakiej dofinansowują cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Zdaniem organu, dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem ust. 6 u.p.t.u. i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Natomiast wkład własny gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania.

Oddalając skargę gminy Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko organu co do wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest zasadne i uwzględnia interpretację przepisów unijnych, będących wzorcem dla prawa krajowego, wypływającą z orzecznictwa ETS (wyroki: z 22 listopada 2001 r., C-184/00 oraz z 15 lipca 2004 r., C – 381/01). Sąd podkreślił, że uzyskane przez gminę dofinansowanie ze środków unijnych jest niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu kolektorów słonecznych. Tym samym nie służy finansowaniu ogólnej działalności skarżącej tylko konkretnego celu jakim jest pokrycie znaczącej części kosztów realizacji projektu, na podstawie zawartych z mieszkańcami umów. W wyniku tych umów kolektory ostatecznie zostaną przekazane na własność mieszkańcom. Instalacje te przeznaczone są zatem do celów komercyjnych, zaś indywidualny odbiorca usługi może zapłacić niższą cenę dlatego, że pozostałą część gmina pokrywa środkami z unijnej dotacji. Dotacja ta będzie miała więc bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Od powyższego orzeczenia gmina, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając je w całości i żądając jego uchylenia w całości oraz rozpoznania skargi na rozprawie, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, odwołując się do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu znajdującego odzwierciedlenie w sformułowanych podstawach kasacyjnych między wnioskodawcą – G. [...] a organem interpretacyjnym, którego stanowisko podzielił w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji, jest kwestia określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dla usługi montażu kolektorów słonecznych wykonywanej przez gminę na rzecz mieszkańców w sytuacji gdy obok wpłat mieszkańców (i gminy) koszty realizacji tej inwestycji pokrywane są poprzez dofinansowanie pochodzące ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną dotacją i ceną świadczonej usługi wykonanej przez podatnika jako warunku ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania akcentowana jest w orzecznictwie ETS, dotyczącym wykładni art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą", zawierającego analogiczną regulację jak obecny art. 73 Dyrektywy 112.

Do tego orzecznictwa odwołał się Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wskazując na wyroki ETS w sprawach C -184/00 oraz C – 381/01.

W piśmiennictwie, także na podstawie analizy orzecznictwa ETS (por. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod. red.J. Martini, Wrocław 2010 s. 422 – 425 i tam powołane orzecznictwo ETS), podkreśla się, że kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania od podmiotu trzeciego za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczonej usługi jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Jeśli z okoliczności faktycznych wynika, że taki bezpośredni związek nie istnieje, to nawet, gdy dzięki dofinansowaniu działalności prowadzonej przez podatnika jest on w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług, otrzymane dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania. W piśmiennictwie zwrócono również uwagę, że stosunkowo proste są sytuacje gdy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas nie budzi wątpliwości, że płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (por. B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 243).

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem gdy dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego otrzymane przez Gminę S. [...] pokrywa w znacznej części (ok. 85 %) koszty realizacji gminnego projektu dotyczącego odnawialnych źródeł energii - montażu kolektorów słonecznych w nieruchomościach mieszkańców, które po 5 latach użytkowania Gmina przekaże na własność tych mieszkańców.

Na tle zbliżonych stanów faktycznych (dotyczących dofinansowania ze środków europejskich różnych projektów realizowanych w większości przypadków przez gminy, ale także i inny podmiot - w sprawie sygn. akt I FSK 1600/19 – R. [...] S.A) i analogicznego stanu prawnego w orzecznictwie NSA zarysowała się rozbieżność w orzecznictwie, co do włączania takiego dofinansowania w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług w zakresie wspieranym przez Unię Europejską.

W części wyroków: z 2 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1600/19, z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 412/18, z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 689/18 (te i dalej powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne w CBOSA) NSA dokonując wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w świetle orzecznictwa ETS (wyroku C – 184/00) przyjął, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podkreślił, że opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). W efekcie przyjął, że dofinansowania otrzymanego przez podatnika, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. W związku z tym NSA uwzględnił skargi kasacyjne podatników i w wymienionych wyżej sprawach uchylił zaskarżone wyroki WSA, a także interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Podobne stanowisko NSA zajął również w wyroku z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18, dotyczącym podobnego stanu faktycznego, uchylając na skutek skargi kasacyjnej gminy, wyrok WSA oraz interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, w której dokonano wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W drugiej grupie orzeczeń: z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 186/18 oraz I FSK 507/18; z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18; z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1010/19; z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 634/18 oraz z 30 września 2020 r. sygn. akt I FSK 882/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzyskane przez gminy dofinansowanie ze środków europejskich różnych projektów związanych z ochroną środowiska (wykonanie instalacji solarnych, fotowoltaicznych, kotłów c.o. na biomasę itp.) nie służyło finansowaniu ogólnej działalności podatnika ale realizacji konkretnego, komercyjnego celu – wykonaniu instalacji, które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom. Uznał więc tym samym, że dofinansowanie to jest ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tej usługi, znacząco ją obniżając. Ma więc charakter cenotwórczy. Podkreślił również, że to mieszkańcy będą rzeczywistymi i ostatecznymi beneficjentami projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, a więc także udzielonej dotacji. W związku z tym NSA w wymienionych wyżej sprawach przyjął, że otrzymane przez gminy dotacje wchodzą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i oddalił skargi kasacyjne gmin oparte m.in. za zarzucie dokonania błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania tego przepisu w zaskarżonych wyrokach WSA, które oddalały ich skargi na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wskazana wyżej rozbieżność w orzecznictwie NSA, w którym co jest charakterystyczne składy orzekające odwołują się do tych samych orzeczeń ETS, wyprowadzając z nich odmienne wnioski w zbliżonych stanach faktycznych i w takim samym stanie prawnym, przemawiają za przyjęciem, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które wymaga rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA.

Ponadto należy zauważyć, że w przedstawionym wyżej orzecznictwie nie analizowano jeszcze jednej istotnej kwestii, która powinna być także wzięta pod uwagę przy dokonywaniu oceny czy można do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaliczyć dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) projektów realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w dziedzinie ochrony środowiska. Pozytywna odpowiedź na to pytanie, jaką zawiera część orzecznictwa, oznacza, że część tych środków będzie przeznaczona nie na cel, na jaki zostały przyznane w ramach unijnego funduszu, a na odprowadzenie daniny do budżetu państwa.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji postanowienia.